I SA/Gd 1497/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Alicja Stępień, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 15 lutego 2022 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 września 2021 r. nr 2201-IOD-4.4104.69.2021 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 czerwca 2021 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.817 ( dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 30 września 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 – dalej jako "O.p."), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a ust. 3, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, art. 15 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2021 r., poz. 1043 ze zm. – dalej jako "u.p.s.d."), po rozpatrzeniu odwołania M. P. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 15 czerwca 2021 r. ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku w wysokości 10.769 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Postanowieniem z dnia 14.02.2020 r. Sąd Rejonowy potwierdził nabycie spadku przez Skarżącego, na podstawie testamentu po: - L. P.(matce), zmarłej w dniu 07.11.2017 r. - w całości, - E. P. (ojcu) zmarłym w dniu 08.02.2019 r. - w udziale 2/3. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 21.02.2020 r. W dniu 07.09.2020 r. do siedziby Urzędu Skarbowego wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2. Z uwagi na niedotrzymanie terminu 6 miesięcy na złożenie zgłoszenia podatkowego (SD-Z2), podatnik w dniu 15.02.2021 r. nadał za pośrednictwem polskiej placówki pocztowej zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3), w którym wykazał dziedziczenie po zmarłej matce. Pismem z dnia 12.05.2021 r. pełnomocnik Skarżącego złożył wniosek o umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na jego bezprzedmiotowość. W uzasadnieniu odwołał się do art. 15 zzr ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczegółowych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm. – dalej jako "ustawa o COVID-19") oraz podniósł, że w sprawie zasadne jest zastosowanie zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Pismem z dnia 02.06.2021 r. pełnomocnik cofnął ww. wniosek z dnia 12.05.2021 r. o umorzenie postępowania podatkowego w powyższej sprawie. Decyzją z dnia 15.06.2021 r. Naczelnik US ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej matce w kwocie 10.769 zł. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się nabycie własności rzeczy i praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, pod warunkiem zgłoszenia nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 14.02.2020 r., orzeczenie stwierdzające nabycie spadku przez Skarżącego uprawomocniło się z dniem 21.02.2020 r. Zdaniem organu, dzień ten stanowi zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dziedziczenia po zmarłej. Podatnik nadając zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 w dniu 02.09.2020 r. nie dotrzymał jednego z warunków przewidzianych ww. przepisem, wobec czego Naczelnik US opodatkował nabycie spadku zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d. na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. W odwołaniu od decyzji Naczelnika US, Strona zaskarżyła ww. decyzję w całości oraz zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ustawy o COVID-19 - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tego przepisu do oceny stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tego przepisu do oceny niniejszej sprawy. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia mienia po zmarłej matce w kwocie 10.769 zł. W uzasadnieniu Strona wskazała, iż art. 15 zzr ustawy o COVID-19 znajduje zastosowanie w przepisach prawa podatkowego. Wskazując na uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 575/20 podatnik stwierdził, że 6 miesięczny termin do zgłoszenia nabycia spadku uległ zawieszeniu w okresie od 31 marca 2020 r. do dnia 23 maja 2020 r. a zatem na miesiąc i 23 dni. W związku z powyższym termin ostateczny do dokonania zgłoszenia nabycia spadku powinien zostać wydłużony o jeden miesiąc i 23 dni i upłynąć z dniem 14.10.2020 r. Decyzją z dnia 30 września 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy powołując treść art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 4 a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. 922 § 1, art. 924 i art. 