I SA/Gd 1497/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2017 r. sprawy ze skargi "A" na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2015 r. odmawiające wszczęcia na wniosek P.S. postępowania podatkowego. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny. P.S. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym (dalej: strona, skarżący) – wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z żądaniem wszczęcia postępowania podatkowego celem ustalenia wymiaru podatku, ustalenia podstawy prawidłowego naliczenia i odprowadzenia podatku od towarów i usług w ramach wykonywanych przez niego czynności egzekucyjnych w sprawie o sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że w sprawie o wskazanej wyżej sygnaturze prowadził postępowanie egzekucyjne, w toku którego wydał postanowienie z dnia 5 listopada 2015 r. ustalając koszty postępowania egzekucyjnego. W związku z tym, że strony postępowania egzekucyjnego nie zaskarżyły postanowienia o kosztach postępowania egzekucyjnego, które się uprawomocniło, organ egzekucyjny ujął ustalone koszty wraz z należnościami na rzecz Skarbu Państwa, z tytułu należnego podatku od towarów i usług w projekcie planu podziału kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. Sąd Rejonowy działając z urzędu postanowieniem z dnia 10 lutego 2016 r. w sprawie sygn. akt [...] potwierdził prawidłowość ustalenia i pobrania przez komornika opłaty stosunkowej na podstawie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz.U. z 2006 r., nr 167, poz. 1191 ze zm.), lecz uchylił zapis dotyczący podatku VAT naliczonego w kwocie 249,04 zł. Zdaniem skarżącego, powyższe stanowisko sądu cywilnego jest nieprawidłowe, bowiem podatek od towarów i usług nie powinien obciążać komornika, lecz wierzyciela, jako beneficjenta usługi świadczonej przez komornika. Wobec powyższego skarżący uznał, że przeprowadzenie postępowania podatkowego przez właściwy organ podatkowy jest niezbędne w celu właściwego rozliczenia podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Naczelnik US odmówił wszczęcia postępowania. W uzasadnieniu organ przytoczył treść art. 165 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej O.p., i wyjaśnił, że postępowanie podatkowe może być wszczęte na żądanie strony wówczas, gdy przepisy prawa materialnego tak stanowią. Skarżący wywiązał się z powinności wynikającej z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535), dalej u.p.t.u., składając deklarację VAT-7 oraz uiszczając wykazane w niej zobowiązanie podatkowe. W tej sytuacji brak jest podstaw do żądania przez podatnika wszczęcia postępowania podatkowego w celu dokonania przez organ rozliczenia podatku, obowiązek ten ciąży bowiem na podatniku. Wobec powyższego organ na podstawie art. 165a § 1 O.p. odmówił wszczęcia postępowania. Po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez skarżącego, postanowieniem z dnia [...] 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika US, nie znajdując podstaw do jego zmiany bądź uchylenia. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie obu wydanych w sprawie postanowień i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 165a § 1 O.p. - poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że nie może być wszczęte postępowanie z wniosku skarżącego; art. 127 w zw. z art. 207 O.p. w konsekwencji pozbawienia skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy; art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania oraz art. 120 O.p. poprzez naruszenie zasady legalizmu; art. 217 § 1 O.p. - zaskarżone postanowienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację skierowaną przeciwko treści postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 10 lutego 2016 r. podkreślając szczególnie to, że sąd ten nie miał kompetencji do rozstrzygania w przedmiocie prawidłowości naliczenia przez komornika podatku od towarów i usług od opłaty stosunkowej. Zdaniem skarżącego, stanowisko tego sądu wzruszyć może jedynie decyzja organu skarbowego, który winien sprawować kontrolę nad prawidłowym rozliczaniem podatków. Dlatego nie jest prawdziwe twierdzenie organów podatkowych, że wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 O.p. niweczyłoby sens konstrukcji poboru podatku podlegającej na samoobliczeniu, gdyż obliczenie to zakwestionował sąd cywilny, którego zarządzenia komornik winien wykonywać. Dalej skarżący szeroko uzasadnił swoje stanowisko, dlaczego stawki opłat egzekucyjnych nie obejmują podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy skarżący