I SA/Gd 15/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 lutego 2013 r. sprawy ze skargi P.Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2012 r. nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 9 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 września 2012 r. w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny. Postanowieniem z dnia 6 listopada 2006 r. Sąd Rejonowy udzielił przybicia nabywcy licytacyjnemu, P. Ś. w nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy [...], ozn. jako działka nr [...], o pow. 440 m2, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW nr [...], a w wyznaczonym terminie nabywca uiścił cenę nabycia. Następnie postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy przysądził prawo użytkowania wieczystego co do ww. nieruchomości na rzecz P. Ś. za cenę 167 300,00 zł, która w całości został zapłacona. W dniu 15 maja 2007 r. P. Ś. dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., stanowiącą działkę nr [...], o pow. 1232 m2 z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w stanie surowym otwartym za kwotę 120.000, 00 zł. W dalszej kolejności podatnik złożył w Urzędu Skarbowego oświadczenie, w którym wskazał, iż uzyskany przychód ze sprzedaży ww. nieruchomości przeznaczy na cele mieszkaniowe. Przedmiotową nieruchomość podatnik nabył w dniu 26 lipca 2006 r. do majątku osobistego. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. Ś. w sprawie określenie wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w K., stanowiącej działkę gruntu nr [...] z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego organ pierwszej instancji określił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr [...], o pow. 0.1232 ha z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego wolnostojącego położonego w miejscowości K. w wysokości 12.000, 00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując odwołanie P. Ś. nie znalazł podstaw od jego uwzględnienia i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy podniósł, że w stanie faktycznym sprawy należało zastosować przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.d.o.f.", w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Zgodnie z art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f., źródłem przychodu jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei w myśl art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Podatek od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, (art. 28 ust.2 u.p.d.o.f.). Zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e). (art.28 ust.2 a u.p.d.o.f). W dalszej kolejności przywołano treść art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) praz lit. e). u.p.d.o.f. Organ odwoławczy stwierdził, iż dla skorzystania z ulgi podatkowej ustanowionej na podstawie art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a i e u.p.d.o.f., konieczne jest wykazanie, że przychód został uzyskany na skutek sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz, że został wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w tym przepisie z zachowaniem określonych terminów. Organ podkreślił, iż uzyskanie przychodu ze sprzedaży nieruchomości następuje w dacie zawarcia umowy sprzedaży. Określając źródło przychodu i wartość przychodu, przepisy te wyraźnie wiążą przychód ze sprzedaży, nawiązując bezpośrednio do umowy sprzedaży. Zatem istotne znaczenie ma samo zawarcie umowy sprzedaży, albowiem wartość przychodu jest ustalana na podstawie ceny określonej w umowie. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że data uzyskania ceny sprzedaży nie zawsze będzie datą zawarcia umowy sprzedaży. Ma to miejsce w sytuacji, gdy strony zawarły umowę przedwstępną, w której potwierdziły dokonanie przedpłaty. Wówczas przedpłata (zaliczka, zadatek) ulega zaliczeniu na poczet ceny sprzedaży. Wcześniejsze uiszczenie ceny sprzedaży nie jest sprzeczne z art. 19 ust.1 u.p.d.o.f., ponieważ nie zmienia faktu, że stanowi ona przychód ze sprzedaży . Organ wskazał, że w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy podatnik uzyskał przychód z tytuł sprzedaży nieruchomości położonej w K. w wysokości 120.000,00 zł w następujących terminach i kwotach: w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w K. , tj. w dniu 29 grudnia 2006 r. wysokości 35.000,00 zł, w dniu zawarcia umowy definitywnej, przenoszącej własność ww. nieruchomości na nabywców, tj. w dniu 15 maja 2007 r. w wysokości 85.000,00 zł (120.000,00 zł-35.000,00 zł). W tej sytuacji podatnik mógł wydatkować przychód ze zbycia nieruchomości położonej w K. najwcześniej w dacie otrzymania zaliczki w kwocie 35.000,00 zł, tj. w dniu 29 grudnia 2006 r. Tymczasem podatnik na poczet nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...] dokonał dwóch wpłat: w dniu 6 listopada 2006 r. kwotę 25.095,00 zł tytułem wadium w związku z przystąpieniem do licytacji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej położonej S. przy ul. [...], w dniu 27 grudnia 2006 r. kwotę 142.205, 00 zł, stanowiącą resztę ceny nabycia z licytacji ww. prawa. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, z powyższego wynika, że obie wpłaty zostały dokonane przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. Przychód ten podatnik otrzymał dwa dni później w kwocie znacznie niższej, tj. 35.000, 00 zł. Pozwala to stwierdzić, że środki pieniężne wydatkowane na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położnej w S., przy ul. [...] nie pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości w K., lecz z innego źródła. Środki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości podatnik otrzymał za pokwitowaniem w dniu 27 grudnia 2006 r. od brata i bratowej, tj. przyszłych nabywców działki w K. Jednak w ocenie organu odwoławczego nie ma podstaw do uznania, że stanowiły one przedpłatę za sprzedaż działki w K., ponieważ zostały one przekazane podatnikowi tytułem zaliczki na poczet budowy domu mieszkalnego na tej działce, a potwierdza to treść oświadczenia złożonego przez podatnika do protokołu w dniu 17 lipca 2012 r. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, iż zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, iż na nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położnej w S. przy ul. [...] podatnik wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości w K. W związku z powyższym prawidłowo organ I instancji określił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej, zbudowanej budynkiem w stanie surowym położnej w K. w kwocie 12.000.00 zł. W skardze od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P. Ś. zarzucił opisanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz błędną ocenę faktów leżących u podstaw tej decyzji. W związku z powyższym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Precyzując zarzuty skargi, P. Ś. stwierdził, iż organ niezasadnie przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości otrzymał w dniu 15 maja 2007 r., co skutkowało błędnym założeniem, iż przychodu tego nie przeznaczył zakup nieruchomości przy u. [...] w S. Tymczasem zdaniem skarżącego przychód za nabytą w dniu 15 maja 2007 r. nieruchomość otrzymał w dniu 27 grudnia 2006 r. jako przedpłatę. Skarżący wskazał, że na tę okoliczność w toku postępowania okazał "pokwitowanie". Stwierdził, iż otrzymując pieniądze w dniu 27 grudnia 2006 r., w tym samym dniu przelał je na konto Sądu Rejonowego w S. na nabycie innej nieruchomości. Jednocześnie zobowiązał się przenieść własność działki nr [...] na brata i bratową. Skarżący podkreślił, iż w akcie notarialnym zapisano, iż cena w kwocie 120 000,00 zł została zapłacona, nie wskazując, w jakiej dacie to nastąpiło. Strony umowy nie stwierdziły, że zapłata nastąpiła w tym samym dniu, tj. w dniu sporządzenia aktu notarialnego. Skarżący zaznaczył, iż faktyczna zapłata nastąpiła w dniu 27 grudnia 2006 r. i była to forma przedpłaty. Zdaniem podatnika niezasadnie organ przyjął, że przedstawione w toku postępowania pokwitowanie oceniano jako dowód udzielania jemu pożyczki przez rodzinę. Od początku intencją stron było to, aby ta kwota była zapłatą za działek i budynek w stanie surowym, który podatnik zobowiązał się pobudować, a żadnej pożyczki nie pobierał, ani też nie oddawał. Ponadto skarżący podkreślił, iż na etapie postępowania odwoławczego złożył wyjaśnienia, w których wskazał, że wziął udział w dniu 6 listopada 2006 r. wziął udział licytacji komorniczej, był jedynym licytantem i w związku z powyższym Sąd udzielił jemu przybicia jako nabywcy nieruchomości w S. przy ul. [...]