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 – dalej: "K.c.") i stwierdził, że nabycie spadku przez spadkobiercę zmarłej matki nastąpiło w dacie jej śmierci, tj. w dniu 07.11.2017 r., co wynika z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14.02.2020 r. Obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn tytułem nabycia spadku powstał, zgodnie z powołanym przepisem art. 6 ust. 4 u.p.s.d., w dniu uprawomocnienia się w/w postanowienia, tj. w dniu 21.02.2020 r. W wymienionej dacie, w myśl regulacji art. 4a ww. ustawy, rozpoczął swój bieg 6-miesięczny termin na dokonanie przez Skarżącego zgłoszenia faktu nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku, warunkującego uzyskanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn. W ocenie organu odwoławczego termin ten, ustalony zgodnie z zasadami obliczania terminów, zawartymi w treści art. 12 § 3 i § 5 O.p. upłynął bezskutecznie w dniu 21.08.2020 r. Podatnik nie złożył bowiem przed jego zakończeniem Zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2). Dopiero w dniu 02.09.2020 r. podatnik zgłosił przedmiotowe nabycie. Uchybienie ustawowemu terminowi 6 miesięcy spowodowało ustalenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od spadków i darowizn na zasadach przewidzianych dla nabywców z I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3 u.p.s.d.). W opinii Dyrektora IAS, termin określony w art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje utratę przez podatnika prawa do skorzystania ze zwolnienia, niezależnie od przyczyny uchybienia. Oznacza to, że termin ten nie podlega przywróceniu. Instytucja przywrócenia terminu, uregulowana została w art. 162 O.p., jednakże instytucji tej nie można odnieść do terminów materialnoprawnych, albowiem ustawodawca ograniczył jej stosowanie - jak wynika z treści § 4 - jedynie do terminów procesowych. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID-19, wprowadzonym do w/w aktu prawnego art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 568), zgodnie z którym w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID bieg terminów procesowych i sadowych w: 1) postępowaniach sądowych, w tym sądowo-administracyjnych, 2) postępowaniach egzekucyjnych, 3) postępowaniach karnych, 4) postępowaniach karnych skarbowych, 5) postępowaniach w sprawach o wykroczenia, 6) postępowaniach administracyjnych, 7) postępowaniach i kontrolach prowadzonych na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, 8) kontrolach celno-skarbowych, 9) postępowaniach w sprawach, o których mowa w art. 15f ust. 9 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, 10) innych postępowaniach prowadzonych na podstawie ustaw - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Przepis ten reguluje bowiem kwestię biegu terminów procesowych i sądowych natomiast 6 miesięczny termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku jest terminem prawa materialnego. Zdaniem organu odwoławczego, w przepisach przedmiotowej ustawy przewidziano zawieszenie terminów prawa materialnego, lecz jedynie tych, które występują w prawie administracyjnym. Zgodnie z brzmieniem art. 15zrr ust. 1 w/w ustawy w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 nie rozpoczyna się lub zostaje zawieszony na ten okres bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadniecie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju. Dyrektor IAS zwraca uwagę, iż w/w przepis ustawy reguluje tylko i wyłącznie kwestię zawieszenia terminów przewidzianych przepisami prawa administracyjnego. Tymczasem organy podatkowe prowadzące postępowania podatkowe orzekają na podstawie przepisów prawa podatkowego, w tym ustawy o podatku od spadków i darowizn, która w art. 4a ust. 1 pkt 1 określa 6 - miesięczny termin do zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych. W ocenie Dyrektora IAS, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów administracyjnych prawo podatkowe jest autonomiczną gałęzią prawa, opiera się na własnych instytucjach, pojęciach i terminach, których znaczenie jest niezależne i odrębne od jednakowo brzmiących pojęć występujących w innych dziedzinach prawa. Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku do innych dziedzin prawa, również należących do systemu prawa publicznego sensu largo. W świetle powyższego, w ocenie Dyrektora IAS brak jest podstaw do zastosowania art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 do okoliczności niniejszej sprawy regulowanych, odrębnymi od prawa administracyjnego, przepisami prawa podatkowego. Gdyby zamiarem ustawodawcy było rozciągniecie postanowień tego przepisu na przepisy prawa podatkowego to niewątpliwie dałby temu wyraz w treści art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. Ponadto w art. 15 zzs ustawy o COVID-19, wymieniając terminy procesowe i sądowe podlegające zawieszeniu, ustawodawca wymienił w odrębnych jednostkach redakcyjnych postępowanie administracyjne, oraz postępowanie i kontrole prowadzone na podstawie przepisów ordynacji podatkowej, co potwierdza stanowisko, iż przepisy prawa podatkowego nie mogą zostać uznane za przepisy prawa administracyjnego, o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy o COVID-19. Z tego też względu termin z art. 4a u.p.s.d. nie zawiesza się, a co więcej rozpoczyna swój bieg z dniem wypełnienia się przesłanek z art. 4a ww. ustawy, bowiem termin przewidziany w ustawie o podatku od spadków i darowizn, którego zachowanie warunkuje możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, jest terminem zawitym - wynikającym z przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy potwierdził prawidłowość działania Naczelnika US, który ustalił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia w drodze dziedziczenia spadku po zmarłej matce w oparciu o zasady określone dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej (art. 4a ust. 3), z uwagi na uchybienie terminowi do zgłoszenia nabycia spadku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił: - naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 w zw. z art. 68 ust. 1 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-COV-2 - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tych przepisów do oceny stanu faktycznego sprawy; - naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 208 § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię skutkującą niezastosowaniem dyspozycji tego przepisu do oceny niniejszej sprawy. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona do Sądu decyzja, narusza prawo w stopniu skutkującym wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu, skarga jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19, w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2021 r., poprzez błędną jego wykładnię i w efekcie odmowę zastosowania tego przepisu do terminu opisanego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Doszło także do naruszenia przepisów art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Kwestią sporną w sprawie było to czy Strona zachowała 6- miesięczny termin od powstania obowiązku podatkowego do zgłoszenia nabycia (złożenia zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych), a w konsekwencji czy miała prawo do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W ramach zaś tego sporu istotnymi spornymi kwestiami było to kiedy w istocie powstał obowiązek podatkowy, a nadto czy 6-miesięczny termin do zgłoszenia nabycia został zawieszony w związku z treścią art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i pkt 5 ustawy o COVID-19 . Wskazując ramy prawne rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że jak stanowi art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy. Stosownie zaś do art. 5 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych. U.p.s.d. przewiduje wskazane w niej zwolnienia od tego podatku. I tak zgodnie z normą art. 4a ust. 1 pkt 1) u.p.s.d., zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez zstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2 i 5. Sąd wskazuje zatem, że warunkiem ww. zwolnienia nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest obowiązek poinformowania właściwego organu podatkowego o okolicznościach nabycia poszczególnych składników majątkowych, wskazania zakresu danych niezbędnych do identyfikacji podatnika – w terminie wskazanym w ustawie. Termin ten stanowi termin prawa materialnego skutkiem czego brak jego zachowania powoduje utratę uprawnienia podatnika do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przy czym, co do zasady, bez znaczenia dla utraty ww. uprawnienia, pozostają przyczyny uchybienia tego terminu. Niezależnie natomiast od powyższego, powodem uchylenia zaskarżonych decyzji jest odmienna niż dokonana przez organy, ocena art. 15 zzr ustawy COVID-19. W dniu 2 marca 2020 r. uchwalona została ustawa o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, która weszła w życie w dniu 8 marca 2020 r. W okresie od dnia 14 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce stan zagrożenia epidemicznego (§ 