I SA/Gd 146/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Specjalista Beata Jarecka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2025 r. sprawy ze skargi E. Spółki z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.534.2024.1.PM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 złotych (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną do sądu interpretacją indywidualną z 23 grudnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "Dyrektor KIS"), działając na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm. – dalej jako "O.p.") stwierdził, że stanowisko E Spółki z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Skarżąca") przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, który dotyczył zwolnienia od podatku VAT - na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2023 r. poz. 955 ze zm., dalej: "rozporządzenie") - usług związanych ze sprzątaniem, jako świadczenia pomocniczego służącego realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, jest nieprawidłowe. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: We wniosku oraz jego uzupełnieniu Skarżąca przedstawiła następujący opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością; polskim rezydentem podatkowym oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT). Przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68.32.Z). W zarządzanych przez Wnioskodawcę nieruchomościach wyodrębnione są lokale mieszkalne, lokale usługowe, komórki lokatorskie, garaże. Wniosek dotyczy wyłącznie opodatkowania podatkiem VAT wykonywania, na podstawie zawartych umów, usług zarządzania nieruchomościami, sklasyfikowanymi jako nieruchomości mieszkalne, tj. takie, w których powierzchnia użytkowa lokali mieszkalnych wynosi więcej niż 50% powierzchni użytkowej całkowitej budynku. Symbol PKOB dla budynków objętych wnioskiem, w których Wnioskodawca świadczy opisane niżej usługi zarządzania to 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Zgodnie z zawartymi umowami, Wnioskodawca zobowiązany jest wykonywać zarząd nieruchomością w sposób określony umową oraz przepisami prawa i działać w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania nieruchomości. Wnioskodawca wykonuje obowiązki samodzielnie lub poprzez osoby trzecie, które na mocy zawartych umów ma on obowiązek kontrolować i ponosi za ich działanie odpowiedzialność jak za własne. Obowiązki Wnioskodawcy obejmują w szczególności: weryfikowanie stanu prawnego i faktycznego nieruchomości, prowadzenie i aktualizację wykazu lokali i właścicieli lokali; prowadzenie ewidencji zaliczek oraz rozliczanie kosztów; prowadzenie ewidencji pozaksięgowej koszów zarządu nieruchomością wspólną i zaliczek na pokrycie tych kosztów, a także rozliczeń z tytułu innych wydatków rzecz nieruchomości wspólnej; 4. prowadzenie dokumentacji technicznej nieruchomości; 5. zlecenie kontroli technicznych i okresowych przeglądów nieruchomości i urządzeń stanowiących jej wyposażenie techniczne, zgodnie z przepisami; 6. zawieranie, nadzorowanie i rozliczanie umów dotyczących: a. dostawy wody i odprowadzania ścieków; b. dostawy energii cieplnej do lokali i części wspólnej; c. dostawy energii elektrycznej do części wspólnej; d. wywozu śmieci; e. utrzymania w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali, terenu całej nieruchomości oraz chodników przed nieruchomością; f. ubezpieczenia budynku; g. ochrony budynku; h. zapewnienia usług kominiarskich i innych związanych z prawidłowym, bezawaryjnym funkcjonowaniem urządzeń technicznych nieruchomości wspólnej; i. wykonywania bieżącej konserwacji i bieżącej naprawy części wspólnej nieruchomości, a w szczególności wykonywania napraw budynku i jego pomieszczeń wspólnych oraz urządzeń technicznych umożliwiających właścicielom lokali korzystanie z oświetlenia, ogrzewania oraz ciepłej i zimnej wody i innych urządzeń należących do wyposażenia nieruchomości wspólnej, w zakresie robót stolarskich i ślusarskich, murarskich, elektrycznych, dotyczących instalacji wodno-kanalizacyjnej i centralnego ogrzewania; j. zapewnienia całodobowego pogotowania technicznego; 7. przechowywanie dokumentów i korespondencji dotyczących nieruchomości, właścicieli i lokali; 8. terminowe opłacanie podatków i innych opłat publicznoprawnych dotyczących nieruchomości wspólnej, o ile nie są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli; 9. utrzymywanie nieruchomości w należytym stanie, w tym podejmowanie w tym zakresie czynności koniecznych do utrzymania nieruchomości wspólnej i budynku w stanie niepogorszonym; 10. dokonywanie rozliczeń poprzez rachunek bankowy; 11. przygotowywanie, zwoływanie i obsługa zebrań wspólnoty; 12. sporządzanie rocznego sprawozdania finansowego, przygotowanie rocznego planu gospodarczego; 13. wydawanie zaświadczeń lub poświadczeń wymaganych