I SA/Gd 1467/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Alicja Stępień /spr./ Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Ewa Kwarcińska Protokolant Agnieszka Zalewska po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. R. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 6 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty z działalności gospodarczej za 1999 r. oddala skargę. I SA/Gd 1467/01 U z a s a d n i e n i e W 1999 roku R. R. prowadził działalność gospodarczą w zakresie wykonywania nadruku na opakowaniach i akcydensach – Drukarnię "A", z siedzibą w T. Dochód uzyskany z powyższej działalności podlegał opodatkowaniu według zasad ogólnych wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.). Urząd Skarbowy w dniach 21-23 listopada 2000 r. oraz 13 grudnia 2000 r. przeprowadził kontrolę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym za 1999 rok. W wyniku czynności kontrolnych w Drukarni "A" stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 16.464,14 zł, z czego: kwota 3.677,06 zł dotyczyła nieprawidłowo dokonanych odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, a kwota 12.787,08 zł dotyczy nie zamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych. Ustalono, iż wskazane różnice wynikają z faktu nie uwzględnienia umorzenia środków trwałych za lata 1994 i 1995, kiedy to podatnik podlegał opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uznano, iż powyższe narusza przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych orz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Podczas kontroli wskazano też na zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 2.190,26 zł. W związku ze sprzedażą maszyny płaskiej 2PS-A3 do podatkowej księgi przychodów i rozchodów zaewidencjonowano kwotę 1.809,74 zł, natomiast z faktury VAT Nr 11 z dnia 26 lutego 1999 r. dotyczącej sprzedaży wspomnianej maszyny wynikała kwota 4.000 zł. Uznano, iż czynem tym naruszono art. 14 ust. 1 i 2 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pismem z dnia 2 stycznia 2001 r. podatnik złożył wyjaśnienia do protokołu kontroli, które to organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił tylko w części dotyczącej kwestionowanej wysokości osiąganego przychodu ze sprzedaży maszyny płaskiej 2PS-A3. Urząd Skarbowy z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, działając w myśl przepisów art. 193 § 2 w związku z § 4 cyt. ustawy – Ordynacja podatkowa i § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) pominął jako dowód w postępowaniu podatkowym podatkową księgę przychodów i rozchodów za 1999 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Wynikiem takiej oceny było określenie straty z działalności gospodarczej za 1999 rok poprzez ustalenie przychodu w kwocie 55.394,55 zł (ustalonego na podstawie wpisów do księgi przychodów i rozchodów) oraz kosztów uzyskania przychodu w kwocie 57.985,13 zł (ustalonych na podstawie dokumentów źródłowych oraz wpisów do księgi przychodów i rozchodów). Zatem strata z działalności gospodarczej wynosiła 2.590,58 zł. Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła odwołaniem z dnia 15 marca 2001 r. do Izby Skarbowej, w którym wnosi o jego uchylenie. Nie zgadzała się z ustaleniami Urzędu Skarbowego odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 3.677,06 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz w kwocie 12.787,08 zł dotyczącej nie zamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych. W uzasadnieniu wskazano, iż w latach 1994 i 1995 prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Dopiero w 1995 roku zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. Nr 140, poz. 786 ze zm.) nałożono obowiązek prowadzenia wykazu, w którym nie trzeba było wykazywać stawki amortyzacji i kwoty odpisu. Zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Zatem strona nie zgadza się z naliczeniem odpisów amortyzacyjnych za lata, w których nie obowiązywały wskazane przepisy. Ponadto zwrócono uwagę na fakt, iż organ pierwszoinstancyjny określił stratę za 1999 rok ustalając odpisy amortyzacyjne za 1994 rok, które to mogłyby mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego ponad 5 lat temu. Izba Skarbowa decyzją z dnia 06.07.2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z § 11 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanej. Zatem w momencie zmiany formy opodatkowania ze zryczałtowanej na zasady ogólne podatnik był zobowiązany uwzględnić w ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne również za lata 1994 i 1995. Za niesłuszne Izba uznała także stanowisko strony w sprawie podważenia przez organ pierwszoinstancyjny rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 rok prowadzonej dla potrzeb działalności gospodarczej. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu nie odzwierciedla stanu faktycznego. Kwota zawyżonych kosztów, tj. 16.464,14 zł odniesiona do kwoty kosztów zaewidencjonowanych w księdze, tj. do kwoty 74.449,27 zł stanowiła 22,11%, co w myśl przepisu § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) świadczy o nierzetelności księgi. W złożonej skardze podatnik wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej. Skarżący nie zgadza się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie zawyżenia kosztów uzyskania przychodu w kwocie 3.677,06 zł stanowiącej wartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz w kwocie 12.787,08 zł dotyczącej nie zamortyzowanej wartości sprzedanych środków trwałych. Strona wskazała, iż w latach 1994 i 1995 prowadzona działalność gospodarcza podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W okresie tym nie dokonywano i nie wykazywano żadnych odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych. Skarżący podkreśla, iż w 1995 roku zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych (Dz.U. Nr 140, poz. 786 ze zm.) nałożono obowiązek prowadzenia wykazu, w którym nie trzeba było wykazywać stawki amortyzacji i kwoty odpisu. Dalej wskazano, iż zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla podatników opłacających zryczałtowany podatek dochodowy określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.). Ponadto skarżący podnosi, iż organy podatkowe wydając zaskarżone decyzje, przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych za lata 1994 i 1995, nie brały pod uwagę czy przedmiotowe maszyny (środki trwałe) były w tym okresie używane w działalności