I SA/Gd 1458/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 1998 r. sprawy ze skargi Polsko-Holenderskiej F.P.H.U. "S." - Spółki z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 4 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. - oddala skargę. Pierwszy Urząd Skarbowy w G. uwzględniając własne ustalenia zawarte w protokole z kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. decyzją z dnia 12 kwietnia 1996 r. (...) określił Polsko-Holenderskiej F.P.H.U. "S." - Spółce z o.o. w K. wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. w kwocie 182.520.000 st. zł. Powyższą decyzję Spółka "S." zaskarżyła w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów 1993 r. wydatków w kwocie 470.916.000 st. zł poniesionych na remont i przebudowę kotłowni w K. zarzucając w odwołaniu naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Izba Skarbowa w G., po rozpoznaniu powyższego odwołania, decyzją z dnia 4 lipca 1996 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W podstawie prawnej decyzji Izba Skarbowa wskazała m.in. art. 16 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482/, par. 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35 ze zm./, par. 2 ust. 1 oraz par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych /Dz.U. 1994 nr 104 poz. 508/ i art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, iż Spółka w 1993 r. przeprowadziła w zakładzie w K. modernizację środków trwałych polegającą na przebudowie pomieszczenia kotłowni, wymianie kotła na paliwo stałe na kocioł nowocześniejszy - olejowy oraz przebudowie instalacji grzewczej. Wszystkie poniesione wydatki związane z przebudową tejże kotłowni, zakupem nowego kotła grzewczego wraz z oprzyrządowaniem i jego montażem podatnik zakwalifikował jako usługi remontowe, uznając ich wartość w rachunku podatkowym za koszty uzyskania przychodów. Działanie to w ocenie Izby było nieprawidłowe, albowiem zgodnie z treścią zawartą w załączniku "Zasady metodyczne statystyki inwestycji" do zarządzenia Nr 5 Prezesa GUS z 12 marca 1993 r. /Dz.Urz. GUS 1993 nr 3 poz. 23/ przedstawiony powyżej stan faktyczny należało bezspornie uznać za działalność inwestycyjną, a nie remont. Głównym celem przeprowadzonych robót była modernizacja obiektu - unowocześnienie systemu grzewczego c.o. /powiększenie jego wartości użytkowej/ a zatem była to inwestycja modernizacyjna. Uwzględniając postanowienia par. 31 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości /Dz.U. nr 10 poz. 35/, w myśl których wartość początkową środków trwałych i wyposażenie ujmuje się w księgach rachunkowych w wysokości cen nabycia lub kosztów poniesionych na ich wytworzenie, przebudowę, rozbudowę lub modernizację, jednostka winna była zwiększyć wartość początkową budynku kotłowni oraz urządzeń gmin modernizowanych o wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych na ich modernizację i dopiero od tak skorygowanych wartości należało dokonać odpisów amortyzacyjnych. Spółka dokonywała zaś odpisów amortyzacyjnych od łącznej wartości pierwotnej budynku /przed modernizacją/, w którym znajduje się kotłownia wraz z urządzeniami. Poniesione przez Spółkę nakłady nie mogą stanowić kosztów zaliczonych do remontów obciążających bezpośrednio koszty działalności jednostki, zatem nie mogą być również kosztami uzyskania przychodów. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 42 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz nie zastosowania się do pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 czerwca 1994 r. Nr PO3/722-249/94 stanowiącego wykładnię ww. przepisu, należało uznać za niezasadny albowiem z przepisu tego i przytoczonego pisma jednoznacznie wynika, iż gdyby Spółka prawidłowo zakwalifikowała sporne nakłady, to miałaby prawo w sposób pośredni, poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne, odnieść je w koszty uzyskania przychodów. W konsekwencji określony przez organ wymiarowy podatek dochodowy za 1993 r. w kwocie 182.520.000 st. zł jest prawidłowy. W skardze do sądu administracyjnego Spółka "S." podtrzymując zarzut naruszenia przez organy art. 16 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków w kwocie 470.916.000 st. zł poniesionych na modernizację kotłowni wniosła o uchylenie decyzji obu instancji. Skarżąca Spółka, odwołując się do interpretacji powołanego przepisu przez Ministerstwo Finansów zaprezentowanej w piśmie z dnia 15 listopada 1994 r. Nr PO-3-HS-722-792/94, wywodzi, iż skoro ponosząc wydatki na modernizację w 1993 r. nie zwiększyła o