I SA/Gd 1501/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 1998 r. sprawy ze skargi "E-P" Spółki z o.o. w T. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 6 sierpnia 1997 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 1997 roku - oddala skargę. W oparciu o ustalenia kontroli źródłowej, przeprowadzonej w dniu 25 marca 1997 r. przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w Spółce z o.o. "E-P" w T. zakwestionowane zostało dokonane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 z rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc luty 1997 r. Organ podatkowy stwierdził, że Spółka w miesiącu lutym 1997 r. w prowadzonym rejestrze zakupu dla celów podatku VAT zaewidencjonowała fakturę VAT Zakładu Pracy Chronionej (...) z dnia 28 lutego 1997 r., wystawioną przez Spółkę z o.o. "U" w T., dokumentującą sprzedaż w dniu 28 lutego 1997 r. "pierwszego urządzenia" /w nawiasie "pierwsza rata według umowy z dnia 19 lutego 1997 r."/ za cenę 22.000.000 zł, a w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc obniżyła podatek należny o podatek naliczony w wyżej wym. fakturze /4.840.000 zł/. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odnośnie do przedmiotu sprzedaży i warunków realizacji umowy sprzedaży z dnia 19 lutego 1997 r. Drugi Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 28 kwietnia 1997 r. (...), wydaną na podstawie art. 2 ust. 1, 3 ust. 1 pkt 1, 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, 20 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ określił wysokość podatku należnego, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę do zwrotu i do przeniesienia na następny miesiąc, a ponadto na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy VAT ustalił dodatkowe zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości o odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu tj. w kwocie 1.452.002 zł. Organ podatkowy dokonując ustalenia dodatkowego zobowiązania uznał, że Spółka "E-P" nie miała prawa do obniżenia - w rozliczeniu za miesiąc luty 1997 r. - podatku należnego o podatek naliczony w wymienionej wyżej fakturze z 28 lutego 1997 r. Ustalono przy tym, że zapłata należności wynikającej z tej faktury nastąpiła w dniu jej wystawienia /28 lutego 1997 r./. Analizując treść faktury w powiązaniu z umową z dnia 19 lutego 1997 r. oraz wyjaśnieniami stron transakcji Drugi Urząd Skarbowy uznał, że faktura dokumentuje dokonanie między stronami sprzedaży rzeczy zwanej przez stronę "Pierwszym urządzeniem" oraz zaliczkę na poczet ceny "Drugiego urządzenia". W oparciu o treść umowy sprzedaży z 19 lutego 1997 r. organ podatkowy przyjął, że przedmiotem sprzedaży były dwa kompletne urządzenia SSP: istniejące urządzenie do polikondensacji w fazie stałej /SSP/, zwane "Pierwszym urządzeniem" znajdujące się w T. przy ul. W. /na terenie należącym do sprzedawcy - "U"/ oraz elementy "Drugiego urządzenia" - do montażu. Strony ustaliły łączną cenę sprzedaży za obydwa urządzenia /35.500.000 zł/. Strony ustaliły datę wydania "Pierwszego urządzenia" najpóźniej na dzień 27 lutego 1998 r., który to fakt miał być potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym. Jednocześnie uzgodniono, że zapłata I raty w wysokości 22.000.000 zł /plus VAT/ zostanie dokonana po wydaniu "E-P" "Pierwszego urządzenia". Z tych postanowień oraz treści faktury /w której podano datę wydania towaru jako: 28 lutego 1997 r./ organ podatkowy wyprowadził wniosek, że "Pierwsze urządzenie" zostało wydane nabywcy 28 lutego 1997 r. w tym dniu dokonano też zapłaty i raty. Zgodnie z par. 2 ust. 2a pkt 3 umowy z chwilą dokonania zapłaty I raty własność "Pierwszego urządzenia" przeszła na "E-P". W świetle tych okoliczności Drugi Urząd Skarbowy przyjął, że w dniu 28 lutego 1997 r. nastąpiła sprzedaż "Pierwszego urządzenia". Organ I instancji zauważył, że sprzedawca w sprawozdaniu dla celów podatku dochodowego wykazał za okres od końca lutego 1997 r. przychód ze sprzedaży składników majątku trwałego w wysokości 22.000.000 zł. Okoliczności te dowodzą, w ocenie Urzędu Skarbowego, że zapłata faktury z 28 lutego 1997 r. nie była przedpłatą na obydwa urządzenia, lecz zapłatą za "Pierwsze urządzenie" i przedpłatą za drugie. Ustalono, że "E-P" zaewidencjonowała instalację SSP w "Ewidencji środków trwałych" i z dniem 1 marca 1997 r. rozpoczęła amortyzację nabytego środka /przy czym wartość tego środka przyjęto początkowo na 18.000.000 zł, pozostałe 4.000.000 zł zaewidencjonowano jako "Inwestycje