gospodarczej. Zatem, zdaniem strony, chcąc przestrzegać zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (czyli art. 122 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe powinny uwzględnić wszystkie fakty mające wpływ na ustalenie końcowej wielkości odpisów amortyzacyjnych. Podatnik nie zgadza się również ze stwierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że wykaz wprowadzony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. był tożsamy z ewidencją środków trwałych. Strona zwraca również uwagę na fakt, iż odpisy amortyzacyjne ustalone za 1994 rok, z uwagi na upływ czasu uległy przedawnieniu. Podatnik kwestionuje także stwierdzenie organu podatkowego, iż prowadzona dla potrzeb działalności gospodarczej podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie i wadliwie. Izba Skarbowa ustosunkowując się do zarzutów podniesionych w skardze stwierdziła, iż nie znajdują one uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa i zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustaw z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Organy podatkowe ustaliły, że w 1999 roku w prowadzonej przez skarżącego ewidencji środków trwałych zaewidencjonowano 25 pozycji, z czego w ciągu 1999 roku sprzedano 5 środków trwałych. W trzech przypadkach stwierdzono, iż w rozliczeniu sprzedaży środka trwałego uwzględniono nieprawidłową wartość amortyzacji, co spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu o łączną kwotę 12.787,08 zł. Nieprawidłowości te wynikały z nieuwzględnienia umorzenia środków trwałych za lata 1994 i 1995, tj. w okresie, gdy działalność gospodarcza prowadzona przez R. R. opodatkowana była w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stwierdzić należy, że zgodnie z § 11 ust. 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy opodatkowani zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych, zakładając ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanej. Zatem w momencie zmiany formy opodatkowania skarżący zobowiązany był uwzględnić w ewidencji środków trwałych odpisy amortyzacyjne również za lata 1994 i 1995. Wprawdzie przy zryczałtowanych formach opodatkowania nie ustala się kosztów uzyskania przychodów, tym samym dokonywanie odpisów amortyzacyjnych nie ma wpływu na wysokość podstawy opodatkowania i podatku, to jednak podatnicy ci mają obowiązek założyć i prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także objęci są przepisami rozporządzenia w sprawie amortyzacji, a więc mają obowiązek uwzględniania odpisów amortyzacyjnych od używanych w działalności gospodarczej środków trwałych. Powyższe oznacza, że wartość środka trwałego w ewidencji środków trwałych prowadzonej w 1999 roku powinna uwzględniać odpisy amortyzacyjne i ewentualne kwoty odliczone od zryczałtowanego podatku z tytułu ulg inwestycyjnych, przypadających na okres opodatkowania ryczałtowanego. Nie można podzielić poglądu skarżącego, iż organy podatkowe obliczając odpisy amortyzacyjne za lata 1994 i 1995 nie brały pod uwagę, czy przedmiotowe środki trwałe były używane w działalności gospodarczej w tym okresie. Organy podatkowe słusznie przyjęły, iż środki trwałe były przez skarżącego używane w prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem w myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1994 r. zapisów dotyczących nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie nie później niż w dniu przekazania ich do używania. Skoro zatem wspomniane środki trwałe znajdowały się w wykazie, oznaczało to, że były używane. Zważyć też należy, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie informował organów podatkowych, iż posiadane środki trwałe nie były wykorzystywane w działalności. Nieuzasadniony jest też zarzut skarżącego o naruszeniu przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie zostały one zastosowane prawidłowo, w sposób nie dający podstaw do uchylenia decyzji. Przytoczone przez organy podatkowe okoliczności sprawy, potwierdzają prawidłowość ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych za 1999 rok od posiadanych środków trwałych, dokonanego w oparciu o treść przepisu § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnej i prawnej. Dlatego też mając na uwadze przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 8 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zarówno kwoty 3.677,06 zł dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wymienionych w poz. 9, 10, 12 i 22 ewidencji środków trwałych, jak również kwoty 12.787,08 zł stanowiącej nie zamortyzowaną wartość sprzedanych środków trwałych (poz. 7, 8, 21 ewidencji środków trwałych) nie można było uznać za koszt uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej za 1999 rok. Należy pamiętać, iż organy podatkowe uprawnione są do ustalenia prawidłowych odpisów amortyzacyjnych za rok podatkowy, którego dotyczyły czynności kontrolne w celu określenia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w prawidłowej wysokości przy uwzględnieniu poprawnie wyliczonych kosztów uzyskania przychodu, w tym również z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Skoro organ podatkowy ma uprawnienia do ustalenia prawidłowej wysokości samej kwoty odpisu amortyzacyjnego, to tym samym ma uprawnienia do badania prawidłowości przyjętej przez podatnika wartości początkowej środka trwałego, dotychczasowych jego umorzeń, aktualizacji oraz wartości samej stawki, jako okoliczności mających bezpośredni wpływ na ustalenie końcowej wielkości odpisu amortyzacyjnego, będącego kosztem uzyskania przychodu. Z uwagi na powyższe nie można więc zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, iż odpisy amortyzacyjne ustalone za 1994 rok, z uwagi na upływ czasu uległy przedawnieniu. Nietrafne jest również kwestionowanie przez stronę ustaleń organów podatkowych odnośnie rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 1999 rok. Bezspornym w sprawie jest fakt, iż prowadzona podatkowa księga przychodów i rozchodów, za 1999 rok w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Kwota zawyżonych kosztów odniesiona do kwoty kosztów zaewidencjonowanych w księdze, stanowiła 22,11%, co w myśl przepisu § 10 ust. 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) świadczy o nierzetelności księgi. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu prowadzącym do uwzględnienia skargi. W tej sytuacji orzeczono o jej oddaleniu (art. 151 ustawy o p.s.a.). AW