I SA/Gd 1497/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 30 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 sierpnia 2017 r., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego od decyzji Naczelnika Urzędu. Skarbowego z dnia 19 czerwca 2017 r. odmawiającej R.W. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej Dyrektor IAS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że R.W. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r.. W uzasadnieniu wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w 2017 r. będzie zatrudniony na pokładzie statku m/v "[...]" nr [...] (dry cargo) pływający pod banderą Malty, eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę A z siedzibą w Bergen, Norwegia, która statek ten eksploatuje we własnym imieniu, jako armator. Ponadto, w złożonym wniosku strona wskazała, że jest zatrudniona przez Spółkę B, którą sprawuje zarząd załogowy statku. Z wniosku wynikało, że zdaniem strony w niniejszej sprawie znajdzie zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego podatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. wraz z Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (dalej jako "Konwencja"). Zgodnie z brzmieniem art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. d) ww. Konwencji dochód polskiego rezydenta podatkowego uzyskany z pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo, który podlega zwolnieniu z podatku w Królestwie Norwegii, jest opodatkowany w Rzeczpospolitej Polskiej z wykorzystaniem metody proporcjonalnego zaliczenia. Zdaniem podatnika, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej, co w niniejszej sprawie oznaczać będzie brak opodatkowania powyższego dochodu w Polsce. W ocenie podatnika, możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej nie jest uzależniona od konieczności zapłaty podatku za granicą. Dalej, dokonując wykładni art. 22 § 2a O.p., organ odwoławczy podniósł, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. Organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a O.p.. Tym samym, strona składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego jej zaangażowania, gdyż co do zasady to ona posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone wg zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Dyrektor przytoczył następnie treść art. 14 i art. 22 Konwencji i wskazał, że w świetle zmian wprowadzonych w tym akcie decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego marynarza mają wewnętrzne regulacje norweskiego prawa podatkowego. Zgodnie z tymi uregulowaniami wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce. Przy czym do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, co oznacza, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Oznacza to, że norweskie ustawy podatkowe nie obejmują obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska bądź eksploatowanych poza terenem Norwegii (norweskiego szelfu kontynentalnego). Reasumując, skoro dochody marynarzy wykonujących pracę na statkach niezarejestrowanych w Rejestrach NIS lub NOR nie podlegają obowiązkowi podatkowemu w Norwegii, to nie zostaje wypełniona hipoteza powołanego przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, miałby on wyłączne zastosowanie do marynarzy wykonujących prace na statkach zarejestrowanych w NIS, bowiem tylko ich dochody są objęte obowiązkiem podatkowym w Norwegii, a jednocześnie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie prawa wewnętrznego Norwegii. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że statek [...], na którym pływa podatnik podnosi banderę Malty. Zatem, - stwierdził organ odwoławczy - dochód strony nie podlega obowiązkowi podatkowemu w Norwegii. Tym samym, zdaniem Dyrektora IAS, w przedmiotowej sprawie nie będą miały w ogóle zastosowania przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Dalej Dyrektor IAS zauważył, że nawet w przypadku uznania, że do dochodu strony mogłyby mieć zastosowanie przepisy Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, to opierając się na treści art. 14 ust. 3 Konwencji, organ odwoławczy podniósł, że dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści tego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a O.p.. Organ odwoławczy podkreślił, że warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie następujących przesłanek zawartych w treści art. 14 ust. 3 Konwencji: wykonywanie pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że R.W. jest zatrudniony na statku [...], pływający pod banderą maltańską, co potwierdza wyciąg z książeczki marynarskiej Nr [...]. Wskazał dalej, że z wniosku strony wynika, że statek [...] jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, ale nie wynika jednak do jakich portów statek ten zawijał w trakcie świadczenia pracy przez podatnika. Co prawda do wniosku strona załączyła wydruk nazwany "rozkładem rejsów" tego statku, jednakże z jego treści wynika jedynie, do jakich portów statek będzie zawijał w przyszłości. Nadto nie wiadomo, kto sporządził ten rozkład rejsów i kto odpowiada za prawidłowość danych w nim zawartych. Faktem jest, że strona do wniosku dołączyła pismo prezesa zarządu A z dnia 31 stycznia 2017 r., z którego wynika, że statek [...] wykorzystywany jest przede wszystkim na regularnych liniach na wodach europejskich pomiędzy portami Norwegii, Wielkiej Brytanii, Danii i Holandii. Jednakże w piśmie tym nie zostały wskazane konkretne porty, do których statek zawinie w 2017 r.. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nawet gdyby uznać, że przesłanki dotyczące wykonywania pracy najemnej na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym zostały spełnione przez podatnika, to brak podstaw do uznania, iż podatnik uprawdopodobnił spełnienie ostatniej przesłanki, dotyczącej eksploatacji statku przez norweskie przedsiębiorstwo. W odniesieniu do tej przesłanki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zarówno Konwencja, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowywaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym - należy stwierdzić, że zyski z żeglugi morskiej, śródlądowej i wodnego transportu międzynarodowego tak naprawdę przesadzają, w jakim miejscu będzie podlegał opodatkowaniu dochód marynarzy i z tymi zyskami łączyć należy podmiot, o jakim mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji. Mając na uwadze powyższe, eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Natomiast podstawową przesłanką eksploatacji jest odprowadzenie podatków od zysków osiąganych z żeglugi danej jednostki. Eksploatującym statek nie jest zatem podmiot tylko zarządzający, czy też zapewniający obsługę techniczną lub obsadę pracowniczą. W przypadku zawarcia umowy najmu właściciel również nie będzie podmiotem eksploatującym statek, bowiem nie będzie osiągał zysków z tytułu żeglugi z umowy najmu. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy wskazał, że podmiotem eksploatującym statek we własnym imieniu jest armator, zgodnie z historycznym znaczeniem tego słowa. Podobnie została skonstruowana definicja legalna tego pojęcia. Zgodnie z art. 7 ustawy z dnia 18 września 2001 r. - Kodeks morski (Dz. U. z 2013 r., poz. 758 ze zm.) armatorem jest ten, kto we własnym imieniu uprawia żeglugę statkiem morskim własnym lub cudzym. W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom podatnika - zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny statku [...] znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez wskazaną w odwołaniu firmę A. Faktem jest, że strona przedłożyła druk konosamentu, na którym wskazano dane podmiotu A, jednak druk ten nie zawiera żadnych podpisów, jak też wskazania statku "[...]". To zaś nie pozwala na uznanie, że firma A, jest armatorem tego statku. Co prawda strona przedłożyła również zaświadczenie Prezesa Zarządu A z dnia 31 stycznia 2017 r., z którego wynika, że podmiot ten jest armatorem i przewoźnikiem morskim, który we własnym imieniu eksploatuje m.in. ww. statek. Twierdzenia te pozostają jednak w sprzeczności z zapisami przedłożonych przez podatnika kopii stron książeczki żeglarskiej, gdzie - jak wskazano powyżej - jako armatora statku [...], wskazano C. Z kolei w dokumencie "Employment Agreement" - jako pracodawcę wskazano firmę B. Natomiast w rejestrze DNV jako właściciela podano firmę D, a jako podmiot zarządzający E. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej wielość podmiotów oraz sposób, w jaki zostały określone w przedłożonych dowodach oraz w wydrukach ze stron internetowych, uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, który ze wskazywanych w materiale dowodowym podmiotów jest przedsiębiorstwem faktycznie oraz efektywnie zarządzającym i eksploatującym na własną rzecz statek [...]. Dlatego też, organ odwoławczy stwierdził, że w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy, na podstawie posiadanych dowodów, nie można stwierdzić, że wskazana przez podatnika firma A jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek [...] w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. Odmiennego wniosku nie można również wywieść z przedłożonych przez stronę wydruku ze strony internetowej [...], gdzie wskazano na prowadzone przez grupę kapitałową A uzgodnienia dot. zakupu od firmy F 39% udziałów firmy A, jak również z przedstawionych przez stronę dokumentów zawierających informacje z Rejestru Podmiotów Gospodarczych (Zespół Norweskich Rejestrów Bronnoysund) dot. ww. podmiotów: A, E, B, D. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że brak jest możliwości jednoznacznego określenia podmiotu eksploatującego statek, na którym podatnik świadczy pracę najemną. Tym samym na podstawie posiadanych dokumentów, nie można wywieść stwierdzenia, że firma A z siedzibą w Norwegii jest efektywnym zarządcą eksploatującym we własnym imieniu statek [...] w transporcie międzynarodowym i osiągającym z tego tytułu przychody. W ocenie organu - niezależnie od powyższej argumentacji - za tym, że podmiotem eksploatującym ww. statek nie jest przedsiębiorstwo mające siedzibę w Norwegii, przemawia również i to, że powyższy statek zarejestrowany jest pod banderą Malty. Zasady przynależności państwowej statków zostały natomiast jednoznacznie uregulowane w ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza, sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz. U. z dnia 20 maja 2002 r. nr 59, poz. 543). Zgodnie z art. 91 ust. 1 tejże Konwencji, każde państwo określa warunki przyznawania statkom swojej przynależności państwowej, rejestrowania statków na swoim terytorium oraz przyznawania prawa podnoszenia swojej bandery. Statki posiadają przynależność tego państwa, którego banderę mają prawo podnosić. Pomiędzy państwem a statkiem powinna istnieć rzeczywista więź. Dalej w art. 92 ust. 2 ww. Konwencji ustalono, że statki pływają pod banderą tylko jednego państwa i podlegają, poza wyjątkami wyraźnie przewidzianymi przez umowy międzynarodowe lub niniejszą konwencję, jego wyłącznej jurysdykcji na morzu pełnym. Statek nie może zmieniać swojej bandery podczas podróży lub postoju w porcie, poza przypadkami rzeczywistego przeniesienia własności lub zmiany rejestracji. Zatem z tej przyczyny - wg organu odwoławczego - w sprawie nie znajdą zastosowania przepisy Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii, na którą powołał się podatnik we wniosku. Skoro więc podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy w 2017 r. będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku od dochodu uzyskanego w tymże roku, to wniosek podatnika o ograniczenie wysokości zaliczek nie mógł być uwzględniony. Organ podkreślił, że podatnik mógłby skorzystać z ulgi abolicyjnej, określonej w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko wówczas, gdyby wykazał, że w 2017 r. opłacił za granicą podatek od uzyskanych dochodów, co w sprawie nie miało miejsca. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania - według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: Obrazę przepisów postępowania podatkowego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: - art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p., poprzez dokonanie oceny sytuacji faktycznej i prawnej skarżącego przez pryzmat prawa obcego - z naruszeniem zasady praworządności, która zakłada stosowanie wyłącznie powszechnie obowiązujących źródeł prawa określonych w Konstytucji oraz powszechnie obowiązującego prawa wspólnotowego, a nie prawa innego kraju. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; - art. 122 O.p., poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statku m/v "[...]" w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 187 O.p. - poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym, dowodów zgłoszonych przez skarżącego. - w szczególności dotyczących eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 191 O.p. - poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji ww. statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie; - art. 210 § 4 O.p. - poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. Rażącą obrazę przepisów prawa materialnego, która mogła mieć wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "f" w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, że metoda zaliczenia proporcjonalnego określona w art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" ww. Konwencji znajduje zastosowanie wyłącznie do marynarzy zatrudnionych na statkach pod banderą NIS; - naruszenie 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f., w związku 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji - poprzez błędne uznanie, iż skorzystanie z ulgi abolicyjnej jest uzależnione od zapłaty podatku w Norwegii; - naruszenie art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. "b" i "d" Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z 2009 r. oraz Protokołu do tej Konwencji, (zwanych dalej odpowiednio: Konwencją o UPO i Protokołem do Konwencji o UPO) z 2012 r. poprzez interpretację ww. Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: - naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27 g u.p.d.f. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27 g u.p.d.f. (tzw. ulga abolicyjna); - naruszenie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy, pomimo przysługującej skarżącemu ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu skargi podtrzymano argumentację prezentowaną w toku postępowania przed organami podatkowymi. Dyrektor IAS odpowiadając na zarzuty skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na .wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W rozpoznawanej sprawie skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 r. z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem w 2017 r. będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Zgodnie z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W przytoczonej powyżej regulacji zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści ww. przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku - są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (tak: L. Etel [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie V, Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX, 2013). A zatem, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W piśmiennictwie akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Rozpoznając wniosek skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy. Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.f. osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów i (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.f. za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a u.p.d.f.). Stosownie do treści art. 44 ust. 1 a pkt 1 u.p.d.f. podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji, z zastrzeżeniem postanowień jej artykułów - 15 oraz 17 i 18, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W ust. 2 art. 14 Konwencji przewidziano z kolei, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Wreszcie art. 22 ust. 1 Konwencji stanowi, że w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z i postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie, jak stanowi z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji, dodany przez art. II Protokołu, bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzysku dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii dochód tej jest zwolniony z podatku. W niniejszej sprawie w istocie jedna przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji legła u podstaw uznania przez Dyrektora, że skarżący nie uprawdopodobnił niewspółmierności zaliczek na podatek