I SA/Gd 146/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Bogusław Woźniak (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 marca 2013 r. sprawy ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 października 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2012 r. (uzupełnionym następnie w dniu 21 i 28 września 2012 r.) J. M. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W dniu 21 stycznia 2008 r. na zasadzie współwłasności małżeńskiej wnioskodawca zbył wraz z żoną udział w działce rolnej wynoszący 92%, którego nabycie miało miejsce 9 sierpnia 2006 r. Licząc od dnia nabycia zbycie to nastąpiło zatem przed upływem 5 letniego okresu. W związku z powyższemu, na podstawie art. 28 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie 14 dni od daty dokonania sprzedaży nieruchomości, wnioskodawca złożył w urzędzie skarbowym oświadczenie o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości w okresie dwóch lat na cele mieszkaniowe. Część środków uzyskanych z ww. transakcji przeznaczono w dniu 28 grudnia 2009 r. na zakup działek o powierzchni 0,3008 ha w M. Nabycie to również nastąpiło na zasadzie współwłasności małżeńskiej. W akcie notarialnym przedmiotowe działki figurują jako grunty rolne. Grunt ten nie został objęty przez gminę nowym planem zagospodarowania przestrzennego, a stary już nie obowiązywał, ponieważ od 1 stycznia 2010 r. terytorium M. zostało włączone do terenów miasta R. Od 2010 r. toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Gmina wnioskowała o przekształcenie terenów na tym obszarze pod budownictwo mieszkaniowe i na tej podstawie ma powstać plan zagospodarowania przestrzennego terenu. Urząd gminy poinformował wnioskodawcę, iż procedura ustalania takiego planu jest długotrwała i z reguły trwa około 2 lat, natomiast obecnie sprawa znajduje się na ostatnim etapie postępowania. Wnioskodawca nie występował o warunki zabudowy na ww. terenie, ponieważ w najbliższym czasie nie planował inwestycji związanej z budową budynku mieszkalnego ze względu na brak środków na ten cel. Niemniej jednak wnioskodawca uzyskał w urzędzie gminy informację, że nie ma żadnych obiektywnych przeciwwskazań do wydania takiej decyzji. W przekonaniu wnioskodawcy przedmiotowe działki nie stanowią gospodarstwa rolnego, ponieważ nie spełniają przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym mimo, że w akcie notarialnym transakcja została opisana jako nabycie w celu powiększenia gospodarstwa rolnego (wnioskodawca był już właścicielem gruntu rolnego na terenie gminy R.). Działki, mimo ewidencyjnego statusu działek rolnych, już w chwili transakcji spełniały wszystkie kryteria działek przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową: bezpośrednio sąsiadowały z działkami zabudowanymi, posiadały dostęp do drogi publicznej, były zlokalizowane w gęsto zabudowanym terenie. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskodawca zadał pytanie czy przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat, wydatkowany na zakup działek figurujących w ewidencji gruntów jako tereny rolne, a znajdujące się na terenie gminy miejskiej, gdzie nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego terenu, a gmina skierowała wniosek do studium przekształceń podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikającej z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Stosownie do przepisu art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Zdaniem wnioskodawcy, jeżeli zatem działki te spełniają wymogi wskazane w treści art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu przestrzennym, dla działek budowlanych, tj. gdy ich powierzchnia, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymagania realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego i jeżeli ich powierzchnia nie wskazuje na prowadzenie gospodarstwa rolnego, o którym mowa w art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz istnieje rzeczywista i realna możliwość ich zabudowy, wówczas wydatki poniesione na ich zakup podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dnia 5 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr [...], w której uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W pierwszej kolejności organ dokonujący interpretacji zaznaczył, że oceny skutków podatkowych opisanej we wniosku transakcji należy dokonywać według zasad obowiązujących do 31 grudnia 2006 r. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 217, poz. 1588) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Następnie podniesiono, że z punktu widzenia zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma charakter i przeznaczenie przedmiotowego gruntu. Podkreślono, że o charakterze nabytego gruntu nie może rozstrzygać jedynie zamiar podatnika, charakter gruntu musi być bowiem określony w kontekście rzeczywistej i realnej możliwości jego zabudowy. Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu. W związku z tym za konieczne uznano odniesienie się w tym zakresie do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 647). W myśl art. 4 ust. 1 tej ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobu zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu, w stosunku do inwestycji innych niż celu publicznego, następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Stosownie do art. 2 pkt 12 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o "działce budowlanej" należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. W związku z przytoczonymi uregulowaniami środki uzyskane ze sprzedaży działki rolnej wydatkowane na zakup gruntu, który w momencie zakupu nie był objęty planem zagospodarowania przestrzennego mogłyby korzystać z przedmiotowego zwolnienia jedynie wówczas, gdyby grunt ten zmienił najpóźniej do dnia 21 stycznia 2010 r. przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego w związku z uzyskaniem indywidualnej decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z przeznaczeniem pod budowę budynku mieszkalnego. W konsekwencji organ orzekł, że w sytuacji, gdy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości dokonano w dniu 21 stycznia 2008 r., a środki z niej uzyskane przeznaczono na zakup działek nie objętych przez gminę planem zagospodarowania przestrzennego i nadal toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oraz nie wystąpiono o warunki zabudowy dla powyższego terenu to wnioskodawca nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyjaśniono przy tym, że zwolnienia podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania. Muszą być one zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Decydująca jest jednocześnie wykładnia językowa. Pismem z dnia 25 października 2012 r. Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej został wezwany do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 listopada 2012 r. upoważniony do wydania interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku J. M. zarzucił zaskarżonej interpretacji rażące naruszenie: – art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu przepisów wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 1 stycznia 2007 r. ze względu na okoliczność, że nabyte nieruchomości, po włączeniu w granice administracyjne miasta R., położone są w obszarze już gęsto zabudowanym domami mieszkalnymi z dostępem do mediów, w tym do drogi publicznej, zaś łączna powierzchnia 0,3008ha jest wystarczająca do wzniesienia budynków mieszkalnych, zaś projektowane przeznaczenie terenu jednoznacznie wskazuje na możliwość wznoszenia budynków mieszkalnych. – art. 2 pkt 12 oraz art. 4 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym skoro przedmiotowy teren posiada ww. właściwości i uzyskałby stosowną decyzję o warunkach zabudowy, o co jednak skarżący nie wystąpił bowiem nie był do tego obowiązany. Zdaniem skarżącego nabycie przedmiotowych nieruchomości, położonych już w granicach miasta R., a więc w obszarze bezpośredniego sąsiedztwa z działkami zabudowanymi, z bezpośrednim dostępem do i z drogi publicznej, stanowi wydatek na tzw. cele mieszkaniowe. Organ udzielający wykładni niezasadnie zinterpretował natomiast korzystną dla skarżącego okoliczność, że nabyte przez niego działki położone są na terenie, który zgodnie ze wskazaniami gminy przeznaczony będzie pod zabudowę mieszkaniową. Skarżący nie zgodził się ponadto z interpretacją ustanawiającą dodatkowy warunek korzystania z ulgi mieszkaniowej, jaki zdaniem organu dokonującego wykładni winien spełnić, tj. wystąpić do właściwego organu samorządowego o udzielenie warunków zabudowy na przedmiotowym terenie w terminie 2 lat od jego nabycia. Zdaniem skarżącego, już samo zapewnienie gminy o braku przeciwwskazań do uzyskania warunków zabudowy budynkami mieszkalnymi, skoro takie przeznaczenie terenu jest w trakcie legalizowania funkcji terenu poprzez opracowywanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego oznacza, że skarżący spełnił przedmiotowy wymóg i nabył tereny przeznaczone (docelowo) pod zabudowę mieszkaniową. Dowiedziono bowiem, że istnieje realna możliwość zabudowy tych działek. Okoliczność, że prace planistyczne nie zakończyły się przed datą nabycia działek, ani jak chce tego organ interpretujący, w ciągu kolejnych 2 lat, nie może obciążać skarżącego. Jednocześnie wyjaśniono, że obecnie skarżący nie jest w stanie rozpocząć i prowadzić inwestycji mieszkaniowej, natomiast istnieją uzasadnione podstawy aby uznać, że przedmiotowy teren uzyskałby decyzje o warunkach zabudowy. Zdaniem skarżącego, cel określony