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego), w dniu 31 marca 2020 r., ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 568) dodano do ustawy z dnia 2 marca 2020 r. przepis art. 15 zzr. Zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 - w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed sądem lub organem, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Stan zagrożenia epidemicznego zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 13 marca 2020 r. obowiązywał w Polsce od dnia 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii od dnia 20 marca 2020 r. Przepis art. 15zzr został uchylony z dniem 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20, w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz. U. z 2020 r. poz. 875). Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Tym samym bieg terminów opisanych w art.15 zzr ust.1 ustawy o COVID-19 uległ zawieszeniu na okres od dnia 31 marca 2020 r. (włącznie) do dnia 23 maja 2020 r. (włącznie), tj. na 54 dni. W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczył użytego w art. 15zzr ust. 1 ustawy sformułowania "bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów". Zdaniem organów obu instancji, wobec odwołania ustawodawcy do przepisów prawa administracyjnego, należy przyjąć, że przepis art. 15zzr ust. 1 ustawy nie ma zastosowania do określonych w prawie podatkowym terminów, bowiem prawo podatkowe jest odrębną od prawa administracyjnego gałęzią prawa. W tej mierze sąd przychyla się do poglądu zaprezentowanego w skardze, sprowadzającego się do przyjęcia, że prawo podatkowe jest częścią prawa administracyjnego. Za tezą taką przemawia wykładnia funkcjonalna (funkcja, którą przepisy prawa podatkowego pełnią w systemie prawa jest tożsama z funkcją jaką pełnią przepisy prawa podatkowego), celowościowa (przepisy ustawy o COVID-19 ograniczyły możliwość działania organów całej administracji, w tym także podatkowej), systemowa zewnętrzna (przepisy p.p.s.a. nie różnicują spraw ogólnoadministracyjnych od spraw podatkowych - art. 1 p.p.s.a. normuje postępowanie w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisu stosuje się z mocy ustaw szczególnych - sprawy sądowoadministracyjne) oraz prokonstytucyjna (art. 184 Konstytucji RP stanowi, że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych terenowych organów administracji rządowej). Za takim rozumieniem relacji pomiędzy prawem administracyjnym i prawem podatkowym przemawia także jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych. Należy także dodać, że prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego, które obok prawa karnego były pierwszymi gałęziami prawa publicznego - wykładnia historyczna. W tym miejscu Sąd wskazuje, że wszechstronnej analizy uregulowania zawartego w art. 15 zzr ustawy o COVID-19 dokonał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 965/20 (dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pełni podzielając przedstawioną tam argumentację, Sąd w składzie obecnie rozpoznającym sprawę dalej w dużej mierze się nią posłuży. Wskazać zatem należy, iż wykładnia językowa przepisu (art. 15zzr) prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było uregulowanie kwestii biegu terminu zarówno w odniesieniu do uchylonego już - wyraźnie wymienionego w treści przepisu - stanu zagrożenia epidemicznego, jak i trwającego w chwili wejścia w życie przepisu - stanu epidemii – obu ogłoszonych z powodu narastającego zagrożenia wywołanego niebezpieczeństwem zachorowania na COVID-19. Przyjęcie wykładni przeciwnej, tj. ograniczenie mocy obowiązującej przepisu art. 15zzr ust. 1 ww. ustawy do okresu od jego wejścia w życie do uchylenia, tzn. z wyłączeniem okresu stanu zagrożenia epidemicznego, stanowiłoby wyraz zaprzeczenia zasadzie racjonalności ustawodawcy. Wynik takiej wykładni prowadzi bowiem do sytuacji, w której uchwalony przepis w chwili jego wejścia w życie jest już częściowo niewykonalny i nie znajduje zastosowania. Racjonalność ustawodawcy, który w sposób jawny proceduje projekt ustawy zawierający w swej treści odniesienie do stanu zagrożenia epidemicznego, a następnie uchwala ten projekt w niezmienionej wersji, mimo że stan ten został już zniesiony, przemawia za uznaniem, że ustawodawca, który dał uprzednio obywatelom swego rodzaju promesę ochrony prawnej na czas stanu zagrożenia epidemicznego, mimo zniesienia tego stanu, ochronę tę wprowadza z mocą wsteczną. Przemawia to za przyjęciem, że intencją