I SA/Gd 1500/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska /spr./ Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz WSA Tomasz Kolanowski Protokolant – Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 11 lipca 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę 2.700,00 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I SA/Gd 1500/01 U z a s a d n i e n i e Decyzją z dnia 28 marca 2001 r. nr [...] Urząd Skarbowy określił "A" spółka z o.o. za lipiec 2000r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie [...] zł, oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w części i orzeczenie co do istoty sprawy lub uchylenie przedmiotowej decyzji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu zebranego w sprawie materiału dowodowego, działając w oparciu o art. 7 ust.1 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 6, art. 25 ust. l pkt 3 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 233 § l pkt 2a Ordynacji podatkowej, wydała w dniu 11 lipca 2001 r. decyzję Nr [...], w której uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części określającej zaległość podatkową w wysokości [...] zł i w tym zakresie umorzyła postępowanie w sprawie, a w pozostałej części utrzymała ją w mocy. W uzasadnieniu Izba Skarbowa podniosła, iż zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że organ skarbowy określi je w innej wysokości. Natomiast z mocy art. 21 ust. 6 ustawy zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w poprzednim zdaniu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Zatem przepis powyższy reguluje kwestię wypłaty odsetek i dotyczy takiego przypadku, gdy organ podjął postępowanie wyjaśniające w trakcie, którego nie stwierdził uchybień dotyczących rozliczenia podatku za badany okres. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ odwoławczy przywołał wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt SA 213/99, w którym stwierdzono "(...) zresztą w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym kwestia wypłaty odsetek została uregulowana i dotyczy ona tylko takiego przypadku, gdy organ podjął zbędne postępowanie wyjaśniające". Organ podkreślił, iż bezsporne jest, że spółka "A" wykazując w deklaracji VAT-7 za lipiec 2000 r. kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł zawyżyła ją o [...] zł, zatem skoro postępowanie wyjaśniające było zasadne, bowiem zmianie uległa pierwotnie deklarowana przez spółkę kwota różnicy podatku do zwrotu, to nie można mówić o zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji VAT-7 wraz z należnymi odsetkami. Bez wpływu na kwestię odsetek zatem jest fakt, że postanowienie o zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych kwoty zwrotu różnicy podatku zostało wydane w dniu 21 listopada 2000 r. Organ wskazał, że nie ma zastosowania w niniejszej sprawie przepis art. 21 ust. 7 ustawy stanowiący, iż różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów o zobowiązaniach podatkowych, ponieważ postanowienie Nr [...] o przedłużeniu terminu zwrotu wykazanej przez spółkę kwoty różnicy podatku wydane zostało w dniu 19 września 2000 r., a więc w terminie, w którym urząd skarbowy miał do tego prawo. I właśnie ta data ma - zdaniem organu - decydujące znaczenie w niniejszej sprawie, a nie data doręczenia stronie przedmiotowego postanowienia przez urząd pocztowy, ponieważ czasem działania innych instytucji nie można obciążać organów podatkowych. W postanowieniu z dnia 19 września 2000 r. Nr [...] Spółka została powiadomiona o przyczynach w opóźnieniu załatwienia sprawy. Dodatkowo Izba Skarbowa zauważyła, że skoro urząd skarbowy dokonał zwrotu kwoty [...] zł, a zgodnie z decyzją Nr [...] kwota ta powinna wynosić [...] zł, to z mocy art. 52 § l pkt 2 Ordynacji podatkowej zaległość podatkową stanowi kwota [...] zł, a nie jak określono w spornej decyzji w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego Spółka "A" zaskarżyła je do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku podnosząc zarzuty zbieżne z zawartymi w odwołaniu. W