I SA/Gd 1482/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Elżbieta Rischka /spr./ Alicja Stępień Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 5 listopada 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" w K. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-c listopad 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.471,50 (słownie: jeden tysiąc złotych czterysta siedemdziesiąt jeden złotych pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1482/01 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa w B., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 – Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania p. G. S. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 20 kwietnia 2001 r. określającej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r., zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie sprawdzenia rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. stwierdzono, że p. G. S. zawyżyła w ewidencji sprzedaży i deklaracji podatkowej wartość sprzedaży towarów na eksport, do której ma zastosowanie stawka podatku VAT 0% o kwotę 50.268 zł. Wskazana wartość sprzedaży towarów na eksport, wykazana w fakturach VAT w postaci adnotacji nie została potwierdzona w dokumentach celnych, w związku z czym opodatkowano ją przy zastosowaniu stawki 22%, która jest właściwa dla sprzedaży towarów w kraju. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzji z dnia 20 kwietnia 2001 r. Nr [...], którą określono za miesiąc listopad 2000 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości niższej od zadeklarowanej. W odwołaniu od powyższej decyzji strona wnosząc o jej uchylenie, zarzuca organowi pierwszej instancji rażące naruszenie przepisów art. 4 pkt 4, art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego. Wg strony wykazane koszty transportu od granicy RP do odbiorcy w B. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%, gdyż usługa ta była świadczona poza terytorium RP. Jednocześnie podatniczka stoi na stanowisku, że zgodnie z obowiązującymi przepisami wykazała w ewidencji sprzedaży eksportowej i deklaracjach podatkowych wartość osiągniętego przychodu ze sprzedaży eksportowej towaru oraz transportu, którym przysługuje stawka 0% podatku VAT. Strona nie zgadza się z poglądem organu, iż koszty transportu nie znalazły odzwierciedlenia w dokumentach celnych, skoro wykazała je w rubryce nr 12, a wartość sprzedawanego towaru w polu nr 22. Ponadto nie podziela zdania, że z przepisów art. 18 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż dokument celny jest jedynym dokumentem potwierdzającym wartość sprzedaży eksportowej. Twierdzi bowiem, że podstawą opodatkowania jest łączny obrót wynikający z faktury eksportowej, wykazany w rubrykach 12 i 22 dokumentu SAD. Wartość sprzedaży eksportowej stanowi zatem sumę wartości towaru i transportu określonych w fakturze eksportowej w przeliczeniu na polskie złote waluty GBP, przy czym kontrahent zagraniczny płacił kwotę stanowiącą wartość towaru i wartość transportu. Izba nie podzielając w/w zarzutów przede wszystkim przywołując przepis art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stwierdza, iż dowodem potwierdzającym eksport towarów jest stosowny dokument celny SAD, który będzie zawierał potwierdzenie wywozu towarów przez graniczny urząd celny, zaś obowiązek podatkowy w eksporcie towarów powstaje z chwilą potwierdzenia przez graniczny urząd celny wywozu towarów. Jednocześnie stosownie do art. 18 ust. 4 i 5 ustawy sprzedaż towarów na eksport opodatkowana jest stawką 0% pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza państwową granicę Rzeczypospolitej Polskiej. Uprawnienie do korzystania z preferencyjnej stawki 0% przewidzianej w art. 18 ust. 3 ustawy powstaje zatem w ocenie Izby dopiero z chwilą dysponowania przez podatnika wszystkimi dokumentami, tj. dokumentem odprawy celnej potwierdzającym wywóz towaru za granicę państwową Rzeczypospolitej Polskiej oraz dokumentem handlowym (fakturą). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą podatniczka dokonywała sprzedaży towarów dla kontrahenta zagranicznego. Sprzedaż dokumentowana była fakturą wyrażoną w walucie GBP, przy czym w niektórych fakturach oddzielono wartość transportu od wartości towarów, nie wskazując łącznej kwoty sprzedaży, która stanowiła podstawę do sporządzenia dokumentów celnych, natomiast w rejestrze sprzedaży i deklaracji podatkowej wykazano kwoty równe sumie wartości towaru określonego w fakturach wystawionych w walucie GBP i wartości transportu (wg adnotacji zawartych w tychże fakturach w walucie polskiej). Izba zauważa, iż w fakturach eksportowych, które stanowiły podstawę do wypełniania dokumentów celnych koszty transportu nie stanowią ich pozycji, lecz zostały jedynie informacyjnie podane razem z warunkami dostawy poniżej ogólnej wartości faktury. Z tak wystawionych faktur i dokumentów celnych zdaniem Izby wynika, że wartość transportu została wliczona w cenę towaru, na co również wskazują określone przez podatniczkę warunki dostawy – CPT B., bowiem klauzula CPT (carriage paid to) oznacza, iż prawa i obowiązki w zakresie organizacji transportu i pokrycie jego kosztów spoczywają na sprzedającym. W konsekwencji wg Izby podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku 0% stanowi wartość celna wpisana w polu 22 dokumentu SAD, co zostało potwierdzone również przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podatniczka jako wartość celną wykazała w polu 22 dokumentu SAD wartość faktury wyrażonej w walucie GBP. Natomiast w polu nr 12 podano łączną wartość zagranicznych kosztów transakcyjnych poniesionych przez osobę na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego i ujętych w cenie towaru podanej w fakturze. Powstała zatem różnica równa jest wartości transportu, o którą podatniczka powiększała kwotę wartości sprzedaży eksportowej wykazanej w fakturach krajowych. Stosownie zatem do brzmienia przepisu art. 18 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością eksportu wynikającą z wystawionych faktur i dokumentów celnych należało wg Izby opodatkować stawką 22% właściwą dla sprzedaży krajowej. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wnosząc o jej uchylenie oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., podobnie jak w odwołaniu zarzuca organom rażące naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 3 i 4 oraz art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego poprzez przyjęcie wartości wywiezionego za granicę towaru w wysokości niższej od jego rzeczywistej wartości wynikającej z faktur VAT oraz nie uwzględnienie faktu, że kontrahent zagraniczny dokonywał zapłaty na rzecz podatnika za towar w wysokości wynikającej z faktur VAT a nie z dokumentów celnych a także pokrywał koszty transportu. Skarżąca stoi na stanowisku, że skoro kontrahent zagraniczny płacił wartość towaru wynikającą z faktur VAT, tj. wyższą niż wskazaną w dokumentach celnych, to błąd popełniony w dokumencie SAD polegający na błędnym określeniu CPT B. jako warunków dostawy nie powinien pozbawiać podatnika prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT 0%. Ponadto zdaniem skarżącej z przepisów o podatku od towarów i usług nie wynika, aby podstawę opodatkowania stawką 0% w eksporcie towaru stanowiła wartość transakcyjna z dokumentu SAD. Podstawą opodatkowania jest bowiem obrót, a nie wartość wynikająca z dokumentu celnego. Izba w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie, w pełni podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych, a w szczególności w piśmie z dnia 30.VIII.2002 r. skarżąca obok dotychczasowych zarzutów, stawia zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego polegającego na naruszeniu przez Izbę art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej a także sprzeczność dokonanych ustaleń z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca zwraca uwagę, że o ile organ pierwszej instancji powoływał się na opodatkowanie różnicy pomiędzy wykazaną w fakturze VAT wartością eksportu a wartością celną wynikającą z SAD stawką podstawową sprzedaży towarów o tyle organ odwoławczy uznał, iż różnica ta stanowi wartość transportu, którą należało opodatkować stawką podstawową 22% stosownie do treści art. 18 ust. 5 ustawy o VAT. Zmiana stanowiska w powyższym zakresie obligowała zdaniem strony Izbę do wyznaczenia stronie terminu stosownie do treści art. 200 § 1 O. p. celem wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W szczególności jednak podkreśla się, że powołana przez Izbę podstawa prawna tj. art.18 ust.5 ustawy o VAT nie dotyczy eksportu usług. Niewątpliwie eksport usług transportowych miał miejsce, zatem 0% stawka podatku VAT wynika z art.18 ust.3 ustawy VAT. Skarżąca zwraca uwagę, iż organ odwoławczy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy w sposób nieuprawniony kwestionuje eksport usług transportowych błędnie interpretując klauzulę CPT jak i pomijając fakt, iż za usługi te kontrahent zapłacił obok ceny