ustawą o podatku dochodowym w zakresie przedmiotowego zwolnienia podatkowego został przez skarżącego spełniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie przejawiające się w przyjęciu, że decydując się na zakup działek nie objętych planem zagospodarowania przestrzennego oraz nie występując o warunki zabudowy dla nich skarżący nie spełnił warunków do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpowiadając na argumentację skargi zauważono, że bez znaczenia w sprawie jest, iż od 2010 r. toczy się postępowanie o przekształcenie terenów w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Studium takie jest obligatoryjnym elementem programowania polityki przestrzennej na szczeblu gminy. Jego ustalenia są wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych. Uchwalenie studium stanowi o kierunkach zagospodarowania lokalnego i wyznacza ramy zagospodarowania przestrzennego na obszarze gminy, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego (art. 9 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Studium kierunkuje zatem ukształtowanie przeznaczenia terenu w przyszłości, nie jest natomiast dokumentem potwierdzającym aktualny stan prawny i przeznaczenie nieruchomości położonej na obszarze jego oddziaływania. Za błędną uznano zatem argumentację, zgodnie z którą skarżącemu przysługuje uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia, w sytuacji wydatkowania przychodów ze sprzedaży na zakup gruntu, który stanowił nieruchomość rolną. Bez znaczenia pozostaje przy tym, że w dacie zakupu przedmiotowej działki owa nieruchomość położona była już w granicach miasta R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, tekst jedn., zwanej dalej "P.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu (np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał skargę podatnika za niezasadną. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. zwanej dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") przysługuje podatnikowi w związku z nabyciem przez niego nieruchomości nie objętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i dla której nie wydano decyzji o warunkach zabudowy. Przede wszystkim podkreślić należy słuszność twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, który w wydanej interpretacji wskazał, że w prawie podatkowym wszelkiego rodzaju preferencje podatkowe winny być stosowane w sposób ścisły, a posługiwanie się wykładnią rozszerzającą jest niedopuszczalne. Mając na względzie konstytucyjną zasadę powszechności opodatkowania pamiętać należy bowiem o wyjątkowości instytucji zwolnienia z podatku. Odczytując treść normy prawnej statuującą zwolnienie podatkowe winno przy tym zawsze przyznawać się pierwszeństwo wykładni językowej. Ponadto ważnym jest, że podatnik pragnący skorzystać ze zwolnienia powinien ponad wszelką wątpliwość wykazać jego zasadność, na nim bowiem spoczywa ciężar udowodnienia zaistnienia przesłanek, od których ustawa uzależnia łagodniejsze traktowanie. Przepis, wokół którego w rozpoznawanej sprawie toczy się spór przewiduje natomiast, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wyraźnie zatem decydującą rolę dla możliwości skorzystania z omawianego zwolnienia odgrywa przeznaczenie nabytego gruntu, którego charakter powinien być bezpośrednio związany z budownictwem mieszkalnym. Wynika to wprost z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. i nie jest to w sprawie kwestionowane. Odmienne stanowisko stron dotyczy bowiem kryteriów, jakie decydują o przeznaczeniu gruntu. Zdaniem Sądu prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, że skoro ustawa podatkowa, na gruncie której wydano zaskarżoną interpretację nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu to koniecznym będzie odwołanie się do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2012 r., poz. 647, tekst jedn., zwanej dalej "u.p.z.p."), której zakres przedmiotowy obejmuje to zagadnienie. Zgodnie z treścią przywołanego w interpretacji przepisu art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Natomiast, w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ustalenia tego dokonuje się w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: 1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; 2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Podstawowym narzędziem określenia przeznaczenia gruntów zawsze będzie zatem miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, alternatywnym zaś (w razie braku tego planu) decyzja o warunkach zabudowy. Należy zauważyć, że wynikający z cytowanych przepisów katalog aktów prawnych pozwalających określić przeznaczenie gruntu jest zamknięty i wyczerpujący. W zaprezentowanym przez stronę opisie stanu faktycznego, który jest w sprawie wiążący skarżący