rozpoczęte"/. Drugi Urząd Skarbowy w celu wyjaśnienia, czy do przedmiotowej umowy mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z uregulowaniem z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy /przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa, zakładu, oddziału, samodzielnie sporządzającego bilans lub innej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład - oddział/ przeprowadził postępowanie wyjaśniające u sprzedawcy. Ustalono, że przedmiotowa instalacja zaewidencjonowana była w ewidencji środków trwałych Spółki "U" jako samodzielny składnik majątku. Odrębnie ujęte były w tej ewidencji budynek kontrolno-pomiarowy oraz budynek oddziałowej stacji transformatorowej. W oparciu o te ustalenia Urząd Skarbowy stwierdził, że obiekty wchodzące w skład przedmiotowej instalacji SSP, ze względów technicznych i użytkowych stanowiły wspólną całość gospodarczą, posiadającą wydzielone zasoby /budynki, budowle, urządzenia, instalacje, program sterujący, dokumentację techniczną, pracowników, surowiec do produkcji energii/. Przy zastosowaniu instalacji SSP Spółka "U" prowadziła działalność gospodarczą polegającą na produkcji granulatu butelkowego PET o nazwie handlowej "Karopet", stanowiącego surowiec do produkcji butelek PET. W oparciu o "Schemat organizacyjny" "U" stwierdzono, że w strukturze organizacyjnej tej Spółki został wyodrębniony organizacyjnie i funkcjonalnie Oddział Produkcji Granulatu "Karopet". Urząd Skarbowy uznał, iż nie ma znaczenia, że przedmiotowy schemat organizacyjny nie został zatwierdzony przez Zarząd, skoro przedłożył go do protokołu Prezes Zarządu. Reasumując Urząd Skarbowy uznał, że "Pierwsze urządzenie" stanowiło u sprzedawcy część przedsiębiorstwa, funkcjonującą samodzielnie. Uznano też, że nie jest przeszkodą do uznania, że przedmiotem sprzedaży była wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa fakt, iż umową nie objęto laboratorium. Wskazano, że niezbędne badania granulatu były prowadzone usługowo na Wydziale Chemii UMK w T. W zakresie definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" odesłano do art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych oraz par. 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej, zgodnie z którymi za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep lub punkt usługowy. Wobec ustalenia, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa do sprzedaży tej, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT nie ma zastosowania ta ustawa, zatem nabywcy nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze nr 529/97 w części dotyczącej zakupu "Pierwszego urządzenia". Pozostała część zapłaconej kwoty została uznana za zaliczkę na poczet ceny "Drugiego urządzenia". W myśl art. 6 ust. 8 ustawy VAT, jeżeli przed wydaniem towaru pobrano co najmniej połowę ceny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zapłaty. Cena obejmuje kwotę należną sprzedawcy, zatem również podatek VAT. Urząd skalkulował, że zapłacone w dniu 28 lutego 1997 r. kwota ta przekracza 50 procent ceny "Drugiego urządzenia", bowiem 50 procent ceny za to urządzenie wynosi 14.987.330 zł, a zaliczka wyniosła - 13.504.660 zł. Otrzymanie zaliczki w kwocie niższej niż 50 procent ceny towaru nie jest objęte obowiązkiem podatkowym. W myśl par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie wykonania ustawy VAT w przypadku, gdy została wystawiona faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tym stanie rzeczy "E-P" nie miała - w ocenie organu I instancji - prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w części dot. zapłaconej zaliczki na poczet "Drugiego urządzenia". W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 3 ust. 1 i art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz naruszenie prawa procesowego, mające wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 7, art. 8, art. 77 par. 1 i art. 107 par. 3 Kpa. Odwołujący się wywodził, że organ podatkowy bezzasadnie przyjął, iż wpłata I raty obejmowała całą należność za "Pierwsze urządzenie" i zaliczkę na drugie, podczas gdy wolą stron było dokonanie wpłaty w wysokości 22.000.000 zł na poczet kupna obydwu urządzeń. Skoro więc sprzedający otrzymał ponad 50 procent ceny przed wydaniem towaru, to zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z dniem przyjęcia zapłaty. W odwołaniu zarzucono, że decyzja nie zawiera wystarczającego uzasadnienia dla tezy, że do przedmiotowej sprzedaży nie stosuje się przepisów ustawy o VAT. Materiały dowodowe wskazują