ustawodawcy było nadanie przepisowi art. 15zzr ust. 1 ustawy kryzysowej charakteru retroaktywnego (por. szerzej: postanowienie NSA z 18 grudnia 2020 r., II FZ 540/20; postanowienie NSA z 11 grudnia 2020 r., II GZ 360/20; wyroki: WSA w Łodzi z 25 sierpnia 2020 r., I SA/Łd 319/20; WSA we Wrocławiu z 18 lutego 2021 r., I SAB/Wr 507/20, I SA/B 507/20; wyrok WSA w Rzeszowie z 16 lipca 2020 r., I SA/Rz 372/20; wyrok WSA w Poznaniu z 29 stycznia 2021 r., III SA/Po 800/20; wyrok WSA w Gdańsku z 15 stycznia 2021 r., III SA/Gd 725/20; wyrok WSA w Szczecinie z 5 listopada 2020 r., I SA/Sz 576/20; w piśmiennictwie A. Dauter-Kozłowska, Uchylenie wstrzymania bądź zawieszenia biegu terminów w postępowaniu administracyjnym w trakcie stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, LEX). Sąd zauważa, że pojęcie "prawa administracyjnego" użyte przez ustawodawcę w powyższym przepisie nie zostało zdefiniowane. Dokonując zatem wykładni powyższej normy prawnej - art. 15zzr ustawy o COVID-19 - Sąd podkreśla, że celem tej regulacji była ochrona obywateli RP przed negatywnymi skutkami uchybienia terminom w czasie pandemii koronawirusa, w tym terminom o charakterze materialnym. Skoro ze względu na epidemię, ochrona zdrowia obywateli jest priorytetem i w tym celu wprowadzane są ograniczenia ich aktywności oraz ograniczenia w działaniu instytucji publicznych, a zamiarem ustawodawcy było przyjęcie regulacji zapewniających skuteczną ochronę prawną, to tym bardziej nie można regulacji art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 w spornym zakresie wykładać zawężająco. Oznaczałoby to, że mimo niebezpieczeństwa dla życia i zdrowia stron wszystko odbywałoby się na zasadach ogólnych sprzed stanu epidemii, co nie jest do przyjęcia. Skoro bowiem ustawodawca wprowadził przepis szczególny, dający obywatelom ochronę przed skutkami ograniczeń związanych z epidemią w postaci zawieszenia biegu terminów prawa materialnego (zawitych) przewidzianych przepisami prawa administracyjnego na czas stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii, rolą organu jest dokonanie wykładni tego przepisu z uwzględnieniem jego celu. Takie zaś działanie w zakresie dyrektyw wykładni celowościowej art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 prowadzi do przyjęcia, że ma on zastosowanie do regulacji zawartych w prawie administracyjnym w szerokim znaczeniu a zatem i do prawa podatkowego, w tym do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przyjąć zatem należy, w ocenie Sądu, w toku celowościowej wykładni omawianego przepisu, szerokie rozumienie użytego w nim pojęcia "prawa administracyjnego" a więc i to, że przepis ten reguluje bieg terminów do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki oraz zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony przewidzianych w regulacjach prawnych, które zaliczyć można do szeroko rozumianego prawa administracyjnego - w tym i prawa podatkowego. Niewątpliwie termin, o którym stanowi art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zalicza się do terminów powyżej wskazanych, skoro od jego zachowania/braku zachowania uzależnione zostało bądź prawo Skarżącego do zwolnienia podatkowego bądź pozbawienie go takiego prawa. Wskazać bowiem należy, że jednym z podstawowych podziałów prawa, już od czasów rzymskich, był podział na prawo prywatne i prawo publiczne. Podział ten zachowuje w dalszym ciągu aktualność. Co więcej ma on znaczenie dla stanowienia, a następnie stosowania (w tym także wykładni) przepisów należących do tych dwóch części prawa, również prawa podatkowego. Prawo publiczne odnosi się do interesu państwa (publicum ius est quod ad statum rei Romanae spectat), a prawo prywatne dotyczy korzyści poszczególnych jednostek (ius privatum est quod ad singulorum utiliatem spectat). Do tego pierwszego można zatem zaliczyć prawo: konstytucyjne, administracyjne, finansowe, podatkowe, a do drugiego: prawo cywilne, handlowe, rodzinne, wekslowe. Wyróżnia się także trzy wielkie działy prawa: prawo cywilne, karne i administracyjne (S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 1997 r., str. 192; A. Kucharski, Metodologiczny status nauki prawa podatkowego w świetle prób wyodrębnienia prawa podatkowego jako gałęzi prawa, Kwartalnik Prawa Podatkowego 2004, nr 3, s. 12; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 13). Sąd wskazuje również, że prawo pozytywne dzieli się na gałęzie. Nie jest to jednak dzieło ustawodawcy, lecz wynik ustaleń dokonywanych w doktrynie prawa. Konieczności dokonania takiej klasyfikacji należy upatrywać nie tylko w potrzebach praktyki, ale decydują o tym również względy teoretyczne (T. Stawecki, P. Winczorek, Wstęp do prawoznawstwa, Warszawa 1996, s. 90; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości ..." str. 14). Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że o ile prawo podatkowe traktowane było przez wiele lat jako jeden z działów prawa finansowego, to obecnie powszechnie przyjmuje się, że jest ono odrębną gałęzią prawa. Prawo podatkowe jako gałąź prawa, wywodzące się z prawa administracyjnego – pozostaje w dalszym ciągu silnie z nim związane. Sąd podkreśla bowiem, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym wykazuje się brakiem równorzędności, a tym samym podległością jednego podmiotu stosunku – drugiemu, co wynika z władztwa podatkowego. Taki element dominacji organów administracji nad pozostałymi uczestnikami stosunku powoduje, że prawo administracyjne oraz prawo podatkowe nadal mają wiele zbieżnych, zasadniczych cech (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 20; A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada prawa podatkowego, 2 wydanie, Warszawa 2011, str. 19). Mając na uwadze powyższe rozważania prawne, przez pryzmat dyrektyw wykładni historycznej i celowościowej przepisu art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w ocenie Sądu, nie sposób uznać zatem, że celem wprowadzenia spornego przepisu art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną jedynie niektórych uczestników obrotu prawnego w zakresie prawa publicznego a pozbawienie takiej ochrony pozostałych. Nie ma przy tym wątpliwości, że prawo podatkowe należy do prawa publicznego i choć preferuje interes ogółu to z drugiej strony powinno to skutkować zwiększoną ochroną podatnika. W powyższym kontekście odczytywać należy działania racjonalnego prawodawcy przyjmując, że w omawianych przepisach nie chodziło jedynie o przepisy prawa administracyjnego w ścisłym tego słowa znaczeniu, ale także o przepisy prawa podatkowego. W art. 15 zzr ustawy o COVID-19 poszczególne regulacje prawa publicznego, w tym przepisy u.p.s.d., nie zostały z reguły uwzględnione wprost czego przyczyn, w ocenie Sądu, nie sposób tłumaczyć inaczej, jak oczywistością przyjęcia przez racjonalnego ustawodawcę, że bieg terminów materialnych przewidzianych w tych regulacjach "nie rozpoczynał się, a rozpoczęty ulegał zawieszeniu". Bez żadnych wątpliwości przepis art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. jest przepisem prawa podatkowego (art. 3 pkt 1 i 2 O.p). Skoro wykładnia przepisu art.15 zzr ustawy o COVID-19 prowadzić musi do wniosku, że przepis ten miał zastosowanie do terminów prawa podatkowego, zatem miał także zastosowanie do terminu określonego w art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. W ocenie Sądu, 6-miesięczny termin, o którym w nim mowa jest terminem do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki (art. 15 zzr ust. 1 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 maja 2021 r.). Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy podnieść należy, że Skarżący mocą postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 14.02.2020 r. nabył spadek po zmarłych rodzicach. Orzeczenie niniejsze stało się prawomocne od dnia 21.02.2020 r. Od daty tej rozpoczął swój bieg termin opisany w art. 6 ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Gdyby w trakcie jego biegu nie wystąpiły zdarzenia mające wpływ na jego bieg, to termin ten upłynąłby w dniu 21.08.2020 r. Niemniej uległ on zawieszeniu na okres 54 dni, co oznacza, że upłynął w dniu 14.10.2020 r. Skarżący zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 złożył w urzędzie skarbowym w dniu 07.09.2020 r. Zgodnie z art. 120 O.p organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które są obowiązane udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 1 i 2 O.p). Niewątpliwe w toku kontrolowanego postępowania organy obu instancji naruszyły zacytowane przepisy. Rozpoznając sprawę ponownie, organy uwzględnią powyżej przedstawione stanowisko Sądu, w tym ocenę prawną w zakresie zastosowania art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o COVID-19, a w związku z tym wezmą pod uwagę zawieszenie biegu terminu do złożenia zgłoszenia nabycia spadku przez Stronę – wynikające z art. 15 zzr ust. 1 i 5 ustawy o COVID-19. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.