I SA/Gd 1492/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Sędzia NSA Alicja Stępień po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2004 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2003 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 1) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2003 r., nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 300,- (słownie trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane. I S.A./Gd 1492/03 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia 7 listopada 2003 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2003 r., nr [...] ustalającą R. S. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. z tytułu uzyskania przychodu z działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych od nie zaewidencjonowanego przychodu. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: W toku kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w zakresie usług budowlanych w roku 2000, przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy stwierdzono zaewidencjonowanie w prowadzonych księgach wydatków nie mających związku z uzyskanym przychodem, dotyczących ogłoszeń prasowych w sprawie sprzedaży działki, domów parterowych w zabudowie szeregowej i domu letniskowego. Ustalenia poczynione podczas kontroli spowodowały wszczęcie postępowania podatkowego, w toku którego stwierdzono, że małżonkowie S. w roku 1997 nabyli niezabudowaną nieruchomość rolną, położoną w D. K. na której w latach 1977-78 wybudowali budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy. Po uzyskaniu w dniu 14 kwietnia 1998 r. stosownego pozwolenia na przebudowę istniejącego budynku gospodarczego na budynek mieszkalny z nowoprojektowanymi garażami rozpoczęte zostały prace budowlano – adaptacyjne, w wyniku których miało powstać 11 domów mieszkalnych w zabudowie szeregowej. W roku 2000 małżonkowie S. sprzedali dwa segmenty w stanie surowym zamkniętym za kwotę 103.000,- zł. Organy podatkowe obu instancji na podstawie ustalonego stanu faktycznego uznały, iż czynności małżonków S. polegające na budowie i sprzedaży domów mieszkalnych mają charakter zarobkowy, a zatem przychód uzyskany z ich sprzedaży kwalifikuje się jako przychód z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.), który podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.). Podatnicy nie zrzekli się bowiem opodatkowania w formie ryczałtu (art. 9 ust. 1 tej ustawy). Ponieważ podatnicy nie prowadzili ewidencji przychodów z prowadzonej działalności w zakresie budowy i sprzedaży domów mieszkalnych organy podatkowe, działając na podstawie art. 17 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wartość nie zaewidencjonowanego przychodu określiły na podstawie umów sprzedaży segmentów (z uwzględnieniem zapisu art. 12 ust. 4 tej ustawy) i ustaliły R. S. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2000 r. od nie zaewidencjonowanego przychodu w kwocie 10.300,- zł W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego R. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 listopada 2003 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając im naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej oraz przepisów art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Zdaniem skarżącego analiza dokumentów zebranych w sprawie wykazuje w sposób oczywisty, że jego działania nie miały charakteru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w pełni podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Strona skarżąca wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania w postępowaniu uproszczonym, zaś Dyrektor Izby Skarbowej nie zgłosił sprzeciwu w tej kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w trybie określonym w art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym niespornie stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa materialnego przez błędną ich interpretację i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w swej istocie do udzielenia odpowiedzi czy przychód uzyskany przez stronę skarżącą ze sprzedaży domów szeregowych należy zakwalifikować jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), czy też jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie budowy budynków mieszkalnych na sprzedaż (art. 10 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Wskazać należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia "działalność gospodarcza". Jedyna ustawowa definicja pojęcia "działalność gospodarcza" jest zamieszczona w art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz. 1178 z późn. zm.). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. W orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że działalność gospodarczą wyróżnia kilka cech charakterystycznych, a mianowicie fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działanie na własny rachunek, powtarzalność działań oraz uczestnictwo w obrocie gospodarczym (np. uzasadnienia uchwał składów siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 18 czerwca 1991 r., III CZP 40/91, OSNCP 1992, nr 2, poz. 17 oraz z dnia 6 grudnia 1991 r., III CZP 117/91, OSNCP 1992, nr 5, poz. 65: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 19 października 1999 r., III CZ 112/99, OSNC 2000, nr 4, poz. 78; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r., III RN 4/96, OSNP 1997, nr 10, poz. 160). Przy czym przy ocenie podjętych przez podatnika działań nie można pominąć okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania działalności gospodarczej. W świetle powyższego tylko takie działania skarżącego podjęte w celu budowy i sprzedaży domów, które miałyby charakter celowy, profesjonalny, ciągły i powtarzalny mogły by być uznane za działalność gospodarczą prowadzoną w tym zakresie. W rozpoznawanej sprawie mamy zaś do czynienia z sytuacją, w której małżonkowie S. nabyli grunt rolny w roku 1977r. Na gruncie tym wznieśli budynek mieszkalny oraz budynek gospodarczy, w którym przez pewien czas prowadzili fermę kurzą. W wyniku zmiany sytuacji gospodarczej podatnicy zaprzestali prowadzenia fermy, zaś po zmianie w 1992 roku planu zagospodarowania przestrzennego i przekwalifikowaniu gruntu z terenów rolnych na tereny przeznaczone pod budownictwo mieszkalne zwrócili się z wnioskiem o pozwolenie na przebudowę budynku gospodarczego na budynek mieszkalny. Stosowną decyzję podatnicy uzyskali w dniu 14 kwietnia 1998 r. W wyniku przeprowadzonej systemem gospodarczym, na podstawie udzielonego pozwolenia przebudowy budynku powstało 11 niewielkich domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, które jak oświadczyli małżonkowie zamierzali wynajmować. Jednak z uwagi na trudną sytuację materialną połączoną z niskimi dochodami z działalności gospodarczej prowadzonej przez R. S. w roku 2000 dokonali sprzedaży dwóch segmentów znajdujących się w stanie surowym zamkniętym. W ocenie Sądu trudno zatem działaniom podjętym przez podatników w takich okolicznościach przypisać przymiot prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży domów. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnai 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia niemożności wykonania zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji wydano na podstawie art. 152 tej ustawy.