bowiem na to, że nie sprzedano zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład, ale - co najwyżej - funkcjonalną część zakładu. Izba Skarbowa w T. decyzją z dnia 6 sierpnia 1997 r. (...) uchyliła zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku naliczonego i kwoty ustalonego dodatkowego zobowiązania i w tym zakresie określiła podatek naliczony - podlegający odliczeniu od należnego w wysokości 2.950.252 zł /w I instancji - 545.518 zł/, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.453.593 zł, z czego kwota 2.405.534 zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a do rozliczenia w następnym miesiącu kwota 48.059 zł. Na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o VAT organ odwoławczy ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 730.582 zł, tj. 30 procent kwoty zawyżenia zwrotu /4.840.808 - 2.405.534 = 2.435.274 zł/. W pozostałym zakresie zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. Uwzględniając w części zarzuty strony i dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego Izba Skarbowa uznała, że instalacja SSP /I urządzenie/ będąca przedmiotem umowy sprzedaży i towarzyszące jej elementy strukturalno-organizacyjne świadczą o istnieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa pod względem techniczno-technologicznym i osobowym, nie dowodzą jednak istnienia wyodrębnionego organizacyjnie zakładu lub oddziału. Dla tego wyodrębnienia nie wystarcza możliwość księgowego wydzielenia kosztów i przychodów związanych z funkcjonowaniem sprzedanego urządzenia. Reasumując Izba Skarbowa uznała, że przedmiotem umowy sprzedaży, potwierdzonej fakturą (...) z dnia 28 lutego 1997 r. nie było zbycie oddziału przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie uwzględniając argumentacji strony w pozostałym zakresie Izba Skarbowa wywodziła, że wydanie rzeczy, w wykonaniu umowy sprzedaży, rodzi na gruncie przepisów ustawy o VAT obowiązek podatkowy również wtedy, gdy umowa realizowana jest etapami, bowiem art. 6 ustawy powstanie obowiązku podatkowego łączy z wydaniem towaru lub otrzymaniem przed wydaniem towaru co najmniej połowy ceny. O zaliczce /przedpłacie/ w rozumieniu art. 6 ust. 3 ustawy o VAT można mówić tylko w sytuacji, gdy sprzedawca otrzymał już środki pieniężne, a nie wydał jeszcze towaru, lub nie wykonał usługi. Materiały dowodowe sprawy /umowa, księgi rachunkowe, dowody księgowe/ świadczą o tym, że wydanie "Pierwszego urządzenia" nastąpiło w dniu 28 lutego 1997 r. Potwierdza to również dokumentacja Spółki "U". Powołane w odwołaniu przez stronę dowody w postaci oświadczeń pracowników, sporządzone 6 maja 1997 r., którzy potwierdzili przejęcie urządzeń do produkcji granulatu od Spółki "U" w dniu 1 marca 1997 r. są w tej sytuacji niemiarodajne. Protokół zdawczo-odbiorczy natomiast nie zawiera daty sporządzenia oraz nie wskazuje osób uczestniczących w odbiorze z ramienia obydwu Spółek. W tym stanie rzeczy Izba Skarbowa podzieliła pogląd organu I instancji, że faktura obejmowała w części zapłatę za wydane "Pierwsze urządzenie", a w części udokumentowała wpłatę zaliczki na poczet "Drugiego urządzenia". Wobec nieokreślenia w umowie ceny za poszczególne urządzenia trafne było ustalenie tej wartości w oparciu o cenę nabycia środka trwałego wykazaną w ewidencji środków trwałych /po korekcie pierwotnie wpisanej kwoty w związku z opinią biegłego/. Wartość ta koresponduje z wartością tego urządzenia figurującą w urządzeniach ewidencyjnych sprzedawcy. Wobec tego, że różnica między wpłatą a ceną "Pierwszego urządzenia" nie stanowiła 50 procent wartości "Drugiego urządzenia", organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do odliczenia tej zaliczki od podatku należnego za miesiąc luty 1997 r. Prawo to będzie przysługiwało Spółce w rozliczeniu za miesiąc, w którym przedpłaty na poczet "Drugiego urządzenia" osiągną 50 procent wartości tego urządzenia. W skardze na decyzję Izby Skarbowej, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zaskarżonej decyzji zarzucano naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 19 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, a także przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7, art. 8, art. 77, art. 80 i art. 107 par. 3 Kpa. Pełnomocnik Spółki uzasadniając zarzuty i wnioski przytoczył argumenty prezentowane wcześniej w postępowaniu odwoławczym. Ponadto uznał za bezzasadną sugestię organu o dążeniu stron do obejścia przepisów prawa podatkowego. Uzasadniając naruszenie procedury