I SA/Gd 1506/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi "A" s.c. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę. Postanowieniem z dnia 25 listopada 2014r. Wójt Gminy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. G. i A.T. prowadzącym "A" s.c. w N. Decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy ustalił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. w kwocie 76.296,- zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że strony od 26 stycznia 1996 r. są dzierżawcami nieruchomości gruntowej w celu eksploatacji i rekultywacji części torfowiska położonego w Nadleśnictwie o łącznej powierzchni 11,56 ha. Strony na wydzierżawionej nieruchomości prowadzą wydobywanie kopalin - torfu na podstawie koncesji Wojewody z dnia 25 października 1996 r., która obowiązuje do 31 grudnia 2030 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia [...] r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy na wstępie przytoczył przepisy mające zastosowanie w sprawie, tj. wskazując na art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r. nr 849 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j.: Dz.U. 2010 Nr 193, poz. 1287). Następnie podał, że w dniu 26 stycznia 1996 r. strony objęły w dzierżawę opodatkowaną nieruchomość na podstawie dwóch umów zawartych z Nadleśnictwem o łącznej powierzchni 11,56 ha w celu eksploatacji i rekultywacji torfowiska, oznaczonego w ewidencji gruntów symbolem K - użytki kopalne. Podatnicy posiadają status przedsiębiorców prowadzących Przedsiębiorstwo "A" s.c., którego przedmiotem działania jest m.in. wydobywanie torfu. W ocenie SKO wykazuje to, że organ I instancji prawidłowo określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości. O prowadzeniu działalności gospodarczej na dzierżawionych gruntach świadczy również regularne uiszczanie opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopaliny pospolitej - torfu. SKO odnosząc się do argumentów podniesionych przez stronę w odwołaniu zauważyło, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, co oznacza, iż wynika on z samego faktu posiadania nieruchomości podlegających temu podatkowi. Nie ma on, zatem żadnego związku z dochodami uzyskanymi przez podatnika z opodatkowanej nieruchomości. W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, Wójt Gminy działał na podstawie i w granicach prawa podatkowego. Procedura podatkowa dopuszcza ustalanie zobowiązania podatkowego, o ile nie uległ przedawnieniu obowiązek podatkowy, co w niniejszej sprawie nie wystąpiło. Również dowody, które stały się podstawą ustalenia zobowiązania podatkowego, nie mogą być kwestionowane. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowody wykorzystane w niniejszym postępowaniu nie były sprzeczne z prawem (nie twierdzą tego zresztą nawet strony), a przyczyniły się do ustalenia zobowiązania podatkowego. Kolegium powołując się na zapisy art. 200a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, wyjaśniło, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do przeprowadzenia rozprawy i przesłuchanie na niej świadków (Wójta Gminy, pracownika Urzędu Gminy, pracownika Nadleśnictwa oraz samych stron) na okoliczność wyjaśnienia "rozbieżności i pominięcia istotnych faktów zawartych w umowach". We wniosku bardzo lakonicznie określono w jakim celu ma być przeprowadzona rozprawa, a tym samym nie wskazano jakie okoliczności sprawy konkretnie powinny zostać wyjaśnione. Bezcelowe było poza tym przesłuchanie jako świadków organu podatkowego I instancji i pracownika tego organu, który przygotował decyzję wymiarową. Podobnie należy ocenić przesłuchanie stron, które mogły się swobodnie wypowiedzieć na każdym etapie postępowania. Nie sprecyzowano w jakim celu zeznania miał składać pracownik Nadleśnictwa, skoro w aktach sprawy znajdują się umowy dzierżawy zawarte ze stronami. W tej sytuacji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że przedmiotem rozprawy miały być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy oraz takie, które potwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (np. umowami dzierżawy, stanowiskiem stron itp.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pełnomocnik strony wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy strona zarzuciła naruszenie przepisów: 1. postępowania podatkowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 123 §1, art. 165 § 4, art. 200a § 4, art. 210 § 1 pkt 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa"), 2. prawa materialnego, tj.: art. 21 § 1 pkt 2 i § 5 Ordynacji podatkowej, art. 70 § 1 pkt Ordynacji podatkowej oraz art. 2 - 6 u.p.o.l. Spółka zaakcentowała, że zaskarżone decyzje nie były pierwszymi orzeczenia organów podatkowych wydanymi w tej samej sprawie, dlatego nieodzowne jest zaprezentowanie syntetycznego kalendarium ukazującego najważniejsze zdarzenia faktyczne i prawne, które miały miejsce na przestrzeni kilku ostatnich lat. Pełnomocnik strony uzasadniając zarzut naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 123 §1, art. 165 § 4, art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazał, że w złożonym odwołaniu podniesiono zarzut fikcji postępowania, wskazując, że trwało ono (zgodnie z dokumentacją organu podatkowego) zaledwie trzy dni (po odliczeniu soboty i niedzieli 29 i 30 listopada 2014 r.). Organ drugiej instancji ten zarzut pominął milczeniem, co jest równoznaczne z naruszeniem dyspozycji art. 210 §1 pkt 4 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (określających standardy, jakie powinno spełniać uzasadnienie). Wskazano również, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane 26 listopada 2014 r., ale jego skuteczne doręczenie miało miejsce w dniu 15 grudnia 2014 r. Oznacza to tym samym, że dopiero od tego dnia możemy mówić o wszczęciu postępowania podatkowego, o czym stanowi art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, jak wynika z dokumentacji sprawy, już 2 grudnia 2014 r. (a zatem trzynaście dni przed doręczeniem postanowienia o wszczęciu postępowania) Wójt wydał kolejne postanowienie (tym razem na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Te postanowienia są wydawane na zakończenie postępowania, gdy tymczasem ono - w momencie wydania postanowienia o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym - nawet nie zostało formalnie wszczęte! Tym samym więc naruszone zostały nie tylko art. 165 § 4 oraz art. 200 § 1, ale także przepisy kreujące zasady postępowania. Sposób działania Wójta rażąco naruszał zasadę praworządności, zasadę budowania zaufania do organów podatkowych oraz zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu (art. 120, art. 121 §1 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej), co nie zostało dostrzeżone przez organ odwoławczy i tym samym dyskwalifikuje decyzję wydaną przez SKO. Zarzut naruszenia art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej pełnomocnik uzasadnił niewydaniem postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy. Zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej strona uzasadniła tym, że SKO utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, zaaprobowało ujęte w sentencji decyzji Wójta podstawy prawne powziętego rozstrzygnięcia, gdy w osnowie tegoż orzeczenia, jako podstawę prawną jego wydania wskazano art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 i art. 6 u.p.o.l. – bez podania jednostki redakcyjnej. Pełnomocnik skarżących odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 §1 pkt 2 oraz § 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 2-6 u.p.o.l. w zw. z art. 207 § 2 oraz 247 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wyjaśnił, że nieruchomości stanowiące własność podatników, zostały opodatkowane za rok 2011 na podstawie decyzji ustalającej wydanej przez Wójta w dniu 1 lutego 2011 r. (podatek został uiszczony terminowo). Z kolei przypisane podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok z tytułu dzierżawy gruntu od Lasów Państwowych, zostały ustalone w styczniu roku 2015, gdyż to w tym roku doręczono decyzje w tej sprawie. Ergo: w obiegu prawnym funkcjonują dwie decyzje dotyczące opodatkowania poszczególnych nieruchomości za rok 2011. Zdaniem SKO jest to prawnie możliwe, a co więcej na poparcie zasadności tego stanowiska odwołano się do wyroku NSA z dnia 30 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 2120/09, który dotyczył zobowiązań powstających z mocy prawa, zatem nie ma żadnego przełożenia na zobowiązania powstające wskutek doręczenia decyzji ustalających takie zobowiązania. Odnosząc się do podstawowej kwestii, czyli możności i dopuszczalności (bądź nie) wydania przez ten sam organ podatkowy kilku decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok w odniesieniu do poszczególnych przedmiotów opodatkowania, pełnomocnik przytoczył art. 6 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. i wskazał, że ustawodawca, nie tylko w tym przepisie, konsekwentnie używa liczby pojedynczej ("podatek" a nie "podatki"), a równocześnie przesądza o treści rozstrzygnięcia, czyli o istotnych elementach sentencji decyzji (ustala się podatek od nieruchomości na dany rok, a nie podatek od domu mieszkalnego, czy też od gruntu na określony rok). Jednorazowość (jednokrotność) opodatkowania znajduje swój wyraz nie tylko w sferze materialno-prawnej (podmiot i przedmiot opodatkowania oraz stawka podatku), ale także w sferze procesowej - jedna decyzja ustalająca wymiar podatku. Temu nadrzędnemu celowi (rozstrzygnięciu w jednej decyzji) ma służyć realizacja obowiązku nałożonego na podatników w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Przywołane przepisy są niewątpliwie ze sobą skorelowane i funkcjonalnie powiązane: jedna informacja, która oczywiście powinna być pełna, przekładająca się na jedną decyzję. Tymczasem SKO dopuszcza sytuację, w której tego samego dnia mogłyby być doręczone dwie (lub więcej) decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na dany rok, a tylko z ich uzasadnienia można by było się zorientować, że dotyczą one zupełnie innych przedmiotów opodatkowania. Jest to niedopuszczalne - byłyby to decyzje wydane w tej samej sprawie. Pogląd ten znajduje pełne potwierdzenie w opracowaniu "Podatek od nieruchomości w orzecznictwie sądów administracyjnych" (wersja elektroniczna Lex 2013), w którym jeden z autorów (dr Tomasz Brzezicki). Zasada: jeden podatnik, jeden wymiar podatku w jednej decyzji, niezależnie od liczby przedmiotów opodatkowania, znalazła swój wyraz także w dyspozycji art. 6 ust. 8 u.p.o.l. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że żaden przepis prawa materialnego nie pozwala na wydanie w stosunku do jednego podatnika dwóch (lub więcej) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok. Sprzeciwiają się temu także regulacje proceduralne (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej), zaś druga decyzja musi być postrzegana przez pryzmat dyspozycji art. 247 § 1 pkt 4 - tzn. jest to decyzja nieważna, albowiem dotyczy sprawy już uprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną. Ergo: decyzja SKO nie może się ostać w obrocie prawnym, albowiem utrzymano nią w mocy decyzję Wójta, która jest dotknięta wadą nieważności. Zdaniem pełnomocnika w razie ujawnienia dodatkowych przedmiotów opodatkowania, które nie zostały wymienione w złożonej wcześniej informacji podatkowej, jedynym środkiem proceduralnym pozwalającym na zmianę wysokości podatku jest wznowienie postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej przywołanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez organ jako jednej z podstaw prawnych powziętego rozstrzygnięcia, jest całkowitym nieporozumieniem. Przedmiotem sporu nigdy nie była kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki w podatku od nieruchomości. Podsumowując: decyzja SKO musi zostać wyeliminowana z obiegu prawnego, albowiem utrzymano nią w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie dość, że została wydana z naruszeniem elementarnych standardów proceduralnych, to na dodatek jest obarczona wadą skutkującą jej nieważnością. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W dniu 5 stycznia 2016 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji organów I i II instancji oraz wskazał, że w sprawie niniejszej powinna zostać wydana decyzja określająca podatek od nieruchomości, a nie decyzja ustalająca, ponieważ na podstawie art. 6 ustawy podatkowej między innymi do spółek cywilnych osób fizycznych, zastosowanie mają zasady określania podatku jak wobec osób prawnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi. Uwzględniając powyższe, należy zaznaczyć, że przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] r., którą ustalano skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Zarzuty skargi koncentrują się w główniej mierze na naruszeniu przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. Zatem, w pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty natury procesowej. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organy przepisy prawa materialnego. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zgodnie z przepisami zawartymi w Ordynacji podatkowej, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), powinny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), są zobowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), a następnie, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 191 O.p. statuuje zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny - zgodnie z art. 210 § 4 O.p. - znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Mając na uwadze powyższe reguły, Sąd uznał, że wbrew zarzutom sformułowanym w skardze, organ podatkowy w sposób dostateczny sprostał wymogom przewidzianym w przepisach Ordynacji podatkowej. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego organy ustaliły stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości, a sprawa została wyjaśniona w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Zaznaczyć należy, że rolą organu jest wydanie decyzji bez uzasadnionej zwłoki. W sytuacji, gdy w aktach sprawy znajdował się materiał dowodowy wystarczający do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia, a strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zarzut pośpiesznego wydania decyzji jest chybiony. W ocenie strony, zaskarżone decyzje winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego m.in. z uwagi na niewydanie postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, do czego organ jest zobowiązany na podstawie art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że brak rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy bądź odmowa jej przeprowadzenia w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę może stanowić naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie, czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Należy przy tym zauważyć, że zgodnie z treścią art. 200a § 2 Ordynacji podatkowej strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy uzasadnia potrzebę jej przeprowadzenia, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Stosownie do art. 236 § 1 Ordynacji podatkowej na ww. postanowienie nie służy zażalenie. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że istotnie brak odniesienia się do zgłoszonego wniosku dowodowego stanowi uchybienie przepisom Ordynacji podatkowej, jednakże nie w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, albowiem na postanowienie w tej sprawie zażalenie nie służy. Gdyby nawet organ wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, stan sprawy i zakres zebranych materiałów byłby analogiczny jak istniejący. Faktu nieodniesienia się do wniosku dowodowego nie należy bowiem utożsamiać z nieprzeprowadzeniem dowodu. W ocenie Sądu prawidłowo wskazano w zaskarżonej decyzji, że bezcelowe było przesłuchiwanie jako świadków pracowników organu podatkowego i nadleśnictwa, skoro w aktach sprawy znajdowały się umowy dzierżawy, które były analizowane przez organy podatkowe. W odniesieniu do wniosku o przesłuchanie strony skarżącej, należy zważyć, że mogła ona swobodnie wypowiadać się na każdym etapie postępowania, wobec czego jej przesłuchiwanie było zbędne. W kwestii nieprecyzyjnego określenia jednostki redakcyjnej przepisu, na podstawie którego organ podjął rozstrzygnięcie, Sąd zauważa, że uchybienie to nie miało charakteru naruszenia przepisów prawa procesowego, mogącego w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. W aktach administracyjnych znajduje się bowiem informacja w sprawie podatku od nieruchomości, którą podatnicy przedłożyli na wezwanie organu podatkowego, w związku z dzierżawą gruntów oznaczonych symbolem K, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o łącznej powierzchni 114.000 m2. Ponadto akt sprawy wynika, że w dniu 26 stycznia 1996 r. strony objęły w dzierżawą opodatkowaną nieruchomość na podstawie dwóch umów zawartych z Nadleśnictwem o łącznej powierzchni 11,56 ha w celu eksploatacji i rekultywacji torfowiska, oznaczonego w ewidencji gruntów symbolem K - użytki kopalne. O prowadzeniu działalności gospodarczej na dzierżawionych gruntach świadczy również regularne uiszczanie opłat eksploatacyjnych za wydobywanie kopaliny pospolitej - torfu. Analiza sprawy wskazuje, że w toku postępowania organ I instancji wezwał skarżących do złożenia informacji w trybie art. 6 ust. 6 u.p.o.l., bowiem podatnicy, mimo istniejącego obowiązku deklaracji takiej w stosownym terminie nie złożyli, ani w żaden inny sposób nie wskazali na konieczność zmiany podstawy opodatkowania. Dlatego też, wymaga rozważenia, czy pominięcie przez podatnika w deklaracji na podatek od nieruchomości jednego z przedmiotów opodatkowania położonych na terenie jednej gminy, skutkuje obowiązkiem objęcia tych nieruchomości jedną decyzją ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące m.in. posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, dla których podstawę opodatkowania stanowi ich powierzchnia (art. 2 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 pkt 1). Za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznaje się zaś grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, (z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych) chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych (art. 1a ust. 1 pkt 3). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2010 Nr 193, poz. 1287 tj.) podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.,, osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 11, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. Z kolei art. 6 ust. 3 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. W art. 2 ust. 1 pkt 1–3 u.p.o.l., zostały wymienione składniki majątkowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (przedmioty opodatkowania tym podatkiem). Każdy z wymienionych w tym przepisie składników majątkowych (grunt, budynek lub jego część, budowla lub jej część związana z prowadzeniem działalności gospodarczej) jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów opodatkowania (wraz ze stroną podmiotową opodatkowania) konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zdaniem Sądu przepisy u.p.o.l. nie wprowadzają wyraźnego zakazu wydania dwóch odrębnych decyzji w sytuacji, gdy po wydaniu decyzji ostatecznej został ujawniony fakt nieobjęcia decyzją wymiarową za dany rok podatkowy wszystkich przedmiotów opodatkowania będących w posiadaniu danego podatnika. Zaznaczyć należy, że gdy organ podatkowy dowiaduje się o innych jeszcze przedmiotach opodatkowania danego podatnika, nieobjętych dotychczas decyzją, nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jako przesłanką wznowienia postępowania podatkowego zakończonego taką decyzją. W takiej sytuacji organ podatkowy nie uzyskał żadnej nowej wiedzy o okolicznościach czy dowodach, dotyczących wcześniej znanych przedmiotów opodatkowania, objętych