szczególności wskazała, iż termin do doręczenia postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług minął w dniu 19 września 2000 r., czyli 25 dni od daty złożenia deklaracji przez podatnika. Postanowienie to zostało doręczone spółce "A" w dniu 22 września 2000 r. Zgodnie z art. 212 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest związany wydanym przez siebie postanowieniem od daty jego doręczenia. Oznacza to, że brak doręczenia nie wywołuje żadnych skutków dla strony i organu podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie postanowienie z prawnego punktu widzenia nie zostało w ogóle skutecznie doręczone. Organ pierwszej instancji przesłał sporne postanowienie bezpośrednio na adres spółki "A". Powyższe stanowi naruszenie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ spółka ustanowiła w dniu 3 sierpnia 2000 r. pełnomocnika do występowania we wszystkich jej sprawach podatkowych. Niezależnie jednak od powyższego Spółka otrzymała postanowienie w dniu 22 września 2000 r., a więc trzy dni po upływie terminu do zwrotu różnicy podatku. Zatem jeśli termin do zwrotu podatku upłynął w dniu 19 września 2000 r., to w dniu 22 września 2000 r. różnica do zwrotu stała się z mocy prawa nadpłatą podatku (art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Tym samym doręczone postanowienie z mocy prawa stało się nieważne, ponieważ doręczono je po zapadnięciu terminu, który jest terminem zawitym. Skoro organ podatkowy zobowiązany był do zwrotu kwoty różnicy podatku do dnia 19 września 2000 r., zaś postanowienie w sprawie zarachowania kwoty zwrotu wydał w dniu 21 listopada 2000 r., a doręczył w dniu 12 grudnia 2000 r., to pomiędzy tymi datami pozostawał w zwłoce. Tym samym nadpłata ta podlega oprocentowaniu według stawek właściwych dla zaległości podatkowych (art. 21 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług). Według wyliczenia pełnomocnika odsetki za zwłokę stanowi kwota [...] zł. Na marginesie powyższego pełnomocnik zauważył, że zasada wyrażona w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług dotycząca możliwości stosowania przedłużenia terminu do zwrotu winna być przez organy podatkowe stosowana w sposób niezwykle rozważny. Zasada ta stanowi szczególny wyjątek od generalnej zasady regulowania zobowiązań wynikających z rozliczeń podatkowych w przewidzianych przepisami terminach. Ponadto za nonsens uważa skarżąca supozycję, jakoby uchybienie w wysokości [...] zł skutkowało utratą prawa do żądania odsetek za zwłokę od pozostałej kwoty. Powyższe stanowisko organu odwoławczego skarżąca uważa za błędne i nie znajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa, a to narusza przepis art. 120 Ordynacji podatkowej. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosła o jej oddalenie wskazując dodatkowo, iż za bezzasadny uważa zarzut naruszenia w niniejszej sprawie przepisu art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu skarżącej, pełnomocnictwo udzielone przez spółkę "A" w dniu 3 sierpnia 2000 r. S. H. zostało złożone w Urzędzie Skarbowym, dopiero w dniu 3 stycznia 2001 r. Zatem urząd skarbowy wydając postanowienie w dniu 19 września 2000 r. nie był świadom, z winy strony, ustanowienia pełnomocnika. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. W zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50) w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., ustawodawca ustanowił, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. W zdaniu drugim – jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Stosownie zaś do zdania trzeciego, jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Niewątpliwie w przepisie tym jest mowa o sprawdzaniu przez urząd skarbowy zwrotu różnicy podatku wykazanego przez podatnika w deklaracji podatkowej. Jednakże sformułowanie "zasadność zwrotu" – jak wywiódł NSA w wyroku z 5 marca 2003 r. – I SA/Łd 1431/01 (ONSA 2004/2/6) obejmuje przede wszystkim zasadność przysługiwania podatnikowi w ogóle prawa do zwrotu różnicy podatku, a dopiero w następnej kolejności