I SA/Gd 1505/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie NSA Sławomir Kozik NSA Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi K. E. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 10 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oddala skargę. I SA/Gd 1505/01 U z a s a d n i e n i e Urząd Skarbowy decyzją z dnia 19 lutego 2001 r. określił K. E. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., wysokość zaległości podatkowej w tym tytule podatkowym oraz wysokość odsetek za zwłokę. U podstaw powyższej decyzji legły ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej, w wyniku której stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. Jak ustalono, K. E. w roku 1998 prowadził działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "A" oraz wynajmował pomieszczenia w budynku przy ul. [...]. Przeprowadzona kontrola wykazała, że podatnik zaniżył dochód z prowadzonej działalności gospodarczej oraz z najmu. Do zaniżenia dochodu doszło wskutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na łączną kwotę 122.880,52 zł, na którą złożyły się: - kwota 295,74 zł nieuznana jako koszt uzyskania przychodów z uwagi na brak udokumentowania, - kwota 563,30 zł stanowiąca wartość towarów przekazanych na cele osobiste podatnika, - kwota 80.754.71 zł stanowiąca wartość usług marketingowych, - kwota 5.455,00 zł dotycząca spłaty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu marki "CITROEN", - kwota 74,85 zł dotycząca rachunku Nr 1282/97 z dnia 31 grudnia 1997 r. za wykonanie odbitek ksero w 1997 r., - kwota 172,64 zł dotycząca wydatków poniesionych na zakup koszuli, krawata oraz hantla, - kwota 2.290,60 zł dotycząca podatku od nieruchomości, - kwota 37.258,66 zł dotycząca zawyżonej amortyzacji budynków przy ul. [...] w B., - kwota 383,37 zł dotycząca podatku VAT, a wynikająca z faktur zakupu towarów, które w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ujęto w wartościach brutto zamiast netto. Stwierdzono także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu błędów rachunkowych o kwotę 4.287,16 zł, jak również niezaewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków na łączną kwotę 81,19 zł. Pismem z dnia 5 marca 2001 r. pełnomocnik K. E. złożył odwołanie od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji wnosząc o jej uchylenie. Przy czym zarzuty odwołania ograniczyły się do zakwestionowania stanowiska urzędu skarbowego w zakresie nie uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z usługami marketingowymi, kosztów związanych ze spłatą odsetek od zaciągniętego kredytu oraz kosztów wynikających z zawyżonej amortyzacji budynku przy ul. [...]. Izba Skarbowa decyzją z dnia 10 lipca 2001 r. utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach wydanej decyzji, Izba Skarbowa powołując się na treść art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) oraz bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiodła, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie wykazał, aby sporne usługi marketingowe wykonane przez niemiecką firmę "B" rzeczywiście miały wpływ na wielkość przychodu osiągniętego w roku 1998. Przedsiębiorstwo prowadzone przez podatnika nie eksportowało bowiem grzejników "C", podatnik nie uzyskał zatem z tytułu eksportu tych grzejników żadnego przychodu. Co więcej z przedstawionych przez podatnika dokumentów, w ocenie Izby Skarbowej, nie wynikają fakty potwierdzające, że reklama grzejników łazienkowych oraz badanie rynku w Szwajcarii i Czechach zostały rzeczywiście przeprowadzone. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że wśród przedłożonych przez podatnika dowodów brak jest jakiegokolwiek dowodu, który potwierdziłby fakt przekazania w 1998 r. spornej kwoty firmie "B" w Niemczech. Z treści przedłożonego przez podatnika pisma podpisanego przez niemieckiego doradcę podatkowego nie wynika wcale, że niemiecka firma otrzymała środki pieniężne wynikające z wystawionych rachunków za wyświadczone usługi marketingowe. Izba Skarbowa, powołując się na przepis art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podzieliła także stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwoty wykazanej jako spłata odsetek od zaciągniętego kredytu. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało bowiem, że podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki związane ze spłatą rat kredytu, a nie odsetek. Zdaniem Izby Skarbowej podatnik nie wykazał, iż w spłaconych w 1998 r. ratach kredytu mieszczą się także odsetki od zaciągniętego kredytu. Okoliczności tej nie potwierdził także bank, podając w piśmie z dnia 27 maja 1998 r. – stanowiącym rozliczenie umowy kredytowej, tylko ogólnie, że 15 maja 1998 r. został spłacony kredyt wraz z odsetkami. Organ odwoławczy podzielił także stanowisko urzędu skarbowego w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty dotyczącej zawyżonej amortyzacji budynku przy ul. [...]