przepisami prawa, na żądanie - przedstawienie bieżącego rozliczenia dla lokali; 14. przygotowanie rocznego planu gospodarczego. W zamian za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje okresowe (miesięczne), ryczałtowe wynagrodzenie, skalkulowane jako iloczyn przyjętej stawki w złotych oraz powierzchni budynku liczonej w m2. Jest to wynagrodzenie za wszystkie wykonywane czynności. Wnioskodawca nie dolicza podatku VAT do kwoty wynagrodzenia, traktując wykonywane usługi jako korzystające ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Czynności te Wnioskodawca wykonuje w większości za pomocą własnych pracowników i własnego sprzętu, co do niektórych czynności korzysta z podwykonawców. Wnioskodawca, w ramach kompleksowej usługi zarządzania nieruchomościami, zamierza również wykonywać usługi związane ze sprzątaniem nieruchomości klatek schodowych, części wspólnych, wind, piwnic. Według Wnioskodawcy usługi zarządzania nieruchomościami świadczone przez niego jako zarządcę powinny być sklasyfikowane statystycznie PKWiU 68.32.11.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności) lub PKWiU ex 68.32.12.0 (Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecenie). Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy przedstawiony wyżej sposób opodatkowania usług związanych ze sprzątaniem, świadczonych w ramach zawartych umów o zarządzanie nieruchomościami, jest prawidłowy w kontekście koncepcji usługi kompleksowej. W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie: Czy usługi związane ze sprzątaniem, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahentów w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, będą stanowiły świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, która korzysta ze zwolnienia od podatku zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. - § 3 ust. 1 pkt 3 - i czy w związku z tym usługi sprzątania będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca powołał na wstępie treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 1137 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT" i stwierdził, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Ustawodawca w ustawie o VAT, jak i w przepisach wykonawczych przewidział jednak możliwość opodatkowania niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Z powyższego § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. zdaniem strony, jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, nawet jeżeli znajduje się w nim np. garaż wielostanowiskowy lub inne lokale użytkowe, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu stawką 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa pkt 1 u.p.t.u. Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110,1121,1122,1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Wnioskodawca świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym. Usługa zasądzania nieruchomościami polega na wykonywaniu nie pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Zdaniem Spółki, ustawa o VAT, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Powołując orzecznictwo TSUE oraz krajowych sądów administracyjnych strona wyjaśniła, że "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego". Zdaniem Spółki, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Kolejno Strona wskazując na przepisy art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2021 r. poz. 1899 ze zm.), dalej jako: u.g.n. wyjaśniła zakres pojęcia zarządzania nieruchomością i stwierdziła, że w świetle ww. regulacji usługa zarządzania niewątpliwie stanowi jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe. Wszystkie czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych, stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność – usługę kompleksową - usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., a wydzielenie tych usług z usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi do odrębnego opodatkowania miałoby charakter sztuczny, w sytuacji, gdy usługi te dotyczą jednej nieruchomości i tworzą jedno świadczenie gospodarcze wraz ze wszystkimi pozostałymi usługami składającymi się na usługę kompleksową zarządzania nieruchomością. Podsumowując, zdaniem spółki, czynności związane ze sprzątaniem opisane w stanie faktycznym stanowią czynności, które wykonywane są w ramach zwykłego zarządu, zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług sprzątania opisanych w stanie faktycznym za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z dnia 23 grudnia 2024 r., uznając, że stanowisko, które przedstawiła Spółka we wniosku jest nieprawidłowe, stwierdził, że świadczone przez Spółkę usługi związane ze sprzątaniem nie będą wchodziły w skład kompleksowej usługi zarządzania nieruchomością i tym samym nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Na wstępie, Dyrektor