administracyjnej skarżący wywodził /powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego/, że Izba Skarbowa bezzasadnie odmówiła wiarygodności i mocy dowodowej oświadczeniom pracowników będących członkami komisji skarżącego, która dokonywała odbioru "Pierwszego urządzenia" i protokołowi zdawczo-odbiorczemu, z którego wynikała data odbioru urządzenia. Izba Skarbowa bezzasadnie oparła się na zapisach dokumentacji księgowej, nie uwzględniając przy tym ich korekty. Przy ustalaniu wartości urządzeń będących przedmiotem umowy sprzedaży organy podatkowe przyjęły wersję najmniej korzystną dla strony, naruszając zasadę zaufania do organów państwowych. Izba Skarbowa w T. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko wywiedzione w zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonych do niego rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem. Oceniając w tym aspekcie zaskarżoną decyzję Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione. Izba Skarbowa rozważyła wszechstronnie obszerny materiał dowodowy zebrany przez organ I instancji. Ustalenia faktyczne zostały poczynione na podstawie wyczerpującej, obiektywnej analizy materiału dowodowego. Organ odwoławczy uzasadnił dlaczego i w oparciu o jakie dowody przyjął, że w dniu 28 lutego 1997 r. doszło do wydania towaru zwanego "Pierwszym urządzeniem", wskazał z jakich względów nie uznał za miarodajne dowodów w postaci oświadczeń pracowników powołanych przez stronę w celu wykazania, że wydanie towaru nastąpiło 1 marca 1997 r. Ocenie tej nie można zarzucić ani dowolności, ani braku logiki. Nie narusza ona ani zasad postępowania administracyjnego /art. 7, art. 8 Kpa/, ani przepisów szczegółowych o prowadzeniu postępowania wyjaśniającego /art. 77, art. 80 Kpa/. Decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiada zatem wymogom, o których mowa w art. 107 par. 1 i 3 Kpa. Na tle ustalonego poprawnie stanu faktycznego: wydania kompletnego towaru zwanego "Pierwszym urządzeniem" w dniu 28 lutego 1997 r. i udokumentowaniem tej transakcji fakturą wystawioną tego samego dnia, która zgodnie z treścią umowy obejmowała zapłatę za "Pierwsze urządzenie" ale była zarazem pierwszą ratą ustaloną w umowie z dnia 19 lutego 1997 r. na poczet ustalonej ceny /35.500.000 zł/ obydwu urządzeń, w decyzji trafnie przyjęto, że obowiązek podatkowy powstał w dniu 27 lutego 1997 r. i dotyczył tylko sprzedaży "Pierwszego urządzenia". Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury /nie później niż w 7 dni od wydania towaru/. Skoro w niniejszej sprawie wydanie towaru i wystawienie faktury miało miejsce tego samego dnia - obowiązek podatkowy odnośnie do "Pierwszego urządzenia" powstał 28 lutego 1997 r. W tym stanie rzeczy obowiązkiem organów podatkowych było ustalenie ceny "Pierwszego urządzenia" oraz kwoty podatku naliczonego w przedmiotowej fakturze odnoszącej się do tego towaru. Uwzględnienie jako podstawy rozstrzygnięcia w tym zakresie ostatecznej ceny przyjętej /po korekcie/ w dokumentacji podatnika /ewidencji środków trwałych/ jako cena nabycia tego urządzenia jest uzasadnione w okolicznościach sprawy, skoro strony umowy z 19 lutego 1997 r. nie określiły w niej ceny za każde z urządzeń, mimo iż wiadomo było, że termin wydania /a zatem i obowiązku podatkowego/ każdego z urządzeń będzie zasadniczo inny. Akceptacja zastosowanej przez organy podatkowe metody ustalania ceny wydanego w dniu 28 lutego 1997 r. towaru musi prowadzić do uznania za prawidłową decyzji odmawiającej stronie prawa do odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1997 r. pozostałej kwoty podatku, w związku z czym trafne było ustalenie kwoty zawyżenia podatku naliczonego i ustalenie na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy dodatkowego zobowiązania. Skoro bowiem pozostała część dokonanej w dniu 28 lutego 1997 r. wpłaty była mniejsza niż połowa ceny "Drugiego urządzenia", brak było obowiązku podatkowego odnośnie do dokonanej przedpłaty /zaliczki/, zgodnie z powołanym w decyzji art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, a wystawiona faktura nie była w tym zakresie podstawą do obniżenia podatku należnego, stosownie do par. 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./. W tej sytuacji nieznane były również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 6 ust. 8 i art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec tego, że skarga okazała się nieuzasadniona Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym orzekł o jej oddaleniu.