I SA/Gd 1460/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana Decyzją z dnia 26 czerwca 2003 r. Urząd Skarbowy działając m.in. na podstawie art. 45 ust. 2 w zw. z art. 40 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 z późn.zm.; dalej jako u.z.p.) orzekł o odpowiedzialności S. G. za zaległe zobowiązania podatkowe E. G. w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik listopad i grudzień 1996 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 1997 r. W uzasadnieniu wskazano, że decyzjami z dnia 21 czerwca 2001 r. Urząd Skarbowy określił wobec E. G. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, wysokość zaległości podatkowej w tym podatku oraz odsetki za zwłokę. Prowadzone w celu wyegzekwowania ww. kwot postępowania egzekucyjne zostały umorzone, gdyż wobec braku majątku podatnika egzekucja okazała się bezskuteczna. Jednocześnie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego E. G. wraz z żoną, D. G., dokonali darowizny posiadanego przez nich udziału we współwłasności zabudowanej nieruchomości położonej w T. przy ul. [...]. Na mocy sporządzonej w formie aktu notarialnego w dniu 6 lipca 2001 r. umowy darowizny własność ww. udziału przeszła bowiem na małoletniego syna małżonków – S. G. Wartość darowizny ich udziału została określona przez darczyńców na kwotę [...]zł. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że celem i rzeczywistą podstawą dokonania darowizny było pozbawienie wierzyciela podatkowego możliwości zaspokojenia się z jedynego majątku podatnika, pozwalające na uniknięcie negatywnych dla małżonków następstw w postaci utraty majątku w toku postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 45 ust. 2 u.z.p. odpowiedzialność S. G. została ograniczona do wysokości wartości nabytego przez niego majątku tj. wartości darowizny określonej przez darczyńców. Jednocześnie Urząd Skarbowy wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie wskazuje by zaszły okoliczności pozwalające na odstąpienie od orzeczenia odpowiedzialności podatkowej z uwagi na zasady współżycia społecznego czy inne ważne względy społeczno – gospodarcze (art. 40 ust. 2 u.z.p.). Zdaniem organu wbrew twierdzeniom rodziców S. G. za okoliczności takie nie można uznać ani braku uzyskiwania dochodów przez pozostającego na ich utrzymaniu S. G., mając na uwadze ww. cel dokonania darowizny, ani też wskazanej przez małżonków niemożności fizycznego wyodrębnienia części budynku objętego współwłasnością, skoro przepisy regulujące postępowanie egzekucyjne w administracji dopuszczają możliwość egzekucji z ułamkowej części udziału we współwłasności nieruchomości, w tym także nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W odwołaniu od powyższej decyzji, reprezentowany przez E. i D. G., małoletni S. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji. W uzasadnieniu odwołania w pierwszej kolejności podkreślono, że zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 7 ust. 1 u.z.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania, jeżeli od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy upłynęły trzy lata. Niezależnie od tego wskazano, że w sprawie zaistniały przesłanki pozwalające na odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności i jednocześnie podkreślono, że wyłącznym celem zawarcia umowy była chęć obdarowania małoletniego syna. Gdyby bowiem, jak chcą organy podatkowe, darowizna miała na celu uniemożliwienie egzekucji, została by ona dokonana nie na członka rodziny lecz na osobę obcą oraz po, a nie przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 6 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zarówno z protokołów o stanie majątkowym podatnika jak i treści postanowień wydanych w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że posiadany przez podatnika udział we współwłasności nieruchomości stanowił jedyny jego majątek, z którego organ egzekucyjny mógłby ewentualnie prowadzić egzekucję administracyjną na podstawie wystawionych tytułów wykonawczych. Tym samym organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko, że poprzez dokonanie darowizny podatnik wyzbył się swojego majątku w celu doprowadzenia do bezskuteczności egzekucji zobowiązań podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 45 u.z.p. regulujący kwestię odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika, który wyzbył się na ich rzecz swojego majątku. Zgodnie bowiem z ww. przepisem nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem tego majątku, jeżeli majątek ten albo obrót, przychód lub dochód z niego zostały przyjęte do podstawy ustalenia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zaś nabywcą majątku podatnika jest członek rodziny, odpowiada on za zaległości podatkowe podatnika tylko do wysokości wartości nabytego majątku. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie zasadnie określono granicę odpowiedzialności S. G. za zaległości podatkowe ojca do kwoty [...] zł odpowiadającej wartości nabytego pod tytułem darmym majątku. Organ odwoławczy nie uwzględnił ponadto powołanego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, wskazując, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia został przerwany na skutek wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego wobec E. G., natomiast prawo organu podatkowego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej istnieje tak długo jak długo istnieje zaległość podatkowa podatnika. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej, podkreślił brak zaistnienia podstaw do odstąpienia od orzeczenia o odpowiedzialności S. G. jako osoby trzeciej na zasadzie art. 40 ust. 2 u.z.p. i w całości podzielił w tej kwestii wnioski organu pierwszej instancji wywiedzione z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego S. G. wniósł o uchylenie powyższej decyzji w związku z naruszeniem art. 40 i 45 u.z.p. i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podkreślił w uzasadnieniu, że nabyty przez niego w drodze darowizny majątek nie był w całości własnością E. G., lecz należał do jego obojga rodziców. Wobec powyższego w ocenie skarżącego brak było podstaw do orzeczenia o jego odpowiedzialności na podstawie art. 45 ust. 2 u.z.p., który mógłby mieć zastosowanie jedynie w sytuacji wydania decyzji wymiarowych wobec obojga małżonków, co nie miało jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. W skardze podtrzymano jednocześnie zarzut przedawnienia poprzez wskazanie, że decyzja pierwszej instancji z dnia 26 czerwca 2003 r. została wydana po upływie 5 lat od dnia ustalenia zaległości podatkowej, a także podniesiono zarzuty dotyczące bezpodstawnego nieuwzględnienia mających słuszną podstawę okoliczności przemawiających za odstąpieniem od orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego. Trudna sytuacja finansowa skarżącego i jego rodziców, na których utrzymaniu pomimo pełnoletniości on pozostaje, mając na względzie zasady współżycia społecznego, niewątpliwie przemawia za odstąpieniem od orzekania o odpowiedzialności. Jednocześnie zdaniem skarżącego organy podatkowe, podejmując negatywne wobec skarżącego rozstrzygnięcia, nie dochowały ciążącego na nich obowiązku rozważenia czy w sprawie nie zaszły okoliczności wymienione w art. 40 ust. 2 u.z.p. Nie dokonały one bowiem ustaleń co do stanu majątkowego związanych ze sprawą osób, w tym rodziców skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej jako p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem, stosownie natomiast do art. 134 § 1 u.p.p.s.a. rozstrzyga on daną sprawę w jej granicach, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga S. G. jest w części zasadna. Z istoty niniejszej sprawy wynika konieczność dokonania wykładni 45 u.z.p. Przepis ten stanowi podstawę wyrokowania z uwagi na okoliczność orzekania przez organy podatkowe o odpowiedzialności osoby trzeciej z tytułu zaległości podatkowych podatnika VAT powstałych przed wejściem w życie ordynacji podatkowej, a więc okoliczność wskazaną w art. 322 tej ustawy i nakazującą oparcie wydawanego w tego typu sprawach rozstrzygnięcia na przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 45 ust. 1 u.z.p. w brzmieniu obowiązującym w 1996 i 1997 r., tj. w czasie powstania zaległości podatkowych E. G. w podatku VAT, nabywca całości lub części majątku podatnika odpowiadał całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za jego zaległości podatkowe powstałe przed nabyciem majątku podatnika, jeżeli ten majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Wprowadzenie powyższej regulacji miało na celu wyeliminowanie sytuacji niemożności wyegzekwowania należności podatkowych zaistniałej z uwagi na niewypłacalność dłużnika i będącej konsekwencją wyzbycia się przez niego posiadanego majątku na rzecz osób trzecich. Przepis ten obejmuje swoim zakresem również takich nabywców majątku, których łączą z podatnikiem więzi rodzinne. Osoby te stanowią jednak kategorię osób trzecich szczególnego rodzaju, co znalazło odzwierciedlenie w art. 45 ust. 2 u.z.p. odmiennie określającego zakres odpowiedzialności tych osób z ww. tytułu. Stosownie bowiem do treści ww. przepisu, jeżeli nabywcą majątku podatnika był członek rodziny podatnika, odpowiadał on za zaległości podatkowe podatnika do wysokości wartości nabytego majątku bez względu na to, czy nabyty majątek albo obrót, przychód lub dochód z niego został przyjęty do podstawy ustalenia zobowiązań podatkowych. Mając na uwadze ustalony w sprawie stan faktyczny w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że E. G. po pierwsze uchylił się od dobrowolnego wykonania ciążących na nim zobowiązań podatkowych, a następnie rozporządził swoim majątkiem w sposób uniemożliwiający skuteczne przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany sam fakt zawarcia umowy i dokonania darowizny, a jedynie brak podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności obdarowanego. Zgodnie natomiast z brzmieniem ww. przepisu jedyną przesłanką jego zastosowania pozostaje tylko i wyłącznie fakt nabycia majątku od podatnika po powstaniu