KIS, przywołał treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 2 pkt 22 ustawy o VAT i stwierdził, że przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do "grona" usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki: w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. W myśl § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) wprowadza się do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU), zwaną dalej "PKWiU 2015", stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do ustawy, ustawodawca uregulował opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia, obniżonej stawki podatku lub wyłączenia tylko do towarów lub usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce - nazwa towaru lub usługi. Wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT, zwolnienie, bądź wyłączenie, dotyczy wyłącznie danego towaru lub danej usługi z danego grupowania - konkretnego towaru lub konkretnej usługi wymienionej obok symbolu PKWiU. Zdaniem Dyrektora KIS, z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia jednoznacznie wynika, że elementem warunkującym prawo do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami, jest charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Wobec tego należy wskazać, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU wymienionych w przywołanym wyżej przepisie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. W związku z tym, zastosowanie zwolnienia od podatku na mocy § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, uzależnione jest od mieszkalnego charakteru całej zarządzanej nieruchomości, nie zaś od przeznaczenia poszczególnych, znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości. W tej sytuacji bowiem, taki pojedynczy lokal należy traktować jak odrębną nieruchomość. W świetle PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne według PKOB, to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych, natomiast w przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych). Dyrektor KIS wskazał również definicję obiektów budownictwa mieszkalnego wynikającą z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zgodnie z którą ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Zdaniem organu, jeżeli przedmiotem zarządzania jest cały budynek mieszkalny, czynność ta podlega zwolnieniu zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Natomiast jeżeli usługa zarządzania dotyczy wyłącznie określonych części nieruchomości mieszkalnej, przy czym części te (np. część wspólna budynku, czy też przynależny teren) nie mają charakteru mieszkalnego, wówczas taka usługa zarządzania podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT odpowiedniej dla przedmiotu świadczonej usługi. W opinii Dyrektora KIS, aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową (jednolitą/złożoną), powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez usługi pomocniczej. Co do zasady, zdaniem Dyrektora KIS, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Istnienie jednego świadczenia złożonego nie wyklucza zastosowania do poszczególnych jego elementów odrębnych cen. Jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania przepisów ustawy. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej. Powołując orzecznictwo TSUE (m.in. wyroki z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96, z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz wyrok NSA z 6 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13) Dyrektor KIS sformułował kryteria przesądzające o tym, kiedy występuje świadczenie złożone. Ma ono zatem miejsce w sytuacji, gdy: świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej; poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny; kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych; • kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność. Zatem, co do zasady jedno świadczenie usług podlega jednej stawce VAT, jednakże możliwe jest oddzielne opodatkowanie określonych towarów/usług, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Zdaniem Dyrektora KIS, z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym, o sposobie opodatkowania, w tym wysokości stawki podatku, decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia zjedna czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna odbywać się więc na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Dyrektor KIS zauważył, że ze świadczeniem kompleksowym mamy do czynienia jeżeli dwa lub więcej świadczeń są dokonane przez tego samego podatnika - po spełnieniu zasad wynikających z orzecznictwa TSUE. Co ważne, czynność złożona jest świadczona przez jej wykonawcę (jeden podmiot) nawet, gdy ten aby zrealizować tą usługę nabywa od innych podmiotów usługi, które ostatecznie składać się będą na czynność złożoną. Co do zasady bowiem nie może jednej czynności złożonej wykonywać kilka podmiotów. W opinii Dyrektora KIS, w orzecznictwie sądowym, także w sprawach dotyczących świadczeń złożonych, wielokrotnie akcentowane jest, że potraktowanie kilku usług za jedną złożoną stanowi odstępstwo od powszechności opodatkowania, zgodnie z którą każde świadczenie należy postrzegać odrębnie. Mając do czynienia ze świadczeniami złożonymi, należy każdorazowo spoglądać przez pryzmat powyższej zasady. Inne podejście w rzeczywistości prowadziłoby do pełnej dowolności i uznaniowości przy ocenie kompleksowości. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, zwalnia od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Odpowiednia kwalifikacja wykonywanych usług, a tym samym zaklasyfikowanie do odpowiedniego grupowania PKWiU jest podstawą prawidłowego zastosowania ww. zwolnienia. W dziale 68 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług znajdują się usługi związane z obsługą rynku nieruchomości. Dział ten ma swoje umiejscowienie w sekcji L, która to nie obejmuje między innymi: usług związanych z utrzymaniem porządku w budynkach klienta, włączając sprzątanie wnętrz, konserwacje i drobne naprawy, usuwanie śmieci, usługi ochrony, sklasyfikowanych w 81.10.10.0. Przepis § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, odwołuje się do grupowania ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, które to zawiera się w dziale 68, co skutkuje tym, że wyłączenia zawarte w sekcji L dotyczą również tej regulacji. Z objaśnień do PKWiU wynika, że grupowanie 68.32.11.0 obejmuje: - usługi zarządzania domami i innymi nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, - usługi zarządzania budynkami wielomieszkaniowymi (lub budynkami o wielorakim wykorzystaniu, które są przede wszystkim przeznaczone na cele mieszkalne), usługi zarządzania miejscami pod przewoźne domy mieszkalne, usługi pobierania opłat za czynsz, - usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowiącymi wspólnoty mieszkaniowe. Z powyższych przepisów, zdaniem Dyrektora KIS, wynika, że w rozpatrywanej sprawie nie ma podstaw do uznania usługi zarządzania nieruchomościami wraz z usługami związanymi ze sprzątaniem za świadczenie kompleksowe. Każda z tych usług - powinna być traktowana jako oddzielne świadczenie. Zachodzący między nimi związek jest bowiem na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Każda z tych usług może być przedmiotem oddzielnej umowy i każdą z nich może świadczyć inny podmiot. Tym samym, w opinii Dyrektora KIS, świadczone przez spółkę usługi związane ze sprzątaniem nie powinny być traktowane jako element usługi zarządzania nieruchomościami i należy je opodatkować odrębnie, zatem nie będą korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. Jak wyżej wskazano - zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych, sklasyfikowane w PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0., w którym usługi związane ze sprzątaniem nie zostały ujęte. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższą interpretację indywidualną, Skarżąca, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych, zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 z późn. zm.) w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u., art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że usługi związane ze sprzątaniem wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, która zgodnie z klasyfikacją PKWiU sklasyfikowana jest jako: usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., na takich samych zasadach jak świadczenie główne, podczas, gdy ww. usługi są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie stawianych zarzutów i jest powtórzeniem stanowiska Skarżącej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Będąc związany granicami skargi, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną. Istota sporu w poddanej sądowej kontroli sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii czy usługi sprzątania nieruchomości wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz wspólnot mieszkaniowych w ramach usług zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi stanowią świadczenie pomocnicze służące realizacji świadczenia głównego, tj. usługi zarządzania nieruchomością, a która korzysta ze zwolnienia od podatku VAT zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. § 3 ust. 1 pkt 3 w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2013 r. poz. 1722 ze zm.) i czy w związku z tym usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia. Zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania usług sprzątania za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast zdaniem Dyrektora KIS brak jest podstaw do uznania, że usługi te stanowią usługi pomocnicze wobec usługi głównej, tj. usługi zarządzania nieruchomości. Usługi