I SA/Gd 1484/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Szumacher Sędziowie : sędzia NSA Ewa Kwarcińska sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Protokolant: Dorota Łabuda po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia 12 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu; III Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej kwotę 100,- zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 26 marca 2001 r. Drugi Urząd Skarbowy w T. określił "A" spółce z o.o. z siedzibą w T. z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2000 r. zwrot różnicy podatku w wysokości 145.005,- zł, zaległość podatkową w wysokości 10.601,- zł i stosowne odsetki w wysokości 920,10- zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 3.180,- zł. "A" spółce z o.o. w T. w odwołaniu od powyższej decyzji wniosła o jej uchylenie i zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 15 ust. l, art. 18 ust. 1, oraz art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. ). Powyższej decyzji strona zarzuciła również naruszenie § l ust. 12, § 50 ust. 4 pkt 3 i § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także naruszenie art. 120 i art. 122 ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia z 12 lipca 2001 r. Izba Skarbowa w B., utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji zasadnie uznał, iż sprzedawca usługi dotyczącej urządzania terenów zieleni wokół budynków mieszkalnych "A" zastosował niewłaściwą tj. 7% stawkę przy jej sprzedaży. Organ wskazał, że przedmiotowa faktura w rzeczywistości dotyczyła kosztów utrzymania zieleni (nowych nasadzeń), a usługi polegające na pielęgnacji terenów zielonych na osiedlach mieszkaniowych są usługą materialną w zakresie rolnictwa sklasyfikowaną zgodnie z KWiU 01.41.12. W odniesieniu do sprzedaży lokali mieszkalnych wraz z garażami, organ odwoławszy podkreślił, że garaże jako lokale użytkowe, podlegają opodatkowaniu podstawową 22% stawką podatku wynikającą z art. 18 ust. 1 ustawy o podatku VAT, czego nie zmienia fakt łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego z garażem w budynku wielorodzinnym. W ocenie organu drugiej instancji powoływanie się przez spółkę na ww. sposób zawierania umów cywilnoprawnych jest bezprzedmiotowe, gdyż umowy te nie mogą zmieniać istniejących obowiązków podatkowych określonych w ustawie. Zgodnie z § 63 ust. 1 pkt 1 i § 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania przepisów ustawy VAT, przesłankami uzasadniającymi stosowanie do sprzedaży stawki 0%, jest spełnienie warunków, że pomieszczenie musi mieć charakter pomocniczy w stosunku do lokalu mieszkalnego i musi być przeznaczone do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Garaż natomiast nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych i nie jest przeznaczony na stały pobyt ludzi. Tym samym nie jest pomieszczeniem pomocniczym, służy on bowiem do przechowywania pojazdów mechanicznych, spełniając samodzielną funkcję, która nie jest związana z lokalem mieszkalnym oraz może stanowić przedmiot odrębnego obrotu na rynku. Jednocześnie niezależnie od wskazanych wyżej argumentów organ drugiej instancji podkreślił, że na gruncie ustawy o własności lokali, pojęcia pomieszczeń przynależnych i pomocniczych nie są ze sobą tożsame. Podobnie w ocenie Izby Skarbowej nie można uznać nie wyodrębnionego konstrukcyjnie a więc nie oddzielonego od innych trwałymi ścianami, a jedynie oznaczonego namalowanymi liniami na posadzce miejsca parkingowego za pomieszczenie, a tym bardziej za pomieszczenie pomocnicze do lokalu mieszkalnego. W ocenie tego organu takie miejsce parkingowe ulokowane w podziemiach budynku stanowić może wydzieloną i określoną część nieruchomości wspólnej do wyłącznego korzystania. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. l ustawy o własności lokali w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Jednak w przeciwieństwie do garażu, ustanowienie prawa do wyłącznego korzystania ze stanowiska parkingowego nie oznacza, że mamy do czynienia z wyodrębnieniem samodzielnego pomieszczenia mogącego być przedmiotem skutecznego obrotu w oderwaniu od obrotu samym lokalem. Stąd też zasadnie organ I instancji uznał, iż zbycie miejsca parkingowego nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a więc do transakcji tej nie maja zastosowania przepisy ustawy VAT. Odnośnie wystawianych przez spółkę faktur z tytułu otrzymanej przedpłaty na udział w nieruchomości w budynku mieszkalnym, Izba Skarbowa stwierdziła, że zgodnie z zawartymi umowami spółka zobowiązała się sprzedać udział w nieruchomości w budynku mieszkalnym za określoną cenę z prawem wyłącznego korzystania z danego garażu, przekazując przedmiotowy garaż w dniu podpisania umowy, za który pobierana jest opłata z tytułu eksploatacji. Organ odwoławczy, podkreślając, że sprzedaż zarówno wyodrębnionej jak i nie wyodrębnionej prawnie części w budynku jest sprzedażą towaru, a nie prawa majątkowego, wskazał, iż zgodnie z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, przedmiotem wyżej określonej sprzedaży jest pomieszczenie garażowe, spełniające rolę lokalu użytkowego, którego sprzedaż każdorazowo podlega opodatkowaniu stawką 22%. w myśl art. 18 ust. l na podstawie wyłączenia w art. 51 ust. l pkt 2c ww. ustawy. W skardze do Naczelnego Sadu Administracyjnego w Gdańsku "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i wskazała na naruszenie art. 10 ust. 2, art. 18 ust. l, art. 27 ust. 6, art. 51 ust. l pkt 2 lit. c oraz art. 51 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 1 pkt 12, § 50 ust. 4 pkt 3 i § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 120 i 122 ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że garaż i miejsce parkingowe są pomieszczeniami pomocniczymi lokalu mieszkalnego. Zgodnie z definicją zawartą w § 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, przez takie pomieszczenie rozumie się piwnicę strych i inne przynależności, natomiast w świetle ustawy o własności lokali nie budzi wątpliwości fakt, że garaż może być przynależnością lokalu mieszkalnego. Jednocześnie pomimo, ze nie służy on zaspokojeniu potrzeb związanych z pobytem w określonym lokalu mieszkalnym, stanowi on we współczesnych stosunkach "przedłużenie mieszkania" i ułatwia korzystanie z lokalu mieszkalnego. Natomiast zaliczenie pomieszczenia przynależnego (pomocniczego) do części składowych nieruchomości lokalowej ma ten skutek, że nie może być ono odrębnym przedmiotem własności, tym samym zbycie lokalu powoduje także przeniesienie prawa do pomieszczenia przynależnego. Ponownie podkreślono, że w odniesieniu do pomieszczeń pomocniczych, które stanowią część składową lokalu mieszkalnego i w ustawie o własności lokali konsekwentnie nazywane są "pomieszczeniami przynależnymi", ustawodawca nie przewiduje szczególnych wymagań architektonicznych i technicznych, a o ich kwalifikacji decyduje kryterium funkcjonalne "zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych". W szczególności pomieszczenia te nie muszą przylegać do lokalu mieszkalnego ani być położone w obrębie budynku mieszkalnego, a jedynie w granicach danej nieruchomości gruntowej. Z brzmienia art. 2 ust. 4 ww. ustawy wnosić można też, ze nie jest wymagane wydzielenie ich trwałymi ścianami. Ponadto zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. ustawy pomieszczenie przynależne musi być taką częścią budynku, która służy wyłącznie do użytku właściciela lokalu mieszkalnego. W związku z powyższym w ocenie spółki, jeżeli miejsce parkingowe da się oddzielić wyraźnymi granicami od innych miejsc parkingowych, a umieszczenie w nim samochodu nie będzie wiązało się z koniecznością naruszenia granic innych miejsc parkingowych, jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, a jego powierzchnia winna być wliczona do powierzchni użytkowej tego lokalu. Odnośnie zakwestionowanych przez organ faktur z tytułu otrzymanej przedpłaty na udział w nieruchomości w budynku mieszkalnym, spółka wskazała, że zgodnie z art. 51 ust. l pkt 2 lit. c ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem według stawki 7% podlega sprzedaż obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem lokali użytkowych. Częściami tymi są niewątpliwie wszystkie pomieszczenia przynależne (pomocnicze) danego obiektu, a jak już wcześniej zostało wykazane garaż jest niewątpliwie takim pomieszczeniem. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem jeden z zarzutów podniesionych przez "A" spółkę z o.o. w T. jest uzasadniony. Sąd uznał za zasadny zarzut dokonania przez organy podatkowe błędnej klasyfikacji usługi dotyczącej urządzania terenów zielonych wokół budynków mieszkalnych budowanych przez "A" spółkę z o.o., co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnej odmowy obniżenia podatku należnego o naliczony w wysokości 355,05 zł, wynikający z wystawionej przez "B" faktury nr [....] z dnia 13 listopada 2000 r., dokumentującej sprzedaż ww. usługi. Zgodnie bowiem z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT opodatkowaniu według stawki 7% podlega również sprzedaż robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast przez obiekty infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, zgodnie art. 51 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy, rozumie się urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji stanęły na błędnym stanowisku, że w przedmiotowej sprawie powyższe przepisy nie znajdują zastosowania. Nie znajduje akceptacji Sądu pogląd zaprezentowany w zaskarżonej decyzji, że wykonana usługa opisana w ww. fakturze z dnia 13 listopada 2000 r., zrealizowana w postaci nowych nasadzeń, polegała na pielęgnacji terenów zielonych na osiedlach mieszkaniowych, co mieści się w pojęciu usług w zakresie rolnictwa, sklasyfikowanych zgodnie z KWiU pod symbolem 01.41.12. I w związku z powyższym organy przyjęły, że podatnik błędnie zastosował 7% stawkę podatkową, gdyż zgodnie z poz. 1 zał. nr 2 do ww. ustawy przedmiotowa usługa jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu organy podatkowe dokonały ww. zakresie błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, naruszając w konsekwencji przepisy prawa materialnego. Za zasadne należy uznać twierdzenia strony, ze wykonana usługa nie jest usługą w zakresie obsadzania i utrzymania ogrodów, parków i cmentarzy, a przede wszystkim nie jest usługą z zakresu rolnictwa i usługą związaną z produkcją roślinną. W rzeczywistości bowiem w ramach ww. usługi dokonywano nowych nasadzeń i urządzano tereny zielone od podstaw w ramach realizacji osiedla mieszkaniowego, co wprost zawiera się czynnościach urządzania i zagospodarowania terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego w odniesieniu do urządzania zieleni i zgodnie z art. 51 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatku VAT powinno podlegać opodatkowaniu według stawki 7%. W pozostałym zakresie Sąd uznał podniesione przez stronę skarżącą zarzuty za nieuzasadnione. Wskazać bowiem należy, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży, której przedmiotem jest garaż stawką 22%, również w wypadku, gdy sprzedaż takiego garażu następuje łącznie z lokalem mieszkalnym. Zdaniem Sądu nie można uznać, że co do opodatkowania sprzedaży przedmiotowych garaży łącznie z lokalem mieszkalnym, błędnie zastosowana została przez organy podatkowe stawka podatkowa określona w art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.). Prawidłowo także w konsekwencji zastosowano przepis art. 27 ust. 6 ww. ustawy. W zaskarżonej decyzji nie doszło również do naruszenia art. 51 ww. ustawy, gdyż prawidłowe jest stanowisko organów obu instancji, że pomieszczenia garażowe są lokalami użytkowymi, których sprzedaż opodatkowana jest stawką 22%. Nie zasługuje również na uwzględnienie stanowisko skarżącej, że naruszone zostały normy wynikające z § l ust. 12, § 63 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.), bowiem garaże nie są objęte normą wynikającą z § 63 ust. 1 pkt 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż jako lokale użytkowe nie służące do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych nie mieszczą się w pojęciu Sąd w składzie niniejszym