zaległości podatkowej, która to sytuacja miała również miejsce w przedmiotowej sprawie. Jak słusznie wskazały organy podatkowe w świetle powyższej regulacji, bez znaczenia pozostaje to czy przeniesienie prawa własności nastąpiło odpłatnie czy pod tytułem darmym, czy nabywca pozostawał w dobrej czy złej wierze, czy odniósł z nabycia danego majątku korzyści czy też nie, jak również to czy nabywca rozporządził nabytym majątkiem w taki sposób, że w chwili wydania decyzji o jego odpowiedzialności już go nie posiadał (wyrok NSA z dnia 19 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1043/98). Mając zatem na uwadze, że posiadany przez podatnika udział w nieruchomości stanowił jedyny posiadany przez niego majątek oraz to, że umowa darowizny została zawarta po terminie płatności ciążących na podatniku zobowiązań jak i okoliczność bezskuteczności prowadzonej w stosunku do podatnika egzekucji, w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie wydały wobec nabywcy majątku decyzję orzekającą o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika na podstawie art. 45 ust. 2 u.z.p. W ocenie Sądu nie jest zasadny podniesiony w skardze zarzut przedawnienia (art. 30 ust. 1 u.z.p.), gdyż jak wynika z akt administracyjnych nastąpiło przerwanie jego biegu poprzez dokonanie m.in. w dniu 10 października 2001 r. przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnej – doręczenie dłużnikowi tytułu wykonawczego, o której zawiadomiono zobowiązanego (art. 30 ust. 2). Podobnie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut dotyczący bezpodstawnego nieuwzględnienia przez organy podatkowe wniosku strony o odstąpienie od orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego ze względu na zasady współżycia społecznego. Zgodnie z normą wynikającą z art. 40 ust. 2 u.z.p. organy podatkowe rozpoznając sprawę w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe podatnika bezwględnie zobligowane są do zebrania materiału dowodowego, który stanowiłby podstawę do rozważenia, czy nie zachodzi negatywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej. W sprawie niniejszej organy obu instancji szczegółowo wypowiedziały się na podstawie zebranego w tej kwestii materiału dowodowego, że owa negatywna przesłanka do orzeczenia odpowiedzialności nie zachodzi. W szczególności przeprowadzono postępowanie odnośnie tego, czy nałożenie odpowiedzialności na skarżącego nie zagraża jego egzystencji, a wnioski w tej kwestii zawarte zostały w uzasadnieniu decyzji. Jednocześnie jednak Sąd wskazuje, że organy podatkowe dokonały błędnego określenia zakresu odpowiedzialności S. G., przyjmując, że ponosi on odpowiedzialność za zaległości podatkowe E. G. w podatku VAT za poszczególne miesiące 1996 i 1997 r. do wysokości [...] zł. Jak wynika bowiem z zabranego w sprawie materiału dowodowego przedmiot darowizny stanowił, wynoszący ½, udział w nieruchomości, którego własność na mocy ww. umowy przeszła z E. i D. G. na ich małoletniego syna S. Powyższe wynika wprost z zawartej pomiędzy rodzicami a synem umowie darowizny, w której wskazano, że małżonkowie D. G. i E. G., pozostawali na zasadzie wspólności ustawowej współwłaścicielami udziału wynoszącego ½ części we współwłasności nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], który nabyli w 1980 r. na podstawie umowy przeniesienia własności. Okoliczność, że ww. udział wchodził do wspólności majątkowej małżonków została podkreślona również w skardze. Wskazać jednak należy, że wbrew twierdzeniom skargi fakt obdarowania S. G. przez obojga rodziców nie stanowił przeszkody dla wydania decyzji o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe tylko jednego z nich. Niewątpliwie okoliczność ta winna być jednakże wzięta pod uwagę przy określeniu zakresu odpowiedzialności na podstawie art. 45 ust. 2 u.z.p. Użyty przez ustawodawcę w ww. przepisie zwrot "do wysokości nabytego majątku", należy bowiem odnosić tylko do majątku podatnika, za zaległości podatkowe którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej. Mając na uwadze, że przedmiot darowizny wchodził do wspólnego majątku małżonków, organy podatkowe niezasadnie więc przyjęły, że granicę odpowiedzialności obdarowanego wyznacza kwota [...]zł, stanowiąca całkowitą wartość darowizny. Mieć bowiem należy na uwadze, że stosownie do art. 43 § 1 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie doszło do zawyżenia zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej, który winien kształtować się na poziomie wyznaczonym przez kwotę stanowiącą połowę wartości darowanego majątku. Stosownie do treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd wskazuje, że w dalszym postępowaniu organ podatkowy winien określić zakres odpowiedzialności skarżącego w oparciu o rzeczywistą wartość nabytego od E. G. majątku, która, jak wskazano wyżej nie pokrywa się z całkowitą wartością dokonanej darowizny. Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia Sąd na podstawie art. 152 ww. ustawy orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.