dochodowy w stosunku do wysokości przewidzianego podatku. Wątpliwości dotyczyły uznania, jaki podmiot eksploatuje statek. Zagadnienie to ma swoje źródło w treści art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu, zgodnie z którym, bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zdaniem Sądu, w analizie powyższego zapisu Konwencji bez znaczenia pozostaje, jaką banderę będzie podnosił statek i czy wszystkie zobowiązania podatkowe przedsiębiorstwa będą realizowane w Umawiającym się państwie. We wniosku z dnia 17 maja 2017 r. skarżący podał, że statek morski [...], na pokładzie którego wykonuje pracę najemną, jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez firmę A z siedzibą w Bergen, Norwegia. Firma ta statek ten eksploatuje we własnym imieniu tj. jako armator. Organ odwoławczy stwierdził natomiast, że na podstawie materiałów zebranych w sprawie przez organ i przedłożonych przez stronę nie można uznać, iż wskazana przez podatnika firma A jest armatorem statku [...]. Wprawdzie firma ta, wskazana została jako armator tego statku w zaświadczeniu prezesa zarządu A z dnia 31 stycznia 2017 r., ale w książeczce żeglarskiej wskazano jako armatora statku [...] firmę C. Z kolei pracodawcą podatnika jest firma B, a w rejestrze DNV jako właściciela tego statku wskazano firmę D, zaś jako podmiot zarządzający : E. Niewątpliwie więc, słusznie twierdzi organ, że w sprawie występuje kilka podmiotów związanych ze statkiem [...]. Zdaniem Sądu ten fakt nie ma jednak wpływu na uprawdopodobnienie, że statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo norweskie. Należy zaakcentować, że w żegludze handlowej właściciel statku bardzo często nie jest podmiotem bezpośrednio eksploatującym statek i tego nie neguje w sprawie Dyrektor IAS. Jeszcze raz należy podkreślić, że rzeczą skarżącego było uprawdopodobnienie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo norweskie, a nie przeprowadzenie przeciwdowodu na tę okoliczność i wykazanie, że podmiotem tym był właściciel statku, czy inny podmiot. Obecne stosunki żeglugowe cechuje rozłożenie różnych aspektów eksploatacji statku pomiędzy różne podmioty - kto inny może być właścicielem statku, kto inny jego armatorem, kto inny sprawować jego zarząd techniczny, a kto inny być pracodawcą załogi. Tak też było w niniejszej sprawie, co potwierdzają organy wskazując na wielość podmiotów związanych ze statkiem [...]. W aktach sprawy znajduje się pismo prezesa zarządu A z dnia 31 stycznia 2017 r. oraz wyciąg z Rejestrów Podmiotów Gospodarczych dotyczących A. W piśmie Prezes Zarządu dokładnie wyjaśnia wzajemne zależności między Spółkami A, w tym zakresie wskazuje na powiązania kapitałowe i organizacyjne zakres działania i cele statutowe spółek. Z pisma prezesa zarządu jasno wynika, że armatorem statku [...] jest A. Dowody te nie stoją w sprzeczności z ustaleniami organów. Dyrektor IAS nie wskazał natomiast (poza faktem podnoszenia przez statek obcej bandery), jakie okoliczności wzbudziły w nim przeświadczenie, że podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo nie mające siedziby w Norwegii. Wszystkie wskazane w sprawie podmioty związane ze statkiem( A, D, C, B) były przecież norweskimi. Druga wątpliwość organu odwoławczego, że w sprawie nie miała zastosowania Konwencja, wynikała z faktu, że statek na którym skarżący miał w 2017 r. wykonywać pracę, podnosił banderę Malty i ten fakt też miał dowodzić, że podmiotem faktycznie zarządzającym statkiem nie jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Kwestia bandery statku jako decydująca dla opodatkowania dochodów marynarzy wykonujących na statkach eksploatowanych przez przedsiębiorstwa norweskie, ale nie zarejestrowanych w norweskim rejestrze statków, wynikać ma z treści § 2-3 ust. 1h ustawy Lov om skatt av formue og ct (skatteloven). O ile prawo norweskie nie obejmowałoby obowiązkiem podatkowym marynarzy niebędących rezydentami krajów nordyckich, wykonujących pracę na statkach bandery innej niż norweska, to nie zostałaby wypełniona hipoteza przepisu art. 22 ust. 1 Konwencji. Zdaniem Sądu, rozstrzyganie tak podstawowej kwestii przy jedynie fragmentarycznej znajomości norweskiej ustawy podatkowej narusza zarówno zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej), jak i zasadę legalności ich działania (art. 120 Ordynacji podatkowej). Jak słusznie podkreślił pełnomocnik skarżącego, do przepisów powszechnie obowiązujących w RP nie można zaliczyć wewnętrznych przepisów norweskich. Na zakończenie rozważań nad kwestią bandery statku należy zauważyć, że organy podatkowe w szeregu tego typu spraw przywiązują nadmierne znaczenie do tej okoliczności. Można wskazać, że statki jedynego dużego polskiego armatora, jakim jest Polska Żegluga Morska w Szczecinie, podnoszą banderę Bahamów. Pomimo tego nikt chyba nie twierdzi, że statki eksploatowane przez to polskie przedsiębiorstwo państwowe są eksploatowane przez podmiot z Bahamów. Reasumując, sąd uznał - wbrew wywodom organu odwoławczego - że w stosunku do skarżącego znajduje zastosowanie Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii i że w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 tej Konwencji. Z tych względów zachodzi konieczność ponownego rozpatrzenia wniosku skarżącego o ograniczenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych na 2017 r., uwzględniając zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów i wydania stosownego rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę wszelkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). DSz