. Zdaniem Izby Skarbowej przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm.) nie przewidują możliwości określenia wartości początkowej środka trwałego, nabytego w drodze kupna na podstawie wyceny biegłego. Nieruchomość przy ul. [...] została nabyta przez podatnika na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego w dniu 24 stycznia 1996 r., a zatem podstawę naliczenia w 1998 r. odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa obiektu, tj. cena nabycia powiększona o poniesione i udokumentowane nakłady na jego ulepszenie. Izba Skarbowa w uzasadnieniu wydanej decyzji potwierdziła także prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie nie kwestionowanym w odwołaniu, a także odpowiadając na podniesione zarzuty nie stwierdziła naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej w piśmie procesowym z dnia 6 września 2001 r. K. E. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego, zarzucając organom podatkowym wydanie decyzji z naruszeniem prawa, a w szczególności: - naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, iż wydatki związane z prowadzeniem badań marketingowych nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak i nie były powiązane z przychodami oraz nieuwzględnienie dowodów wniesionych w toku postępowania, - naruszenie art. 22 i art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieuznania za koszt uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętego kredytu bankowego, - naruszenie normy § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych, - naruszenie prawa poprzez zawyżenie przez organ pierwszej instancji kwoty zaległości w podatku dochodowym za okres objęty decyzją, o kwoty wykazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie [...] z dnia 14 lutego 2001 r., czyli o kwotę około 2.987,68 zł, - uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej w zakresie art. 123 i art. 200, z uwagi na wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed zapoznaniem się z wypowiedzią podatnika w stosunku do zebranego materiału dowodowego, - uchybienie pozostałym przepisom Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 188, art. 199 i art. 210, - naruszenie art. 136 oraz art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, jak również norm prawa cywilnego poprzez prowadzenie czynności w postępowaniu podatkowym z pominięciem udziału pełnomocnika, - bardzo poważne naruszenie normy art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej, poprzez opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego. Izba Skarbowa, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej uchylenie i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obiegu prawnego. Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe określając skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 rok, w świetle obowiązujących przepisów prawa prawidłowo zakwestionowały prawo podatnika do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów kosztów związanych z zapłatą za usługi marketingowe wyświadczone na rzecz skarżącego przez niemiecką firmę "B", kosztów związanych ze spłatą odsetek od kredytu bankowego zaciągniętego na zakup samochodu marki "CITROEN" oraz kosztów związanych z zawyżoną amortyzacją budynku położonego w B. przy ul. [...]. Art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że podatnik ma prawo zaliczyć do wspomnianych wyżej kosztów wszelkie poniesione wydatki, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a jednocześnie przekonywająco uzasadni, że ich poniesienie miało wpływ na wysokość osiąganych przychodów, bądź mogło wpłynąć na tę wysokość. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w bogatym dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych, przytoczonym przez obie strony sporu. Podkreślić jednak należy, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik musi przede wszystkim wykazać poniesienie tego wydatku, a następnie istnienie zależności pomiędzy tym wydatkiem, a możliwością uzyskania przychodu z tego tytułu. Jakkolwiek Izba Skarbowa uzasadniając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami marketingowymi główny nacisk położyła na wykazanie nieracjonalności poniesienia tych wydatków i w konsekwencji brak możliwości zaliczenia ich w ciężar kosztów – przy czym wywodom w tym zakresie nie można odmówić słuszności, to jednak podniosła i drugi argument nie pozwalający na zaliczenie w ciężar kosztów wydatków na opłacenie usług marketingowych, a mianowicie brak dowodu poniesienia tych wydatków. W ocenie Sądu, właśnie ten argument ma pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii. Skoro bowiem skarżący nie wykazał, iż wydatek został poniesiony – nie przedstawił bowiem żadnego dowodu zapłaty za usługi marketingowe, to nie może być on uwzględniony po stronie kosztów uzyskania przychodów. Przy czym na aprobatę zasługuje stanowisko Izby Skarbowej, iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia, iż wydatek został poniesiony. W tym celu podatnik winien przedłożyć dokumenty, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzałyby fakt poniesienia wydatku. Z przedstawionych przez skarżącego dokumentów, a w szczególności z informacji niemieckiego doradcy podatkowego nie wynika wcale, aby firma "B" otrzymała zapłatę za rachunki wystawione za wyświadczone usługi. W świetle powyższych rozważań, za chybiony należy uznać zarzut skarżącego w kwestii nieuznania przez organy podatkowe za koszty uzyskania przychodów kosztów związanych z zapłatą za usługi marketingowe. Za nieuprawniony uznać należy także zarzut skarżącego dotyczący nieuznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wykazanych jako spłata odsetek od kredytu zaciągniętego w D S.A. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Poza sporem w rozpoznawanej sprawie pozostaje okoliczność, że skarżący w roku 1998 spłacał raty kredytu zaciągniętego na zakup samochodu. Skarżący nie przedstawił natomiast dowodu potwierdzającego, że w spłacanych ratach mieściły się również odsetki od zaciągniętego kredytu. Okoliczności tej, jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa nie potwierdził także bank, podając w piśmie z dnia 27 maja 1998 r., stanowiącym rozliczenie umowy kredytowej, że w dniu 15 maja 1998 r. został spłacony kredyt wraz z odsetkami. Informacja ta nie wskazuje czy w roku 1998 były spłacane odsetki oraz w jakiej wysokości. Przy czym podkreślić należy, iż proponowane przez skarżącego rozliczenie matematyczne (zakładające taką samą wysokość odsetek w całym okresie spłaty), mające wskazać kwotę spłaconych odsetek nie może zastąpić dowodu zapłaty tych odsetek. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie wywiodły, że wykazana przez skarżącego 1.504,14 zł nie mogła zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Za nietrafny uznać należy także zarzut skarżącego w kwestii nieuznania za koszty uzyskania przychodów kwoty zawyżonej amortyzacji budynku położonego w B., przy ul. [...]. Jak trafnie zauważyła Izba Skarbowa spór w tej kwestii sprowadza się do oceny czy organy podatkowe w prawidłowy sposób ustaliły wartość początkową tego obiektu, stanowiącą podstawę do ustalenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z treścią § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że cena nabycia budynku przy ul. [...] została określona w umowie z dnia 24 stycznia 1996 r. w kwocie 159.116,00 zł. Ponieważ nabyty przez skarżącego budynek został zmodernizowany, to zgodnie z § 6 ust. 3 cyt. rozporządzenia, jego wartość początkowa powinna zostać powiększona o sumę wydatków poniesionych na jego ulepszenie. Słusznie zatem uczyniły organy podatkowe ustalając wartość początkową budynku poprzez zsumowanie kwoty nabycia z udokumentowanymi wydatkami na ulepszenie budynku. Procedura ustalania wartości początkowej środka trwałego została jasno ustalona w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, iż skarżący nie był uprawniony do ustalenia wartości początkowej budynku przy ul. [...], na podstawie wyceny dokonanej przez biegłego. Przywołane rozporządzenie przewiduje bowiem taką metodę ustalenia wartości początkowej wyłącznie w sytuacji, gdy nie można ustalić kosztu wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Wbrew zarzutom skarżącego, nie można odmówić waloru prawidłowości wyliczonej przez organy podatkowe kwocie zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1998. Kwota ta jest wynikiem działań matematycznych dokonywanych przez dział rachunkowości podatkowej urzędu skarbowego tytułem dokonanych wpłat oraz przeksięgowań nadpłat pomiędzy kontami podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, w wyniku wydanych decyzji przez Urząd Skarbowy i Izbę Skarbową. Analiza akt sprawy nie wykazała również, w ocenie Sądu, aby organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego w takim zakresie, aby to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i mogłoby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że postępowanie było prowadzone z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, czy też, że nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ponadto, w ocenie Sądu, wszystkie niezbędne dowody zostały w sprawie niniejszej przeprowadzone. Za uzasadniony można jedynie uznać zarzut pewnej opieszałości prowadzonego postępowania, zauważyć jednak należy, że niektóre z czynności podejmowanych przez organ podatkowy w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy były opóźnione z przyczyn leżących po stronie podatnika. Uchybienie to zatem nie miało istotnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, a zatem nie stanowi przesłanki do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zgodzić się także należy z zarzutem naruszenia dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz przez organ odwoławczy, a nie jak to zarzuca skarżący organ pierwszoinstancyjny. Zarówno w orzecznictwie, jak i wśród komentatorów Ordynacji podatkowej przeważa pogląd, iż art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się w zakresie przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwianiu sprawy (także organ odwoławczy). Zgodnie z dyspozycją art. 124 Ordynacji podatkowej przesłanki te organ podatkowy winien stronie ujawnić, przez co należy również rozumieć ujawnienie stanowiska, co do oceny wartości dowodowej zebranych środków dowodowych oraz oceny prawnej. A zatem nawet jeżeli w postępowaniu odwoławczym nie doszło do zebrania nowych dowodów i materiałów w sprawie, to również i w takiej sytuacji organ odwoławczy przed wydaniem swej decyzji dokonuje własnych ustaleń zarówno w aspekcie stanu faktycznego, jak i prawnego, a co za tym idzie strona postępowania podatkowego nie może zostać ograniczona w swych uprawnieniach wynikających z art. 200 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić jednak należy, iż w tej konkretnej sprawie wskazane uchybienie nie stanowi podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego, bowiem nie miało istotnego wpływu zarówno na sposób prowadzenia postępowania podatkowego, jak i na wynik sprawy. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153/02, poz. 1270) skargę oddalił.