I SA/Gd 1484/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok oddala skargę. W dniu 22 marca 2017 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Pana P. J. o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu niniejszego pisma wskazano pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii tj.: A - Rio de Janerio, Brazil. W niniejszym piśmie podatnik poinformował, że nie zamierza osiągnąć na terytorium Polski żadnego innego dochodu. Podkreślono zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania w rocznym zeznaniu podatkowym tzw. "ulgi abolicyjnej", co zdaniem pełnomocnika strony spowoduje zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Do niniejszego pisma dołączono dokumenty: • kserokopię książeczki żeglarskiej, • kontrakt - umowę zatrudnienia w języku angielskim i portugalskim z dnia 10 stycznia 2017 r. zawartą pomiędzy podatnikiem a B, • dokumentu zatytułowany "Confirmation od Employment" z dnia 24 listopada 2015 r. w języku angielskim, • pismo w języku angielskim z dnia 10 marca 2017 r. podpisane przez kapitana statku "[...]". W odpowiedzi na wezwanie organu pierwszej instancji pełnomocnik strony [...] przedłożył następujące dokumenty: • kserokopię Interpretacji Ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów nr DD10.8201.1.2016.GOJ, • tłumaczenie na język polski dokumentu "Confirmation od Employment" z dnia 24 listopada 2015 r., • tłumaczenie na język polski pisma z dnia 10 marca 2017 r. podpisanego przez kapitana statku "[...]", • tłumaczenie na język polski umowy o pracę dla załogi, • dokument określony jako "payslip za marzec 2017 r.". Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 24 kwietnia 2017 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2017 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego podnoszącego banderę Republiki Panamy. Odwołanie od powyższej decyzji nie zostało uwzględnione i zaskarżoną do sądu decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy przywołując na wstępie art. 3 ust. 1, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1 i wreszcie art. 44 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) podkreśla, że zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu, zdaniem organu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Nadto organ zauważa, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2017 rok z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii tj. podmiotem A S.A.. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż podatnik umowę o pracę zawarł z B. B został również wskazany w poświadczeniu zatrudnienia z dnia 24 listopada 2015 r., w którym wskazano, że podatnik jest zatrudniony na statkach eksploatowanych w ruchu międzynarodowym przez B z faktycznym zarządem w, Brazylia. Z treści umowy o pracę oraz z dokumentu zatytułowanego "Payslip for March 2017" wynika, że wynagrodzenie za pracę wypłacane jest przez B z siedzibą na Bermudach. Strona przedłożyła również dokument zatytułowany "do wszystkich zainteresowanych" z dnia 10 marca 2017 r., w którym kapitan statku Pan J. S. z pieczątką Panamy wskazał, że podatnik w okresie od 11 lutego 2016 r. do 1 lutego 2017 r. wykonuje prace na statku [...], który jest czarterowany dla C i pracuje u wybrzeży Brazylii. Dyrektor Izby zauważa, że z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku oraz z informacji dostępnych na portalu internetowym www.vesselfinder.com wynika, że statek [...] pływa pod banderą Panamy. W książeczce żeglarskiej strony jako armatora wskazano podmiot określony jedynie jako A. Zarówno we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz w kolejnych pismach składanych przez pełnomocnika wskazano, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. W świetle powyższych uregulowań prawnych, wynagrodzenie uzyskane z pracy najemnej w Brazylii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto w przypadku zapłaty podatku w Brazylii, podatnik będzie go mógł odliczyć od podatku obliczonego od łącznych dochodów. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Organ nadto wskazał, że Republika Panamy, której banderę podnosi przedmiotowy statek, została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób stwierdzić, jaki podmiot eksploatuje statek, na pokładzie którego podatnik pracuje w 2017 roku, oraz gdzie znajduje zarząd tego podmiotu. W związku z powyższym, nie można jednoznacznie określić, z jakiego państwa podatnik faktycznie uzyskuje dochody (Bermudy, Panama czy Brazylia). Tym samym nie można ustalić, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie w zakresie opodatkowania dochodów wnioskodawcy i czy podatnik będzie miał prawo do odliczenia z tytułu tzw. "ulgi abolicyjnej". Jest to tym bardziej istotne, gdyż jeden z występujących w aktach sprawy krajów należy do tzw. "rajów podatkowych" stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W świetle powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedłożone dokumenty nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok należne od dochodu z tytułu pracy na statku "[...]" byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zapłaty