. Przystępując do licytacji, wpłacił wadium w kwocie 25.905 zł. Pismem z dnia 27 listopada 2006 r. Sąd zobowiązał go do uiszczenia w terminie 14 dni pod rygorem utraty skutków udzielonego przybicia i stwierdzenia przepadku rękojmi w kwocie 142.205 zł. W związku z tym, że taką kwotą nie dysponował, postanowił sprzedać B. i T. Ś. ww. niezabudowaną działkę położoną we wsi K. W dniu 27 grudnia 2006 r. zostało sporządzone pokwitowanie pomiędzy stronami. Skarżący wyjaśnił, że za kwotę 135.000 zł zobowiązał się do wybudowania na działce nr [...] we wsi K. domu jednorodzinnego niezadaszonego w stanie surowym - w terminie do dnia 10 maja 2007 r. Otrzymaną kwotę 120 000 zł skarżący wpłacił w dniu 27 grudnia 2006 r. na konto Sądu Rejonowego w S., a 15 000 zł przeznaczył na zakup brakujących materiałów budowlanych. Z uwagi brak wolnych terminów notariuszy w S., dopiero w dniu 29 grudnia 2006 r. została sporządzona umowa przedwstępna, a po wywiązaniu się z umowy i wybudowaniu w stanie surowym domu jednorodzinnego doszło do zawarcia umowy definitywnej na podstawie, której skarżący zbył nieruchomość za kwotę 120 tys. zł na rzecz rodziny. W akcie notarialnym znalazło się stanowcze stwierdzenie, że kwota została zapłacona bez wskazania konkretnej daty, ponieważ już zostało sporządzone pokwitowanie. Dodatkowo skarżący zaznaczył, że stanowisko organów podatkowych jest dla niego niezrozumiałe, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości nie mogły być przeznaczone jednoczenie na zakup materiałów budowlanych oraz innej nieruchomości. Dodał, że nie składał zobowiązania, że nie będzie wydatkował tych pieniędzy przez pół roku i jedynie dokonywał zakupów materiałów budowlanych. Podkreślił, że wbrew stanowisku organ podatkowych była to cena sprzedaż, a nie przedpłata zakupu materiałów budowlanych. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U.z 2012 r. poz.270 ze zm.) - zwanej dalej jako p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, postanowienie jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b), i c), pkt 2, pkt 3. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W tym miejscu podkreślić należy, że wszelkie zwolnienia podatkowe są wyjątkiem od zasady sprawiedliwości podatkowej, dlatego wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą. Powszechność opodatkowania ma swoje teoretyczne uzasadnienie w świetle obowiązującego w Polsce prawa. I tak art. 84 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Element powszechności opodatkowania eksponowany jest w powyższym przepisie konstytucyjnym przez użycie słowa "każdy". Także w orzecznictwie sądowym wskazywano, iż "zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa podatkowego są odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania)" (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, Mon. Pod. 1994 r. Nr 10). Podstawową zasadą prawa podatkowego jest bowiem powszechność i równość opodatkowania. To, że wszyscy obywatele są zobowiązani do płacenia podatków świadczy o równości obywateli wobec prawa. Wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania i jakakolwiek wykładnia rozszerzająca przepisów wprowadzających ulgi podatkowe jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 1999 r., sygn. akt I SA/Łd 932/97). A zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r.) pozwala na uniknięcie zapłacenia podatku, tylko na zasadach i po spełnieniu warunków przewidzianych tym przepisami. Oceniając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję pierwszoinstacnyjną zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany; Stosownie do treści art. 21 ust.1 pkt 32 lit a i e u.p.d.o.f. zwolnione od podatku są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: a) w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży: * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, * na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, * na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, * na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów, A zatem zwolnienie określone w ostatnio przywoływanym przepisie uzależnione jest od spełnienia dwóch przesłanek: wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności przed upływem dwuletniego terminu. W odniesieniu do terminu wydatkowania kwot uzyskanych ze sprzedaży w korelacji zakupem nieruchomości, ugruntowany jest pogląd, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży mogła być przeznaczona na nabycie określonych praw majątkowych, sprzedaż ta powinna nastąpić wcześniej albo co najmniej jednocześnie z poniesionymi wydatkami na nabycie. Jednakże w pewnych wypadkach zwolnieniem, o którym mowa wyżej, mogą być również objęte przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek, przedpłata) i wydatkowane na nabycie prawa do lokalu przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz. Red.J.Marciniuk, Warszawa 2002, s. 264 oraz uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 25 listopada 1996r. sygn. akt FPS 5/96 , publ. ONSA 1997, z. 2, poz. 43 i z dnia 17 lutego 1997r. sygn. akt FPS 9/96, Publ.ONSA 1997 , z.2, poz.53, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2004 r., sygn. akt III SA 119/03, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach rozpoznawanej sprawy, skarżący uzyskał przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości położonej w K. w wysokości 120.000,00 zł w następujących terminach i kwotach: w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości w K., tj. w dniu 29 grudnia 2006 r. wysokości 35.000, 00 zł, w dniu zawarcia umowy definitywnej przenoszącej własność ww. nieruchomości na nabywców, tj. w dniu 15 maja 2007 r. w wysokości 85.000,00 zł (120.000, 00-35.000,00 zł). Z kolei nabywając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zabudowanej położonej w S. przy ul. [...], podatnik dokonał dwóch wpłat: w dniu 6 listopada 2006 r. kwotę 25.095,00 zł tytułem wadium w związku z przystąpieniem do licytacji prawa wieczystego użytkowania nieruchomości zabudowanej położonej S. przy ul. [...], w dniu 27 grudnia 2006 r. kwotę 142.205, 00 zł stanowiącą resztę ceny nabycia z licytacji ww. prawa. W świetle powyższego bezspornym jest, że dokonana wpłata wadium oraz reszty ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego przez skarżącego nastąpiła przed datą uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości położonej w K. Istotnym jest fakt, iż skarżący otrzymał zadatek w dniu 29 grudnia 2006 r. i to w kwocie znacznie niższej niż poczynione wydatki na nabycie prawa użytkowania wieczystego. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie oceniły, że środki na nabycie prawa użytkowania wieczystego nie pochodziły z odpłatnego zbycia nieruchomości w K., lecz z innego źródła. Wbrew twierdzeniom skarżącego środki wysokości 135.000, 00 zł otrzymane przez niego od rodziny w dniu 27 grudnia 2006 r. nie stanowiły przedpłaty za sprzedaż działki w K. Zasadnie organy uznały, że środki te nabywcy przekazali skarżącemu tytułem budowy domu jednorodzinnego na tej działce, co potwierdził zresztą sam skarżący w toku postępowania, składając oświadczenie do protokołu z dnia 17 lipca 2012 r. Twierdzenia skarżącego co do otrzymania przedpłaty tytułem sprzedaży działki nie potwierdza treść umowy przedwstępnej z dnia 29 grudnia 2006 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Nie można tracić z pola widzenia, że umowa przedwstępna została zawarta dwa dni po pokwitowaniu otrzymania od przyszłych nabywców kwoty 135 000 zł i zobowiązania się skarżącego do wybudowania budynku mieszkalnego w stanie surowym. Tymczasem w § 4 umowy przedwstępnej z dnia 29 grudnia 2006 r. strony wyraźnie oświadczyły, że na poczet ceny wpłacona została kwota 35 000 zł. Trafna była zatem ocena organów, iż pokwitowanie z dnia 27 grudnia 2006 r. pozostaje w sprzeczności z treścią aktów notarialnych, zarówno co do kwoty zadatku oraz daty jego przekazania. Podkreślić przy tym należy, że akt notarialny jest dokumentem urzędowym, korzystającym ze szczególnej mocy dowodowej (art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; tekst jednolity Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz 60 ze zm, zwanej dalej "O.p."). Wprawdzie moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, na co wskazuje treść art. 194 § 3 O.p., niemniej jednak, do tego czasu organ podatkowy nie może, bez przeprowadzenia przeciwdowodu odrzucić istnienia faktów stwierdzonych tym aktem notarialnym, bowiem stanowiłoby to naruszenie art. 194 § 1 O.p., natomiast z materiału zgromadzonego w sprawie nie wynikało, aby skarżący podjął skuteczne działania prawne zmierzające do jego zakwestionowania. Podsumowując, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie prawidłowo wywiodły, że środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości w K. nie zostały wydatkowane w okresie 2 lat od dnia jej zbycia na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Zatem przedstawione powyżej okoliczności uzasadniają stanowisko, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego, ponieważ dokonały one prawidłowej subsumpcji normy prawnej do stanu faktycznego, zaś postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji nie naruszało prawa. Biorąc powyższe pod uwagę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.