podał, że w stosunku do nabytych wspólnie z małżonką terenów nie istnieje aktualnie obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Wcześniej uchwalony plan, na skutek przekształceń w podziale administracyjnym gminy, utracił swą moc. Jednocześnie skarżący wyjaśnił, uzasadniając kierujące nim motywy, że nie uzyskał dla przedmiotowych działek decyzji o warunkach zabudowy. Wskazane okoliczności w świetle przywołanych przepisów prawa, prowadzą zatem do wniosku, że nabyte przez skarżącego wspólnie z żoną działki usytuowane w M., opisane w akcie nabycia jako grunty rolne, nie mogły zostać uznane za grunty przeznaczone pod budowę budynku mieszkalnego. Z tego powodu pochodzący z dokonanego w dniu 21 stycznia 2008 r. zbycia nieruchomości przychód, w części przeznaczonej za zakup przedmiotowych działek, nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. Sąd nie podzielił tym samym podniesionych w skardze zarzutów. W pierwszej kolejności odnieść należy się do przywołanej przez skarżącego okoliczności związanej ze znacznym zaawansowaniem prac towarzyszących opracowywaniu przez gminę studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Sąd pragnie zauważyć, że ww. studium nie może przesądzać o przeznaczeniu nieruchomości gruntowej, albowiem rolę taką zgodnie z wolą ustawodawcy przewidziano wyłącznie dla miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, o czym była już zresztą mowa. Przede wszystkim jednak, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, w przeciwieństwie do miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie stanowi aktu prawa miejscowego. Dokument ten jest jedynie wewnętrznym aktem gminy, służącym określeniu polityki przestrzennej gminy. Postanowienia studium są wprawdzie wiążące dla organów gminy przy sporządzaniu planów miejscowych, a zatem mają pośredni wpływ na ostateczne przeznaczenie nieruchomości gruntowych, jednakże nie można ich ze sobą utożsamiać, a tym bardziej nie wolno rozciągać preferencyjnych skutków podatkowych jakie ustawodawca przewidział w związku z uchwaleniem planu miejscowego na inny, nawet zbliżony swym charakterem, akt. Gdyby bowiem ustawodawca zamierzał objąć przedmiotowym zwolnieniem nabycie gruntów nie objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy lecz przewidzianych przez gminę pod zabudowę mieszkalną w omawianym studium, to odpowiedni zapis musiałby wynikać z ustawy podatkowej, bądź mającej w sprawie zastosowanie ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Przedstawione przez tut. Sąd stanowisko znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wyroku z dnia 28 listopada 2011 r. (II FSK 628/11), dokonując analizy orzeczeń wydanych w zbliżonym stanie faktycznym, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie również przyznał miejscowemu planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy prymat wyłączności przy określaniu przeznaczenia gruntu. W orzeczeniu tym dobitnie podkreślono, że skoro studium nie jest przepisem prawa, to nie można ustalić przeznaczenia gruntu na potrzeby zwolnienia podatkowego w oparciu o jego zapisy. Stwierdzono ponadto, że nie ma też żadnych podstaw, by ustalać przeznaczenie nieruchomości w oparciu o przepisy planu miejscowego, który stracił moc obowiązującą (co odnosi się również do sytuacji skarżącego w niniejszej sprawie). Na marginesie jedynie zauważyć należy, że nawet przyjmując zdanie odmienne, jakoby studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miało znaczenie w sprawie, to jednak akt ten jak sama wskazuje strona jest ciągle na etapie opracowywania. Nie istotnym jest przy tym jak zaawansowany jest ów proces. Dopóki studium nie zostanie uchwalone zawsze istnieje bowiem prawdopodobieństwo zmiany kierunku regulacji. Domaganie się przyznania podatnikowi prawa do skorzystania z ulgi od zdarzenia przyszłego i niepewnego nie może zatem wzbudzać aprobaty. Poza tym, w polskim systemie prawnym żadem akt nie może wywoływać skutków prawnych przed dniem jego wejścia w życie, w sposób dla niego właściwy. Z podobnych przyczyn bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają powody, dla których podatnik odstąpił od uzyskania decyzji o warunkach zabudowy oraz prawdopodobieństwo jej uzyskania, ale również właściwości działek. Ustawa jasno bowiem uzależnia określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego od uzyskania ww. decyzji. Brak takiej decyzji w sposób oczywisty powoduje zatem niemożność powoływania się na mogące z niej ewentualnie wyniknąć skutki. W konsekwencji dokonanych rozważań zasadny jest wniosek, że w niniejszej sprawie nie można skutecznie zarzucić organowi interpretacyjnemu, że dokonał błędnej wykładni wymienionych w skardze przepisów. Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.