przez stronę podatku za granicą oraz możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy wskazuje, że ewentualne rozważania w tym zakresie byłyby przedwczesne w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, jaki reżim prawny ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie w/w statku morskiego. Brak możliwości dokonania ustaleń w powyższym zakresie, nie pozwala na stwierdzenie czy podatnikowi faktycznie przysługuje ulga abolicyjna, a to właśnie zastosowanie ulgi abolicyjnej miało skutkować niewspółmiernością zaliczek do podatku należnego na koniec roku. W związku z powyższym za chybiony organ uznał zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Odnośnie podniesionych w odwołaniu zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 2a Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej również uznał za nieuzasadnione, bowiem organ podatkowy pierwszej instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. W niniejszej sprawie nie wystąpiły również niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; • art. 27 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego błędne zastosowanie tj. poprzez uznanie, iż nie można ustalić reżimu prawnego, mającego zastosowanie w przypadku dochodów uzyskiwanych przez podatnika, a zatem nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., co w konsekwencji wyłącza stosowanie przepisów ustawy abolicyjnej, • art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności, iż wpłacane przez niego zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem zapłaty podatku za granicą i brakiem zastosowania ustawy abolicyjnej, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; • art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; • art. 27g ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej, pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie; Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: • art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; • art. 187 § 1 w zw. z art. 191 i w zw. z art. 27 O.p. poprzez brak wyczerpującego zebrania oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w konsekwencji brak całkowitego i rzetelnego rozpoznania i rozpatrzenia sprawy; • art. 127 O.p. poprzez działanie organu podatkowego drugiej instancji niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, tj. wydanie rozstrzygnięcia tylko na podstawie argumentów przedstawionych przez organ niższego stopnia, a nie poprzez ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy, co sprowadza całe przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze jedynie do iluzorycznej kontroli zaskarżonej decyzji; • art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; • art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Otóż, zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodówy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu, o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zauważyć bowiem należy, że przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zasadnie stwierdza, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za ten rok podatkowy. Jak wynika z akt sprawy, podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2017 rok z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Brazylii tj. podmiotem A S.A.. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż podatnik umowę o pracę zawarł z B. B został również wskazany w poświadczeniu zatrudnienia z dnia 24 listopada 2015 r., w którym wskazano, że podatnik jest zatrudniony na statkach eksploatowanych w ruchu międzynarodowym przez B z faktycznym zarządem w, Brazylia. Z treści umowy o pracę oraz z dokumentu zatytułowanego "Payslip for March 2017" wynika, że wynagrodzenie za pracę wypłacane jest przez B z siedzibą na Bahamach. Strona przedłożyła również dokument zatytułowany "do wszystkich zainteresowanych" z dnia 10 marca 2017 r., w którym kapitan statku Pan J. S.C. H z pieczątką Panamy wskazał, że podatnik w okresie od 11 lutego 2016 r. do 1 lutego 2017 r. wykonuje pracę na statku [...], który jest czarterowany dla C i pracuje u wybrzeży Brazylii. Z zaświadczenia wystawionego przez kapitana statku oraz z informacji dostępnych na portalu internetowym www.vesselfinder.com wynika, że statek [...] pływa pod banderą Panamy. W książeczce żeglarskiej strony jako armatora wskazano podmiot określony jedynie jako A. Zgodnie z art. 27 ust. 9 ustawy, jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w: ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. W myśl art. 27 ust. 9a ustawy w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie do w/w metody, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać w zeznaniu dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne), a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Reasumując powyższe metoda proporcjonalnego odliczenia ma zastosowanie jedynie do podatników, którzy uzyskiwali dochody opodatkowane za granicą, a polega ona na tym, iż cały dochód podatnika (uzyskany w kraju i za granicą) podlega opodatkowaniu w Polsce, a odliczeniu przy zachowaniu ustawowych