te mają cechy usług dodatkowych, odrębnych, co wyklucza ich realizację w ramach zarządzania nieruchomościami. Cechy wskazanych usług wskazują, że nie stanowią one z usługą główną całości pod względem ekonomicznym i gospodarczym. Każda z tych usług powinna być traktowania jako oddzielne świadczenie, ponieważ zachodzący między nimi związek jest na tyle luźny, że z punktu widzenia nabywcy mogą być traktowane rozłącznie i nie wpłynie to na charakter żadnego z nich i ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenia złożone. Ponadto, funkcją tych usług jest sprzątanie, które to stosownie do zapisów działu 68 PKWiU, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia. W związku z powyższym ww. czynności nie podlegają zwolnieniu od podatku VAT i należy je opodatkować odrębnie, według zasad właściwych dla danej usługi. Sąd podziela zaprezentowane w skardze stanowisko strony Skarżącej. Opisane we wniosku usługi sprzątania są elementami usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i stosuje się do nich, jako do składowych usługi złożonej, zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień. Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0). Przy czym, ilekroć w ustawie o VAT jest mowa o ex - rozumie się przez to zakres towarów i usług węższy niż określony odpowiednio w danym dziale, pozycji, podpozycji lub kodzie Nomenklatury scalonej (CN) lub danym grupowaniu klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej (art. 2 pkt 30 u.p.t.u.). Z przywołanego przepisu rozporządzenia wynika zatem, że przesłankami prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług dla czynności zarządzania nieruchomościami są charakter oraz przeznaczenie nieruchomości, w odniesieniu do której usługa ta jest świadczona. Zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte są jedynie te usługi zarządzania nieruchomościami, które mieszczą się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0, a więc dotyczą nieruchomości mieszkalnych i są świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie są usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Aby usługi korzystały ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r., muszą mieścić się w grupowaniach PKWiU ex 68.32.11.0 lub ex 68.32.12.0, a więc muszą dotyczyć nieruchomości mieszkalnych mieszczących się w PKOB 1110, 1121, 1122, 1130, oraz muszą być świadczone na zlecenie, a jednocześnie nie mogą być usługami w zakresie wyceny nieruchomości mieszkalnych. Przy czym charakter mieszkalny według PKOB ma mieć zarządzana nieruchomość jako całość, a niekoniecznie każdy ze znajdujących się w niej lokali. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy zarządzanie odnosi się nie do nieruchomości jako całości, ale do pojedynczego lokalu znajdującego się w tej nieruchomości, wówczas taki pojedynczy lokal należy traktować jako odrębną nieruchomość. Wnioskodawca jednoznacznie określił we wniosku, że świadczy usługi w budynkach o symbolu PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach, a więc niewątpliwie w budynkach o charakterze mieszkalnym. Z istoty rzeczy zarządzanie nieruchomościami, jako usługa nie polega na wykonywaniu pojedynczej czynności, lecz wielu czynności na rzecz zlecającego. Jak trafnie zauważa Skarżąca ustawa o VAT, w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11 grudnia 2006 r.s. 1 z późn. zm.) przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno jednak następować wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych, a każdy przypadek wymaga odrębnej oceny. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że "o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego". (tak: NSA w wyroku z 1 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1002/14, CBOSA) Z przywołanego w skardze orzecznictwa TSUE wynika, że usługa ma charakter złożony złożoną (kompleksowy), gdy składa się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem tego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Tym samym, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych. W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić według stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej. Zgodnie z art. 184b i art. 185 ust. 