w całej pełni podziela stanowisko Sądu Najwyższego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 marca 2003 r. w sprawie III RN 29/02, w którym jednoznacznie Sąd stwierdził, że "Garaże, choć stanowią część składową lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do tego lokalu. Stąd, ich sprzedaż jest objęta 22% stawką VAT". W uzasadnieniu tego wyroku Sąd Najwyższy szczegółowo wyłożył nie tylko kwestie dotyczące opodatkowania sprzedaży garaży łącznie z lokalem mieszkalnym, ale również, a może przede wszystkim rozumienie pojęć pomieszczenia przynależnego i pomocniczego w kontekście zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Sąd ten wskazał, że "definiując pojęcie prawne "samodzielnego lokalu mieszkalnego", ustawodawca czyni wyraźne rozróżnienie pomiędzy dwoma pojęciami normatywnymi: po pierwsze - pojęciem "pomieszczenia pomocniczego", czyli takiego pomieszczenia, które wraz z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi": "służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych", w danym wypadku chodzi więc wyraźnie o taki funkcjonalny związek tych "pomieszczeń" z "izbą lub zespołem izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi", który polega na wykorzystywaniu całej tej "przestrzeni" bezpośrednio dla zaspokajania mieszkalnych (sic!) potrzeb ludzi; oraz po drugie - pojęciem "pomieszczenia przynależnego", które w sensie prawnym stanowi wprawdzie część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest "przestrzenią" przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokajania "mieszkaniowych" potrzeb ludzi, lecz służyć ma zaspokojeniu "innych potrzeb" tych osób, które korzystają z "samodzielnego lokalu mieszkalnego". (...) Stawka podatku 0% w podatku od towarów i usług mogła być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) "samodzielnych lokali mieszkalnych" w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali i tym samym sprzyjać miała zaspokajaniu właśnie "mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Nie były nią natomiast objęte stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego "garaże", których (...) w świetle prawa polskiego nie można zaliczyć (obok "izb") do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu". W ocenie Sądu w kwestii stawki podatku VAT, tak samo jak samodzielne garaże sprzedawane razem z lokalem mieszkalnym, potraktować należy zbywane łącznie z lokalem mieszkalnym miejsca postojowe, czy też udział w nieruchomości wspólnej z określeniem sposobu korzystania z określonej części tej nieruchomości w odniesieniu do pomieszczenia garażowego, czy też bliżej określonego miejsca w garażu wielostanowiskowym. Garaż taki lub określone miejsce postojowe, jak wyżej wywiedziono, nie służy zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. W sprawie niniejszej strona skarżąca dokonywała sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem – lokalem użytkowym (miejscem postojowym w pomieszczeniu garażowym lub też z udziałem w nieruchomości wspólnej, co do którego ustalono sposób użytkowania w zakresie garażowania samochodu), który służył wprawdzie do zaspokajania potrzeb właścicieli, nabywanego łącznie z nim lokalu mieszkalnego, ale były to potrzeby inne niż mieszkaniowe. Słusznie zatem organy obu instancji przyjęły, że właściwą stawką opodatkowania sprzedaży takiej przynależności lokalu mieszkalnego wraz z lokalem mieszkalnym jest stawka podatkowa 22%. Zważywszy jednak na to, że organy podatkowe bezpodstawnie przyjęły, iż podatnik błędnie zastosował 7% stawkę podatkową, to zdaniem Sądu uznać należało, że zaskarżona decyzja nie została podjęta po przeanalizowaniu wszystkich istotnych okoliczności występujących w sprawie. Tym samym uznać należy, iż organy podatkowe naruszyły normy wynikające z przepisów art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ppkt a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. W pkt II orzeczono na zasadzie art. 152 w/w ustawy, a rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia dyspozycja art. 200 w zw. z art. 209 tej ustawy.