ograniczeń podlega kwota podatku zapłacona za granicą. Jednocześnie ustawodawca w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Odpowiednio do zapisu art. 27g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody: • ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub • z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi - ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Zgodnie z art. 27g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Z kolei art. 27g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6. Zarówno we wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz w kolejnych pismach składanych przez pełnomocnika wskazano, że podatnik wykonuje pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z siedzibą i zarządem w Brazylii. Pomiędzy Rzeczpospolitą Polską i Brazylią nie została zawarta umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, w związku z czym zastosowanie mają wyłącznie zasady wynikające z polskiego ustawodawstwa. W świetle powyższych uregulowań prawnych, wynagrodzenie uzyskane z pracy najemnej w Brazylii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Ponadto w przypadku zapłaty podatku w Brazylii, podatnik będzie go mógł odliczyć od podatku obliczonego od łącznych dochodów. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Republika Panamy, której banderę podnosi przedmiotowy statek, została wymieniona w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 14 maja 2017 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwa konkurencje podatkowa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej słusznie stwierdził, że w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy nie sposób stwierdzić, jaki podmiot eksploatuje statek, na pokładzie którego podatnik pracuje w 2017 roku oraz gdzie znajduje się zarząd tego podmiotu. W związku z powyższym, nie można jednoznacznie określić, z jakiego państwa podatnik faktycznie uzyskuje dochody (Bermudy, Panama czy Brazylia). Tym samym nie można ustalić, jaki reżim prawny będzie miał zastosowanie w zakresie opodatkowania "dochodów wnioskodawcy i czy podatnik będzie miał prawo do odliczenia z tytułu tzw. "ulgi abolicyjnej". Jest to tym bardziej istotne, gdyż jeden z występujących w aktach sprawy krajów należy do tzw. "rajów podatkowych" stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. W świetle powyższego, trafnie organ odwoławczy uznał, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy oraz przedłożone dokumenty nie uprawdopodobniają, iż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok należne od dochodu z tytułu pracy na statku "[...]" byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego za ten rok dochodu. Odnosząc się do kwestii dotyczącej zapłaty przez stronę podatku za granicą oraz możliwości skorzystania z odliczenia na podstawie art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ odwoławczy również zasadnie wskazał, że ewentualne rozważania w tym zakresie byłyby przedwczesne w sytuacji, gdy nie można jednoznacznie stwierdzić, jaki reżim prawny ma zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez podatnika z tytułu pracy najemnej na pokładzie w/w statku morskiego. Brak możliwości dokonania ustaleń w powyższym zakresie, nie pozwala na stwierdzenie czy podatnikowi faktycznie przysługuje ulga abolicyjna, a to właśnie zastosowanie ulgi abolicyjnej miało skutkować niewspółmiernością zaliczek do podatku należnego na koniec roku. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. W przedmiotowej sprawie nie było podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi normami prawa procesowego - organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. Organ działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego. Dokonał oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Wszystkie okoliczności faktyczne powoływane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oparte są na dowodach znajdujących się w aktach sprawy, w szczególności na dokumentach złożonych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania z w/w wniosku. Dyrektor IAS wydał decyzję opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), a także, w oparciu o ustalony stan faktyczny. W ocenie sądu okoliczność, że treść kwestionowanej skargą decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu. Sąd nie dopatrzył się wskazanego w skardze naruszenia przepisów Konstytucji RP oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. Nie sposób zgodzić się również z twierdzeniem pełnomocnika strony dotyczącym naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności). W wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu pierwszej instancji - kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, którego zadaniem było ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynność organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do rozstrzygnięcia sprawy "po raz drugi". Również w ocenie sądu, zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w prowadzonym postępowaniu, na każdym jej etapie. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. DSz