poprawność zadeklarowanej kwoty zwrotu. Należy podkreślić, że w omawianym przepisie ustawodawca nie posługuje się sformułowaniem "zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości zadeklarowanej przez podatnika" czy "poprawność kwoty zwrotu". Ponadto w zdaniu trzecim, rozpoczynającym się od sformułowania: "Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu .....", jako przesłanki wypłacenia odsetek podatnikowi nie wprowadza się wykazania zasadności zwrotu różnicy podatku w całości (czyli w kwocie wykazanej w deklaracji podatkowej). Nie można zgodzić się z Izbą Skarbową, że wypłata odsetek uzależniona jest od wykazania zasadności zwrotu w zadeklarowanej kwocie, albowiem ustawodawca nie użył w tym przepisie sformułowania o zasadności zwrotu w całości lub w części. Przeciwnie – jeżeli taki właśnie byłby zamiar ustawodawcy, to posłużyłby się on sformułowaniem o wykazaniu zwrotu różnicy w całości. Skład orzekający w sprawie podziela także dalsze wywody przedstawione w powołanym powyżej wyroku i tak należy stwierdzić, że bardzo istotna jest także dalsza część zdania trzeciego w art. 21 ust. 6, w której jest mowa o tym, że ".... urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami". Należna kwota zwrotu różnicy podatku to niewątpliwie nie to samo, co kwota wynikająca z deklaracji podatkowej (...). Oczywiście kwoty te mogą być tożsame, ale tylko wtedy, gdy postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy wykaże poprawność zadeklarowanej przez podatnika kwoty zwrotu różnicy podatku. W przeciwnym wypadku kwoty te będą różne. Jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania, jak w rozpatrywanej sprawie, zostanie wydana ostateczna decyzja określająca kwotę zwrotu różnicy w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, za należną kwotę zwrotu należy uznać kwotę określoną w tej decyzji. Skoro zatem w omawianym przepisie ustawodawca łączy wypłatę odsetek z wypłatą zwrotu różnicy podatku w kwocie należnej (a nie zadeklarowanej), oznacza to, że przewiduje możliwość wypłaty odsetek wraz z kwotą zwrotu różnicy odbiegającą od kwoty zadeklarowanej. Za powyższym poglądem przemawiają również założenia podatku od towarów i usług. Jednym z podstawowych elementów tego podatku jest prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług oraz ściśle z nim związane prawo do otrzymania zwrotu różnicy (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym). Z realizacją tych praw wiążą się określone obowiązki podatnika i organu podatkowego, wykonywane w oznaczonych przez ustawodawcę terminach. Jednym z tych terminów jest termin zwrotu różnicy podatku, ustanowiony w art. 21 ust. 6 zdanie pierwsze omawianej tu ustawy. Termin ten może być przedłużony przez organ podatkowy, jednakże jest to wyjątek od zasady. W takim wypadku należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy pozostaje w dyspozycji organu podatkowego aż do czasu faktycznego dokonania jej zwrotu przez organ podatkowy, co nastąpi po zakończeniu czynności sprawdzających, chyba że okaże się, iż zwrot różnicy w ogóle podatnikowi nie przysługuje; (...) należna kwota zwrotu znajduje się w dyspozycji organu podatkowego (czyli jest wykorzystywana przez budżet Państwa), a uprawniony podatnik nie może nią dysponować. Z tego właśnie powodu w art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o podatku od towarów i usług została oprocentowana należna kwota zwrotu różnicy podatku wypłacona podatnikowi po terminie ustanowionym w zdaniu pierwszym tego przepisu. Natomiast sankcją za zawyżenie w deklaracji podatkowej kwoty zwrotu różnicy podatku jest ustalenie podatnikowi dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy. Z powyższych względów należy przyjąć, że odsetkom przewidzianym w art. 21 ust. 6 powołanej ustawy podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej. W badanej sprawie bezspornie ustalono, iż stronie skarżącej przysługiwał zwrot kwoty różnicy podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł. Tak więc kwota ta jako zwrócona stronie w dniu 