te wydatki wartości środka trwałego stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie zaliczyła tych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów uzyskania przychodów to - dla potrzeb podatku dochodowego - miała prawo pełną kwotę poniesionych wydatków na modernizację zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w G. podtrzymała dotychczasowe stanowisko i wniosła o oddalenie skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem postępowania w badanej sprawie było określenie skarżącej spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1993 r. Kwestię zaś sporną stanowiły koszty uzyskania przychodu w wysokości wykazanej przez skarżącą. Koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch - obok przychodów - podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów ma zatem istotne znaczenie nie tylko dla funkcjonowania podmiotów obciążonych podatkiem dochodowym, ale również dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Spór w rozpoznawanej sprawie w istocie sprowadza do wykładni przepisów dotyczących kosztów uzyskania z przychodów a w szczególności do art. 16 ust. 1 pkt 42 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. W myśl powołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na modernizację środków trwałych podlegających amortyzacji, jeżeli wydatki te zwiększają wartość tych środków, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Powołując się na treść tego przepisu organy orzekające w sprawie uznały, iż poniesione przez skarżącą w 1993 r. wydatki w kwocie 470.916.000 st. zł na modernizację pomieszczeń kotłowni i znajdujących się w nich urządzeń grzewczych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów i o ich wartość skorygowały wykazane przez Spółkę za tenże rok podatkowy koszty uzyskania przychodów. Spółka kwestionując powyższe stanowisko organów podatkowych wywodzi, iż prawidłowo postąpiła obciążając wydatkami tymi koszty uzyskania przychodów, albowiem o wydatki te nie zwiększyła wartości modernizowanych środków trwałych, jest to okoliczność bezsporna w sprawie i w konsekwencji nie dokonywała od tej wartości odpisów amortyzacyjnych. Skoro więc - twierdzi skarżąca - o wydatki te nie zwiększono wartości środka trwałego, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych i nie zaliczono tych wydatków poprzez odpisy amortyzacyjne w ciężar kosztów uzyskania przychodów, to jak wynika a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 42 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz z pisma Ministerstwa Finansów z dnia 15 listopada 1994 r. Nr PO3-HS-722-792/94 Spółka miała prawo pełną kwotę poniesionych wydatków na modernizację zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe i uznał, iż dokonana przez organ wymiarowy korekta kosztów uzyskania przychodów wykazanych przez Spółkę za 1993 rok, o wydatki w kwocie 470.916.000 st. zł, była zasadna. Oznacza to, iż za nietrafne Sąd uznał wywody skarżącej mające uzasadniać prawidłowość prezentowanej przez Spółkę interpretacji art. 16 ust. 1 pkt 42. Należy przy tym wyjaśnić, iż Sąd nie podzielił także poglądu Ministerstwa Finansów wyrażonego w przytoczonym powyżej piśmie i treści tego pisma nie uwzględnił rozstrzygając sprawę, albowiem nie jest ono źródłem prawa i nie wiąże Sądu przy wydawaniu orzeczenia. Treść art. 16 ust. 1 pkt 42 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie powinna budzić wątpliwości interpretacyjnych. W ocenie Sądu ustawodawca wyraźnie stanowi, w jaki sposób powinien podatnik rozliczać wydatki poniesione na modernizację środków trwałych podlegających amortyzacji i nie pozostawia w tym zakresie wyboru podatnikowi, o czym świadczy użyte w treści przepisu sformułowanie "wartość tych środków, stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych". Zapis ten, a zwłaszcza użyty w nim zwrot "stanowiące" wskazuje iż jest to okoliczność obiektywna a nie zależna od woli podatnika. W sytuacji więc, gdy skarżąca dokonała modernizacji środków trwałych podlegających amortyzacji i wydatki te zwiększyły bezspornie wartość środków, to winna była wydatki te rozliczyć w formie odpisów amortyzacyjnych, jak stanowi to powołany przepis. Nie miała natomiast prawa do jednorazowego, bezpośredniego obciążenia kwotą tych wydatków kosztów uzyskania przychodów. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż podjęte w sprawie decyzje nie uchybiają prawu materialnemu, jak i procesowemu w sposób skutkujący ich uchyleniem, i dlatego na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.