mógł skutecznie, poprzez złożenie stosownego wniosku, wszcząć postępowanie wymiarowe w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług należnym od usług komornika świadczonych w ramach dokonanych przez niego czynności egzekucyjnych w konkretnej sprawie egzekucyjnej. W ocenie strony, na podstawie art. 165 § 1 O.p. złożenie takiego wniosku w sposób automatyczny spowodowało uruchomienie postępowania podatkowego. Według przywołanego przepisu, postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu (§ 3), z kolei wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (§ 2), zaś datą wszczęcia postępowania w tym przypadku jest dzień doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie (§ 4). Treść przepisu art. 165 § 1 O.p., wskazując na dwa sposoby wszczęcia postępowania podatkowego nie przesądza, w jakich sprawach ww. dwa sposoby, bądź jeden z nich, mogą znaleźć zastosowanie. Tym samym art. 165 O.p. samoistnie nie daje odpowiedzi na pytanie, czy w konkretnej sprawie postępowanie podatkowe może być zainicjowane przez stronę, czy też wyłącznie przez organ czy też uprawnienie takie posiada każdy z ww. podmiotów. Kwestię tę rozstrzygają natomiast przepisy materialnego prawa podatkowego, które albo wprost wyznaczają podmiot uprawniony do uruchomienia postępowania w danego rodzaju sprawach, albo też przesądzają to zagadnienie na skutek odpowiedniego ukształtowania instytucji prawa podatkowego. Wskazując na pierwszą grupę przypadków, zasadnie organ wskazał przykładowo na udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych (art. 67a § 1 O.p.), zwolnienie przez organ płatnika z obowiązku pobrania podatku (art. 22 § 2 O.p.), czy odroczenie terminu płatności podatku (art. 48 § 1 pkt 1 tej ustawy). Treść tych przepisów wskazuje wprost, że zastosowanie regulowanych tam instytucji odbywa się na wniosek podatnika, dlatego też wykluczona jest możliwość wszczęcia postępowania w tych sprawach przez organ podatkowy z urzędu. Zasadnie też do drugiej grupy przypadków organ zaliczył określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. (...). Zgodnie z art. 103 ust. 1 u.p.t.u. podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33. Z przytoczonej regulacji ustawowej wynika jednoznacznie, że obowiązek rozliczenia podatku spoczywa na podatniku (tzw. samoobliczenie), nie zaś na organie podatkowym. Skarżący zatem nie mógł żądać, aby rozliczenia podatku dokonał w jego miejsce organ podatkowy. Jeżeli skarżący uważa, że wadliwie rozliczył podatek, wówczas powinien złożyć deklarację korygującą, na co też słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy. Złożenie korekty deklaracji mieści się bowiem w zakresie samoobliczenia, gdyż nie jest niczym innym, jak tylko rozliczeniem podatku - ponownym i poprawnym według wiedzy podatnika. Tam zatem gdzie ustawa nakłada na podatnika obowiązek obliczenia podatku, nie może on żądać od organu dokonania takiego obliczenia, stanowiłoby to bowiem przeniesienie tego obowiązku na organ, co byłoby sprzeczne z konstrukcją i celem poboru podatku w trybie samoobliczenia. Należy również wskazać, że w regulacji art. 165 O.p. nie chodzi zasadniczo o żądanie wszczęcia postępowania, lecz żądanie rozstrzygnięcia sprawy, zastosowania określonej instytucji prawa podatkowego. Podatnik żąda umorzenia zaległości albo rozłożenia płatności podatku na raty. W tym sensie nie żąda wszczęcia postępowania w tych sprawach, gdyż jak już wyżej zaznaczono, postępowanie wszczęte zostaje na skutek wystąpienia z żądaniem. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że wniosek skarżącego o wszczęcie postępowania musiał być odczytany jako wniosek o określenie przez Naczelnika US zobowiązania w podatku od towarów i usług i to nie za określony okres rozliczeniowy, ale wyłącznie w odniesieniu do konkretnej usługi komorniczej świadczonej w ramach konkretnej sprawy egzekucyjnej, pomimo że obowiązek w tym zakresie, zgodnie z przywołanymi przepisami u.p.t.u. obciążał skarżącego, nie zaś organ podatkowy. Art. 165 O.p. jest przepisem procesowym, który nie tworzy dla stron postępowania uprawnień do żądania wszczęcia postępowania niewynikających dla nich z materialnego prawa podatkowego, takie zaś podstawy nie występują w przedmiotowej sprawie. W szczególności podstawy tej nie stanowią przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6 oraz art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u., na które w uzasadnieniu skargi powołuje się skarżący, albowiem przepisy powyższe ani nie zawierają norm prawnych, które zwalniają