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, zarządzanie nieruchomością polega na podejmowaniu decyzji i dokonywaniu czynności mających na celu zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością, a w szczególności: właściwej gospodarki ekonomiczno-finansowej nieruchomości; bezpieczeństwa użytkowania i właściwej eksploatacji nieruchomości; właściwej gospodarki energetycznej w rozumieniu przepisów prawa energetycznego; bieżące administrowanie nieruchomością; utrzymanie nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, oraz uzasadnione inwestowanie w nieruchomość. Zakres zarządzania nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością, zawarta z jej właścicielem, wspólnotą mieszkaniową albo inną osobą lub jednostką organizacyjną, której przysługuje prawo do nieruchomości, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby lub jednostki organizacyjnej. Umowa wymaga formy pisemnej lub elektronicznej pod rygorem nieważności. Co istotne w sprawie, powierzenie zarządcy zarządzania nieruchomością zwalnia właściciela (właścicieli) nieruchomości z ww. obowiązków, których celem jest zapewnienie racjonalnej gospodarki nieruchomością. Orzecznictwo sądowe (także sądów powszechnych) wypracowało pogląd, że przez zarząd, administrację, prowadzenie cudzych spraw rozumie się zazwyczaj kierowanie sprawami majątkowymi innej osoby w taki sposób, w jaki czyni to sam uprawniony. Trafna jest zatem ocena skarżącej, że zarządzanie nieruchomością obejmuje wiele zróżnicowanych czynności faktycznych i prawnych wykonywanych ze skutkiem dla właściciela - w ramach przysługujących właścicielowi czynności zarządczych jego majątkiem. Czynności zwykłego zarządu obejmują wszelkie działania, których celem jest zarówno zarządzana nieruchomość, również w aspekcie jej stanu technicznego, jak gospodarka ekonomiczno-finansowa. Zarządzanie nieruchomością polega więc na zastępowaniu właściciela w jego uprawnieniach i obowiązkach mieszczących się w pojęciu zarządu własną nieruchomością. Zgodnie z treścią wniosku, stosownie do zawartych z kontrahentami umów o zarządzanie nieruchomościami, wnioskodawca świadczy na ich rzecz szereg usług i wykonuje czynności, które łącznie składają się na usługę zarządzania nieruchomością. Za usługi wnioskodawca otrzymuje łączne, zryczałtowane, okresowe wynagrodzenie. Każda umowa o zarządzanie nieruchomością jest dostosowana do oczekiwań kontrahentów, w związku z czym będzie mogła obejmować większy lub mniejszy zakres czynności zarządczych, nie jest jednak możliwe nabycie pojedynczych czynności oddzielnie. Z tej perspektywy usługa zarządzania niewątpliwie stanowi więc jedno świadczenie gospodarcze, jedną kompleksową usługę, w ramach której wchodzą wszystkie przewidziane umową czynności, a wynagrodzenie za tę usługę jest całościowe. W konsekwencji przyjąć należy, że czynności składające się na usługi zarządzania i administrowania nieruchomością, wykonywane przez wnioskodawcę na rzecz kontrahentów stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, zatem dla potrzeb podatku VAT należy potraktować je jako jedną czynność. Opisywane we wniosku czynności mieszczą się w przywołanej wyżej definicji zarządzania nieruchomościami i stanowią kompleksową usługę, której zakres jest określony w umowie pomiędzy wnioskodawcą a kontrahentem. Wszystkie te czynności są ze sobą powiązane. Celem usługi jest bowiem kompleksowa organizacja sprawnego, bieżącego funkcjonowania wspólnoty mieszkańców danej nieruchomości w aspekcie formalnym i praktycznym, opieka nad nieruchomością wspólną, dbałość o wygląd, czystość i stan techniczny. Wiodącym celem umów zawieranych przez wnioskodawcę z kontrahentami jest przede wszystkim zarządzanie nieruchomościami w sposób zapewniający sprawne funkcjonowanie klienta we wszystkich aspektach. Uprawniona jest zatem konkluzja, że wymaga to również wykonywania sprzątania nieruchomości wspólnej. Czynności takie niewątpliwie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu nieruchomością wspólną, służą bowiem zapewnieniu czystości nieruchomości oraz zachowaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym. Wobec powyższego Sąd podziela ocenę, że świadczone przez wnioskodawcę czynności na rzecz kontrahentów stanowią usługę złożoną, składającą się z wielu czynności, w której świadczeniem głównym jest usługa zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi, zaś usługi polegające na utrzymaniu czystości stanowią usługi pomocnicze, które nie są celem same w sobie, lecz przyczyniają się do pełnego wykorzystania i realizowania usługi zasadniczej. Te dodatkowe świadczenia nie są czynnościami samoistnymi, lecz składają się na kompleksową usługę zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi na zlecenie i dzielą los prawny świadczenia głównego, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na takich samych zasadach jak świadczenie główne, co w niniejszym przypadku oznacza zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. Wykonywanie usług sprzątania jest ściśle powiązane z usługą podstawową, co powoduje, że pod względem ekonomicznym i gospodarczym stanowią całość, dlatego dla potrzeb VAT racjonalne jest potraktowanie ich jako jedną czynność opodatkowaną. Stanowisko to znajduje dodatkowe potwierdzenie w przywołanych we wniosku okolicznościach, że to wspólnoty mieszkaniowe są zainteresowane łącznym nabyciem wszystkich usług wyszczególnionych w umowie