I SA/Gd 1509/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie sędzia WSA Ewa Wojtynowska, asesor WSA Irena Wesołowska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi B. M. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 18 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 87,40( osiemdziesiąt siedem 40/100) złotych, I SA/Gd 1509/02 U z a s a d n i e n i e Izba Skarbowa decyzją z dnia 18 czerwca 2002r. utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego z dnia 14 stycznia 2002r., którą stwierdzono B. i M. K. nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000. Wymieniona wyżej decyzja Izby Skarbowej podjęta została na podstawie następującego stanu faktycznego. B. i M. K. złożyli w dniu 10 stycznia 2001r. w Urzędzie Skarbowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2000 r. PIT-37 wraz z informacjami o przysługujących odliczeniach PIT-D i PIT-O. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż podatnicy zawyżyli odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych, gdyż nie pomniejszyli przysługującego odliczenia o kwotę odliczeń od podatku z tytułu gromadzenia oszczędności w kasie mieszkaniowej. W dniu 15 marca 2001 r. podatnicy złożyli korektę zeznania PIT-37 i dokonali w dniu 30 marca 2001 r. wpłaty otrzymanego zwrotu w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Pismem z dnia 14 listopada 2001 r. B. i M. K. wystąpili do Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 składając jednocześnie korektę zeznania podatkowego za ten rok. W uzasadnieniu wniosku podatnicy podnieśli, że środki jakie wydatkowali na cele mieszkaniowe - remont i modernizację pochodziły z własnych oszczędności. Środki pochodzące z wycofanych oszczędności w kasie mieszkaniowej zostały wydatkowane zgodnie z celami określonymi w umowie o kredyt kontraktowy z Bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową. Skoro zatem wydatki mieszkaniowe zostały pokryte z własnych funduszy przysługuje im odliczenie w ramach tych wydatków. Urząd Skarbowy decyzją z dnia 14 stycznia 2002 r. stwierdził podatnikom nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł, którą zwrócił w dniu 25 stycznia 2002 r. Podstawą tej decyzji były następujące ustalenia dokonane w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. B. i M. K. w dniu 27 stycznia 1997 r. zawarli umowę o kredyt kontraktowy z Bankiem prowadzącym kasę mieszkaniową. Zgodnie z treścią zawartej umowy Bank otworzył dla posiadacza rachunku imienny rachunek oszczędnościowo – kredytowy w celu systematycznego gromadzenia oszczędności, z przeznaczeniem na zaspokajanie własnych potrzeb mieszkaniowych posiadacza rachunku tj: - nabycie, budowę, przebudowę, rozbudowę lub nadbudowę domu albo lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, - spłatę kredytu bankowego zaciągniętego na cele jak wyżej. Z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w tym banku podatnicy w latach 1997-1999 odliczyli od podatku kwotę [...] zł. Po zakończeniu okresu oszczędzania B. i M. K. w dniu 31 stycznia 2000 r. wycofali oszczędności w wysokości [...] zł z rachunku oszczędnościowo – kredytowego. W okresie od dnia 8 lutego 2000 r. do 18 maja 2000 r. podatnicy ponieśli wydatki w wysokości [...] zł na zakup nowo budowanego lokalu mieszkalnego. Koszty związane ze sporządzeniem aktu notarialnego na mocy, którego ustanowiono odrębną własność lokalu i dokonano jego sprzedaży wyniosły [...] zł; od wpisów pobrano kwotę [...] zł.; koszty opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych - [...] zł. W dniu 23 maja 2000 r. podatnicy zakupili od Gminy Miejskiej lokal mieszkalny nr [...] w budynku nr [...] przy ul. [...].w S. wraz ze związanym z nim udziałem wynoszącym [...] we własności wspólnych części budynku mieszkalnego za kwotę [...] zł. Ponadto podatnicy otrzymali w użytkowanie wieczyste udział wynoszący [...] w nieruchomości gruntowej, na której znajduje się budynek mieszkalny. Od aktu notarialnego pobrano kwotę [...] zł, od wpisów [...] zł, koszty opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych [...] zł. Limit odliczeń przysługujący podatnikom w roku 2000 wynosił [...] zł. Ponadto stwierdzono, że małżonkowie ponieśli w 2000 r. wydatki na remont i modernizację w kwocie [...] zł. Na tle wskazanego stanu faktycznego sprawy Urząd Skarbowy uznał, że B. i M.K. nie dokonali pomniejszenia odliczenia w związku z wydatkowaniem oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej na własne potrzeby mieszkaniowe, tj. zakup nowo budowanego lokalu mieszkalnego. Zgodnie bowiem z art. 27a ust.12 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w przypadku, gdy podatnik korzystał z odliczeń z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności wyłącznie na jednym rachunku oszczędnościowo – kredytowym i w jednym banku prowadzącym kasę mieszkaniową, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, to kwotę odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe pomniejsza się o kwoty odliczeń dokonanych z tego tytułu. Podatnicy oszczędności zgromadzone na rachunku oszczędnościowo – kredytowym wydatkowali zgodnie z celem systematycznego oszczędzania w tym roku, w którym zostały one wycofane. Z tym, że kwota wydatków w wysokości [...] zł ([...] + [...] ) poniesiona przez podatników w 2000 r. na zakup nowo wybudowanego lokalu uwzględnia odliczenia sfinansowane oszczędnościami z kasy mieszkaniowej. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że wydatki poniesione przez podatników tytułem uiszczenia opłat sądowych za wpis do ksiąg wieczystych nie mogą być uwzględnione, gdyż art. 27a ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymienia tych wydatków, jako podlegających odliczeniu. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnicy wnieśli o prawidłowe rozliczenie ulgi mieszkaniowej z tytułu oszczędzania w kasie mieszkaniowej za rok 2000. W ocenie odwołujących organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie rozliczył ulgę z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności w banku prowadzącym kasę mieszkaniową oraz nie uwzględnił wydatków poniesionych tytułem uiszczenia opłaty sądowej za wpis do ksiąg wieczystych jako wydatków sfinansowanych ze środków kasy mieszkaniowej. Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że interpretacja art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowana przez Urząd Skarbowy uwzględnia przysługujące podatnikom odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe określone w art. 27a ust. 1 pkt 1 lit. d) powołanej wyżej ustawy w związku z czym nie doprowadziła do bezpodstawnego zaniżenia przysługującego odliczenia. Przytaczając treść art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Izba Skarbowa stwierdziła, że wprowadza on zasadę służącą wyeliminowaniu dwukrotnego odliczenia od podatku kwot wydatkowanych na cele mieszkaniowe tj. najpierw na etapie gromadzenia środków na rachunku kasy mieszkaniowej, a następnie na etapie realizacji celów mieszkaniowych. Stwierdzając, że wydatki poniesione na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego podlegają odliczeniu od podatku dla zbadania prawidłowości dokonanych odliczeń ustalono chronologię ponoszonych przez podatników w 2000 r. wydatków mieszkaniowych. Na tej podstawie ustalono, że wydatki na zakup lokalu mieszkalnego zostały poniesione bezpośrednio po wycofaniu oszczędności z kasy mieszkaniowej. Powyższe doprowadziło organ podatkowy do konkluzji, że kwota faktycznie poniesionych wydatków podlegających odliczeniu od podatku stanowiąca kwotę wydatkowaną na zakup lokalu mieszkalnego została pokryta w całości z oszczędności zgromadzonych w kasie mieszkaniowej. Uwzględniając zatem zasadę sformułowaną w art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznano za zasadne pomniejszenie kwoty przysługującego do wykorzystania przez podatników w 2000 r. odliczenia z tytułu poniesionych wydatków o kwotę odliczenia dokonaną w związku z wydatkowaniem oszczędności gromadzonych w kasie mieszkaniowej na własne potrzeby mieszkaniowe podatników. Na decyzję Izby Skarbowej B. i M. K. wnieśli skargę z dnia 12 lipca 2002 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając tej decyzji błędną interpretację art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz błędną interpretację nadpłaty zwróconej w terminie rozliczenia się tj. do dnia 30 kwietnia 2001 r. Skarżący w uzasadnieniu skargi zarzucili, iż pozbawieni zostali należnej nadpłaty przez okres marzec – listopad 2001 r. Nadto Izba Skarbowa pozbawiła ich możliwości sfinansowania ze środków wycofanych z kasy mieszkaniowej wydatków nie powiązanych z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jak zauważyli bowiem skarżący nie wszystkie wydatki mieszkaniowe, w ich przypadku wykup mieszkania komunalnego, i wszystkie opłaty z tym związane muszą mieć odbicie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Izba Skarbowa nie dołożyła należytej staranności w celu zbadania sprawy chociaż termin wydania decyzji przedłużała uzasadniając to koniecznością przeprowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego. Podnieśli skarżący, że zarówno organ I instancji jak i Izba Skarbowa dla zbadania prawidłowości dokonanych odliczeń ustaliła chronologię ponoszonych wydatków mieszkaniowych. Jednakże w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest zapisu co do ustalania chronologii wydatków. Jedyny obowiązek jaki wynika z oszczędzania w kasie mieszkaniowej to wydatkowanie wycofanych środków na cele mieszkaniowe do końca roku podatkowego. Oznacza to, że skarżący nie musieli środków wycofanych z kasy wydatkować chronologicznie jak twierdzi Izba Skarbowa w terminie od 8 lutego 2000 r. do ich wyczerpania, ale od dnia 8 lutego 2000 r. do dnia 31 grudnia 2000 r. Podnieśli skarżący, że żaden wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe nie znalazł dwukrotnego odliczenia tj. raz jako wpłata do kasy a drugi raz jako zakup mieszkania. Skarżący stwierdzili, że wpłat na zakup nowo wybudowanego lokalu mieszkalnego dokonywali nie tylko z środków wycofanych z kasy mieszkaniowej ale także ze środków własnych. Skarżący podnieśli również, że należą się im odsetki od zapłaconych w dniu 30 marca 2001 r. odsetek naliczonych od zwróconej do urzędu skarbowego nadpłaty podatku wynikającej z zeznania PIT-37 złożonego w dniu 10 stycznia 2001 r. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 27a ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) jeżeli podatnik korzystał z odliczeń wymienionych w ust. 1 pkt 2, a oszczędności zgromadzone w banku prowadzącym kasę mieszkaniową wydatkował zgodnie z celami systematycznego oszczędzania na tym rachunku, kwoty określone w ust. 3 pkt 1 lit. a) pkt 2 i 3 oraz ust. 4 pomniejsza się o kwotę odliczeń dokonanych z tego tytułu. Niespornie skarżący w 2000 roku ponieśli wydatki zarówno na zakup nowego lokalu mieszkalnego jak i na zakup mieszkania od gminy, które to wcześniej zajmowali na podstawie umowy najmu. Zarówno zakup mieszkania na tzw. rynku pierwotnym, jak i zakup mieszkania od gminy stanowiły cele systematycznego oszczędzania na rachunku oszczędnościowo-kredytowym w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Jak przyznały organy podatkowe wycofane oszczędności w kwocie [...] zł, skarżący wydatkowali zgodnie z celem systematycznego oszczędzania w tym roku, w którym zostały one wycofane. Środki te nie były wystarczające na pokrycie obydwóch inwestycji, zatem oczywista była konieczność ich finansowania z innych źródeł. Organy przyjęły, że ze środków z rachunku oszczędnościowo-kredytowego, skarżący sfinansowali zakup nowego lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości wpłat uiszczonych w 2000 r. na rzecz dewelopera, natomiast nadwyżkę środków przeznaczonych na uzupełnienie wpłaty dla gminy na wykup dotychczas zajmowanego mieszkania. Takie założenie nie znajdowało potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym, a częściowo było sprzeczne z oczywistymi faktami. Organy podatkowe dla rozliczenia skarżących z przysługującego im odliczenia od podatku z tytułu wydatków mieszkaniowych analizowały kolejność (chronologię) wpłat skarżących na rachunek dewelopera i gminy, chociaż sama izba skarbowa przyznawała, że ustawa podatkowa nie stwarza podstaw dla takiego podziału wydatków. Przy tym organy podatkowe nie wyciągnęły wniosku z ustalonego stanu faktycznego. Nie sposób zanegować stwierdzenie skarżących, że wpłata na rzecz dewelopera dokonana w dniu 18 maja 2000 r. – a trzeba dodać, że była to wpłata stanowiąca nieomal połowę wydatku z tego tytułu w 2000 r. – nastąpiła po zapłacie na rzecz gminy kwoty [...] zł w dniu 17 maja 2000 r. Omówione wyżej postępowanie stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podstawowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) rozwiniętą m. in. w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada prawdy obiektywnej nie dozwala na prowadzenie postępowania jednostronnie ukierunkowanego na z góry założony cel. Należy zwrócić uwagę, że organy podatkowe w toku postępowania nie dopuściły żadnego dowodu na okoliczność, z jakich źródeł pochodziły środki wykorzystywane przez skarżących na pokrycie kosztów zakupu obydwóch mieszkań. W tym kontekście można odwołać się do stanowiska zajętego przez NSA w wyroku z dnia 22 marca 2002 r. III SA 2772/01 (Mon. Podat. 2003/2/32), że nie jest zasadne zrównanie sytuacji podatnika, który wydatkował na cele mieszkaniowe tylko środki zgromadzone w kasie, objęte już ulgą, do którego ma w pełni zastosowanie art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z sytuacją osoby, która realizowała inwestycje mieszkaniowe wykorzystując oprócz oszczędności z kasy również własne środki, kredyt bankowy, pożyczkę od osób trzecich itp., nieobjęte wcześniej preferencjami podatkowymi. Dodatkowo należało też wskazać w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), że organ odwoławczy naruszył przepis art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wydając decyzję, bez wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z powyższych względów zaskarżona decyzja nie mogła być uznana za zgodną z prawem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien poza wyjaśnieniem kwestii pochodzenia środków na sfinansowanie przez skarżących wydatków na obydwa mieszkania, zweryfikować zeznanie podatników w sposób odpowiadający stanowisku zawartemu w wyroku NSA z dnia 10 lipca 2002 r. III SA 2142/01 (ONSA 2003/3/103). Przepis art. 27a ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazywał pomniejszyć kwotę stanowiącą 19% wydatków na zakup mieszkania o odliczenia, z których podatnik skorzystał z tytułu oszczędności zgromadzonych w banku prowadzącym kasę mieszkaniową. Te czynności matematyczne należy wykonać w pierwszej kolejności. Dopiero w dalszej kolejności należy sprawdzić, czy w okresie obowiązywania ustawy zmniejszone odliczenie z tytułu zakupu mieszkania, łącznie z odliczeniami, o których mowa w art. 27a ust. 3 pkt 1 lit.b) nie przekracza limitu określonego w ust. 2, wynoszącego w 2000 r. kwotę [...] zł. Mając powyższe na względzie należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podst. art. 209 w zw. z art. 200 w/w ustawy a o wykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152. MK