podatników podatku od towaru i usług z obowiązku samoobliczenia tego podatku (wynikającego z art. 99 ust. 1 oraz art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) ani nie przyznają organom podatkowym uprawnienia czy też nie nakładają obowiązku do prowadzenia – na żądanie podatnika – postępowania podatkowego mającego na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik złożył stosowną deklarację podatkową VAT-7, nawet jeśli jego zdaniem wartości w nich wykazane nie są prawidłowe. Sąd wskazuje ponadto, że według przepisu art. 99 ust. 12 u.p.t.u. zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości oraz dodatkowo wobec brzmienia art. 21 § 3 O.p. w razie niezłożenia deklaracji. Z cytowanego przepisu również nie wynika obowiązek prowadzenia postępowania wymiarowego na żądanie strony. Uregulowanie to zawiera jedynie domniemanie istnienia zobowiązania (kwoty zwrotu) w takim rozmiarze, jaki wynika ze złożonej deklaracji, a wzruszyć je (domniemanie) może jedynie decyzja organu podatkowego. Przy oparciu poboru podatku na samoobliczeniu, organowi podatkowemu przypadła rola podmiotu, który sprawdza i weryfikuje rozliczenia dokonywane przez podatników, zatem organ podatkowy podejmuje postępowania tam, gdzie podatnik nie złożył rozliczenia, albo gdzie zachodzi przypuszczenie nieprawidłowego rozliczenia podatku. Stosownie do art. 21 § 3 O.p. jeżeli wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jednakże w zakresie tym nie można mówić o prawnie określonym obowiązku prowadzenia postępowania (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 113). Jeżeli zaś w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (art. 21 § 3a O.p.). Tym bardziej nie można z tego przepisu wywieść kompetencji strony do zainicjowania postępowania podatkowego zmierzającego do wymiaru zobowiązania powstającego z mocy prawa, skoro trybem jego określenia jest samoobliczenie. Zatem skoro postępowanie podatkowe zmierzające do weryfikacji rozliczenia podatnika może być wszczęte jedynie z urzędu, to słusznie przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że podatnik takiego postępowania nie mógł ani zainicjować ani też uruchomić. Zaszła zatem przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania, wynikająca z art. 165a § 1 O.p., tj. postępowanie nie może być wszczęte z innych przyczyn. Inne przyczyny, o których mowa w art. 165a § 1 O.p., należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (Komentarz do art. 165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, CASUS 2008/2/39, cz. I. Teza nr 6). Skarżący błędnie przy tym upatruje w obowiązku czuwania przez organy podatkowe nad prawidłowym rozliczaniem podatków możliwość wzruszenia postanowienia Sądu Rejonowego, w którym sąd ten stwierdził, że naliczona w postępowaniu egzekucyjnym opłata stosunkowa obejmuje także podatek od towarów i usług. Celowi temu służą instytucje przewidziane w procedurze cywilnej. Ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne, nie mają kompetencji do wzruszania orzeczeń sądów cywilnych. Podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie o odmowie wszczęcia postępowania ma charakter stricte procesowy, zbędne zatem było wdawanie się przez organ w polemikę ze stroną co do merytorycznych kwestii dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług od usług świadczonych przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego. Zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p., jest oczywiście nieuzasadniony, gdyż na wszelkie zarzuty strony organ odpowiedział. Wbrew stanowisku skarżącego, organ wyjaśnił też przesłanki zastosowania w tej konkretnej sprawie przepisu art. 165a § 1 O.p., tj. brak przepisu prawa materialnego, z którego wynikałoby prawo skarżącego do zainicjowania postępowania w sprawie określenia wymiaru podatku od towarów i usług. Wobec takiego ustalenia, zbędne było czynienie ustaleń co do innych przesłanek wynikających z art. 165a § 1 O.p., takich jak status strony czy inne przyczyny formalne stojące na przeszkodzie wszczęciu postępowania. W konsekwencji bezzasadne są także zarzuty naruszenia art. 217 O.p. oraz art. 121 i art. 120 O.p. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wszelkie elementy wskazane w art. 217 O.p., w szczególności zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia. Fakt, że zajęte przez organ stanowisko sprzeczne jest ze stanowiskiem strony, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 120 i 121 O.p. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), Sąd oddalił skargę.