21 listopada 2000 r. czyli po upływie 25 dni podlegała oprocentowaniu, o którym mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Rację ma strona skarżąca, że termin może być przedłużony jedynie przed jego upływem. Jednakże chwilą przedłużenia terminu jest data wydania aktu administracyjnego, przedłużają- cego termin, a nie data doręczenia. Powołany w skardze art. 212 Ordynacji podatkowej określa chwilę, od której organ podatkowy jest związany wydaną decyzją, a zatem chwilę, od której decyzja nie może ulec zmianie. Chwila związania decyzją nie jest tożsama z chwilą wydania decyzji. Data wydania decyzji, musi być wymieniona w treści tej decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a zatem jej wpisanie następuje przed doręczeniem. Przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Termin 25 dni ustanowiony w art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyznacza normy czasowe, w których organ zobowiązany jest dokonać zwrotu kwoty różnicy podatku, a w przypadku wątpliwości co do zasadności wykonanego zwrotu przez podatnika podjąć czynności sprawdzające. Ostatnim dniem podjęcia tych czynności jest 25 dzień tego terminu. Powyższe ma, z uwagi na treść art. 219 Ordynacji podatkowej, również odniesienie do wydania i doręczenia postanowienia. Należy zauważyć, iż powyższe rozważanie Sąd poczynił z uwagi na zarzut i wywody przedstawione w tym względzie w skardze. Nie są one jednak istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, albowiem – jak wynika z materiałów sprawy – zarówno wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu różnicy podatku, jak i jego doręczenie stronie nastąpiło w terminie, o którym mowa w art. 26 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznacza to niezasadność żądania strony skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu w wysokości odsetek należnych przy nadpłacie (art. 21 ust. 7 ustawy o VAT). Niezasadny jest także zarzut strony skarżącej, iż postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W aktach sprawy znajduje się kserokopia pełnomocnictwa z dnia 3 sierpnia 2000 r., którą za zgodność z oryginałem pełnomocnik potwierdził w dniu 30 grudnia 2000 r., a do organu kserokopia ta wpłynęła 3 stycznia 2001 r. Tak więc, mając na uwadze wskazane daty zarzut ten należało uznać za nieuzasadniony. Jak stwierdzono wcześniej kwota różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. – zdaniem Sądu – winna być zwrócona stronie skarżącej wraz z odsetkami, jak stanowi o tym ustawodawca w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. Jest to oprocentowanie z mocy samego prawa. Bezprzedmiotowe byłoby więc stwierdzanie w decyzji określającej zwrot kwoty różnicy podatku, że takie oprocentowanie stronie przysługuje. W sytuacji jednak, gdy organy podatkowe uznają, jak w niniejszej sprawie, że żądanie przez stronę odsetek jest niezasadne, kwestię tę należało rozstrzygnąć decyzją. Strona skarżąca konsekwentnie domagała się naliczenia odsetek od nieterminowego zwrotu różnicy podatku i obowiązkiem organu było odrębną decyzją orzec w przedmiocie tych odsetek. W związku z tym rozstrzygnięcie zasadności żądania przez stronę odsetek w uzasadnieniu decyzji określającej rozliczenie podatku od towarów i usług za dany miesiąc, nie znajduje uzasadnienia prawnego. Sąd mając na uwadze, że uzasadnienie decyzji wraz z jej sentencją stanowią integralną całość zgodnie z treścią art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz że obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej tylko wadliwego uzasadnienia, uchylił badaną w niniejszej sprawie decyzję organu odwoławczego, mimo, iż rozstrzygnięcia tej decyzji strona skarżąca – jak wyraźnie to stwierdziła w skardze – nie kwestionowała. Zatem ponownie rozpoznając sprawę organy w odrębnej decyzji rozstrzygną żądanie skarżącego w przedmiocie odsetek od nieterminowego zwrotu kwoty różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2000 r. Z tych też przyczyn Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzeczono jak w wyroku. MK