o zarządzanie i scedowaniem obsługi nieruchomości na jeden podmiot, by w ten sposób zwolnić właściciela z obowiązku bieżącego zajmowania się sprawami nieruchomości, o czym świadczy treść zwartych umów. Wszystkie czynności wymienione w umowie prowadzą do realizacji jednego, określonego celu jakim jest zarządzanie nieruchomością. Kontrahent nie traktuje odrębnie poszczególnych czynności, które wnioskodawca wykonuje na jego rzecz. Wszystkie świadczenia, jakie wykonuje są elementem składowym jednej usługi. Wyłączenie z umowy zarządzania usług sprzątania byłoby, w tym kontekście, z punktu widzenia interesów kontrahenta, nieracjonalne, gdyż pozostawiałoby ten istotny zakres potrzeb mieszkańców nieruchomości poza umową, co wymagałoby zajęcie się tym aspektem funkcjonowania wspólnoty przez samą wspólnotę lub zlecenia usług innemu podmiotowi, który jednak należałoby nadzorować i któremu należałoby komunikować potrzeby wspólnoty w tym zakresie. Wynagrodzenie za usługi sprzątania oraz wynagrodzenie za pozostałe usługi zarządzania ustalane jest w ten sam sposób, na podstawie tych samych współczynników, tj. według stawki (w zł) i powierzchni nieruchomości (w m2). Nie jest ono uzależnione od liczby wykonanych, poszczególnych czynności, lecz od wielkości nieruchomości. Usługi, które świadczy Wnioskodawca mieszczą się pod kodem PKWiU 68.32.11.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi świadczone na zlecenie, z wyłączeniem nieruchomości będących we współwłasności lub 68.32.12.0 - Usługi zarządzania nieruchomościami będącymi we współwłasności świadczone na zlecanie, a nieruchomości mieszkalne będące przedmiotem usług zarządzania na zlecenie mieszczą się w PKOB 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach. Czynności wymienione w umowie o zarządzanie, w zakresie zarządzania, świadczone są przez wnioskodawcę poprzez pracowników i sprzęt wnioskodawcy, lub za pośrednictwem podwykonawców lub są przez niego nadzorowane. Zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług sprzątania za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Trafne okazały się zatem artykułowane w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organ wydający interpretację przepisów prawa materialnego, w tym zarzut błędnej wykładni § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia z dnia 20 grudnia 2013 r. w zw. z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, w zw. z art. 82 ust. 3 u.p.t.u., art. 2 pkt 22, art. 2 pkt 30, art. 5a, art. 8 ust. 1 i ust. 2a, art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że usługi związane ze sprzątaniem wykonywane przez skarżącą w ramach umowy o zarządzanie nieruchomością mieszkalną, nie stanowią świadczeń pomocniczych służących realizacji świadczenia głównego zarządzania nieruchomością mieszkalną, która zgodnie z klasyfikacją PKWiU sklasyfikowana jest jako: usługi zarządzania nieruchomością mieszkalną świadczone na zlecenie, z wyłączeniem wyceny nieruchomości mieszkalnych (PKWiU ex 68.32.11.0 i PKWiU ex 68.32.12.0) i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia, na takich samych zasadach jak świadczenie główne, podczas, gdy ww. usługi są ściśle powiązane z zarządzaniem nieruchomością i stanowią wraz z pozostałymi czynnościami zarządcy całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, a zatem dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną usługę zakwalifikowaną jako kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością mieszkalną. Sąd wskazuje i na tę okoliczność, że w zasadach metodycznych do PKWIU 2015 wyjaśniono w p.5.2.2., iż zakresy poszczególnych grupowań pochodnych określonego grupowania macierzystego nie mogą zachodzić na siebie, zatem nie mogą powstać sytuacje, w których produkt może być zaliczany do więcej, niż jednego grupowania PKWIU 2015. W konsekwencji wyłączenie z sekcji L klasyfikacji PKWIU 2015 usług sprzątania oznacza, że usługi te zostały ujęte w innym ugrupowaniu. Co istotne, w p.7.6.2. tiret dwa zasad metodycznych do PKWIU 2015 opisującym ogólne reguły klasyfikacji usług wskazano, że usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem – winna być zakwalifikowana, jako usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter. W rozważanym przypadku za czynność główną należy uznać zarządzanie nieruchomością, a czynności związane ze sprzątaniem opisane w stanie faktycznym stanowią czynności, które wykonywane są w ramach zwykłego zarządu, zatem spełnione są wszystkie warunki do uznania usług sprzątania opisanych w stanie faktycznym za elementy usługi kompleksowej zarządzania nieruchomościami i zastosowania co do tych elementów, jako składowych usługi złożonej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę prawną. W konsekwencji, sąd uchylił wydaną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 tejże ustawy.