już decyzją określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości temu podatnikowi. Natomiast późniejsze uzyskanie przez organ podatkowy wiedzy o jeszcze innych przedmiotach opodatkowania podatkiem od nieruchomości danego podatnika należy oceniać jako przesłankę ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego w trybie zwykłym, dotyczącego tego "nowego" przedmiotu opodatkowania o ile zostanie złożona informacja dotycząca tego przedmiotu, co do której powstaną wątpliwości co do jej prawidłowości lub, gdy organ uzna, że istnieją podstawy do wszczęcia z urzędu postępowania w związku z brakiem zadeklarowania przedmiotu opodatkowania. Postępowanie podatkowe w trybie zwykłym nie może być zastępowane nadzwyczajnym postępowaniem podatkowym w trybie wznowienia. Każde z tych postępowań jest prowadzone po spełnieniu innych przesłanek, w innym celu. W tym stanie rzeczy powoływana w skardze argumentacja odwołująca się do treści art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wywiedziono, że przepis ten mówi wyłącznie o wydaniu jednej decyzji podatkowej na dany rok podatkowy w odniesieniu do jednego podatnika i nie przewiduje możliwości wydania decyzji częściowej nie jest trafna na gruncie spornego zagadnienia. Celowe pominięcie określonego przedmiotu opodatkowania w deklaracji bądź omyłkowe nieujęcie go powoduje tylko to, że decyzja w podatku od nieruchomości nie obejmuje wszystkich przedmiotów opodatkowania należących do podatnika, co nie czyni jej wadliwą biorąc pod uwagę to, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są grunty, budynki i budowle należące do podatnika a nie majątek podatnika rozumiany jako całość należących do niego nieruchomości. Oparcie podatku od nieruchomości na systemie deklarowania przez podatnika gruntów budowli i budynków niewątpliwie ma u swych podstaw założenie, że podatnik zadeklaruje wszystkie przedmioty opodatkowania w jednej deklaracji o ile jest to możliwe z uwagi na właściwość organu podatkowego, do którego deklaracja (czy informacja ) o przedmiotach opodatkowania jest składana. Skoro jednak przepisy nie przewidują skupiania w jednym organie właściwości do orzekania o wszystkich nieruchomościach należących do jednego podatnika a położonych na terenie działania różnych organów podatkowych, to już tylko z tego względu koncepcja o obowiązku objęcia jedną decyzją całości zobowiązania podatkowego w podatku nieruchomości na dany rok podatkowy nie może być traktowana jako bezwzględny obowiązek po stronie organu, którego nieprzestrzeganie stanowić by miało o wadliwości decyzji. Istotne jest, by ten sam przedmiot opodatkowania danego podatnika nie był dwukrotnie przedmiotem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za ten sam rok podatkowy. W tym stanie prawnym opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kilku odrębnych przedmiotów opodatkowania tego samego podatnika może nastąpić w jednej decyzji organu podatkowego, obejmującej wszystkie przedmioty opodatkowania danego podatnika, we właściwości danego organu podatkowego, ale może także nastąpić mocą odrębnych decyzji organu podatkowego, z których każda obejmować będzie jeden, odrębny, inny przedmiot opodatkowania danego podatnika we właściwości organu podatkowego, podejmującego decyzję. Przechodząc do kwestii, iż w niniejszej sprawie powinna zostać wydana decyzja określająca podatek a nie ustalająca, bowiem jak twierdzi pełnomocnik strony - między innymi do spółek cywilnych osób fizycznych, zastosowanie mają zasady określania podatku jak wobec osób prawnych, co wynika z art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Stosowanie do art. 6 ust. 11 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej lub spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową, osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku strony - art. 6 ust. 11 u.p.o.l. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że współwłasność lub posiadanie nieruchomości lub obiektów budowlanych dotyczy osób fizycznych łącznie z: osobą prawną, jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej lub spółką nieposiadającą osobowości prawnej. Sama zaś spółka cywilna nie mieści się w zakresie ww. normy, bowiem występuje tu współwłasność/posiadanie jedynie osób fizycznych. Zastosowanie powyższego przepisu mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby współwłasność/posiadanie dotyczyło przedmiotowej spółki cywilnej skarżących z jednej strony i któregokolwiek z podmiotów wymienionych w omawianym przepisie po zwrocie "osób fizycznych oraz" z drugiej strony. W świetle powyższych wywodów należy stwierdzić, że w sprawie organy prawidłowo zastosowały art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Uwzględniając wyżej przedstawianą argumentację Sąd uznał, że organ podatkowy I instancji prawidłowo ustalił zobowiązanie w podatku od nieruchomości z tytułu dzierżawy gruntu od Lasów Państwowych. Reasumując Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.