towaru. Gdy chodzi o adnotacje na niektórych fakturach sprzedaży eksportowej polegające na odręcznym podsumowaniu ceny towaru i usługi transportowej poza granicami kraju skarżąca zauważa, że przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie wymagają, aby cała faktura sporządzona była określonym rodzajem pisma. Reasumując skarżąca stwierdza, iż decyzja organu odwoławczego opierając się na błędnym ustaleniu, że składnikiem ceny sprzedawanego towaru była deklarowana przez podatnika na fakturze VAT i w dokumencie SAD wartość transportu towaru poza granicami RP, w sposób nieuprawniony pozbawia skarżącą do zastosowania 0% stawki podatku od tychże usług – przy jednoczesnym niekwestionowaniu faktu wykonania tychże usług. Izba ustosunkowując się do powyższego w dalszym ciągu podtrzymała swoje stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny. Skarżąca w polu 22 JDA SAD wpisywała zgodnie z fakturą eksportową (wyrażoną w walucie GBP) wartość eksportowanego towaru, natomiast w polu nr 12 wpisywała koszty transportu (również wskazane w fakturze eksportowej w walucie GBP), zamiast prawidłowo obie te pozycje po zsumowaniu wpisać w polu 22 w/w JDA SAD, skoro zgodnie z opisem tego pola, w polu tym należało wpisać "walutę i ogólną wartość faktury". Izba nie kwestionując twierdzeń skarżącej, iż wskazane oddzielnie w fakturze eksportowej koszty transportu od granicy RP do B. zostały zapłacone przez kupującego skarżącej – obok wskazanej w fakturze cenie eksportowanego towaru jednakże uważa, że wobec takiego a nie innego wypełnienia dokumentów SAD, koszty transportu ujęte były w cenie eksportowanego towaru a zatem różnica pomiędzy ceną towaru wskazaną w polu 22 a ceną towaru wskazaną w fakturze eksportowej (równa kosztom transportu) podlega na mocy art. 18 ust. 5 cyt/w ustawy o VAT opodatkowaniu stawką 22%. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić już chociażby z tej przyczyny, że Izba w swoich rozważaniach jest niekonsekwentna. Skoro bowiem twierdzi, że analizowana różnica w cenie stanowi koszt transportu, to w sposób niezrozumiały dla Sądu opodatkowuje tę różnicę stawką 22% właściwą dla sprzedaży krajowej – powołując się na przepis art. 18 ust. 5 cyt/w ustawy o VAT. Powyższe rozumowanie Izby jest niezrozumiałe tym bardziej jeśli się zważy, że wg Izby to skarżąca poniosła całkowicie koszty transportu poza granicami RP czego dowodzić ma klauzula CPT B. Skoro skarżąca wg Izby koszt transportu ujęła w cenie eksportowanego towaru, to należało co najwyżej zweryfikować wartość sprzedaży eksportowej a nie opodatkowywać ponownie wartość usługi transportowej, która już jako składnik ceny towaru została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tymczasem całokształt materiału dowodowego, a w szczególności faktury sporządzone w języku polskim, kontrakt ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że rzeczywistą wartość każdej transakcji stanowi wskazana w fakturze eksportowej wartość sprzedawanego towaru plus koszty transportu od granicy RP do B. Skoro w rozważanej sprawie obok eksportu towaru skarżąca świadczyła również eksport usług transportowych – stosownie do treści art. 18 ust. 3 cyt/w ustawy o VAT do tychże usług zastosowanie miała preferencyjna 0% stawka podatku. Fakt prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy o VAT w sprawie nie był kwestionowany. Reasumując zatem stwierdzić należy, iż pomimo wadliwego wpisu w polu 22 JDA SAD ograniczającego się do wpisu jedynie wartości eksportowanego towaru zamiast wskazania ogólnej wartości faktury (łącznie z kosztami eksportu usług transportowych) skarżąca wykazała rzeczywistą wartość każdej transakcji, zatem ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe jako dowolna, oderwana od stanu faktycznego sprawy skutkować musi uchylenie zaskarżonej decyzji. Niezależnie od powyższego trafnie skarżąca zarzuca Izbie naruszenie art. 200 § 1 O. p. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy odmienna ocena przez Izbę zebranego w sprawie materiału dowodowego w porównaniu do oceny dokonanej przez organ pierwszej instancji obligowała Izbę do poinformowania o tym fakcie skarżącą a w konsekwencji do wyznaczenia stronie 3-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie – stosownie do treści art. 200 § 1 istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z tych przyczyn na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, art. 200, art. 152 cyt/w ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w wyroku. MK