I SA/Gd 151/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie : NSA Elżbieta Rischka (spr.), NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi R. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 23 stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. W rocznym zeznaniu podatkowym za 1997 r. J. i R. S. pomniejszyli zadeklarowany dochód m.in. o wydatki mieszkaniowe w łącznej kwocie 5.499,35 zł, a należny podatek wykazali w kwocie 6.035,80 zł. Postanowieniem z dnia 17 maja 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął względem małżonków postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r., w toku którego wydał dwie decyzje określające podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego, uchylone następnie przez organ odwoławczy, oraz kolejną z dnia [...] zmienioną po dokonaniu wymiaru uzupełniającego decyzją z dnia [...] nr [...] określającą zobowiązanie w kwocie 7.650,10 zł. Rozstrzygnięcie z dnia [...] zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...], w której organ odwoławczy potwierdził prawidłowość zakwestionowania przez urząd skarbowy odliczenia od dochodu wydatków w kwocie 5.499,35 zł poniesionych w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w czterech transzach w latach 1989–1992 (I w 1989 r. w kwocie 1.070 zł, II w 1990 r. w kwocie 4.550, III w 1991 r. w kwocie 6.450 zł, IV w 1992 r. w kwocie 4.000 zł). W uzasadnieniu swej decyzji Dyrektor Izby stwierdził, że nabycie przez J. i R. S. na mocy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym uprawnienia do odliczania wydatków związanych ze spłatą kredytów zaciągniętych na cele mieszkaniowe w okresie obowiązywania tej ustawy (do 31 grudnia 1991 r.), mogło nastąpić wyłącznie na skutek złożenia zeznania (wskazanego w treści art. 12 tej ustawy), w którym po stronie odliczeń wykazane zostałyby faktycznie poniesione wydatki mieszkaniowe. Natomiast małżonkowie S., zgodnie z informacją przekazaną przez Urząd Skarbowy (właściwego miejscowo) nie figurowali w latach 1989-1991 w jego ewidencji podatników podatku wyrównawczego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że podatnikom służyło prawo do odliczania wydatków związanych ze spłatą kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w latach 1989-1991 (trzy pierwsze transze) od dochodu osiągniętego w 1997 r. na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy mogli za to uwzględnić w rocznym zeznaniu podatkowym za 1997 r. i odliczyć od dochodu poniesione w tym roku wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w 1992 r. (IV transza) i odsetek od tego kredytu, jednakże pod warunkiem stosownego udokumentowania tych wydatków, którego nie spełnili. Nie przedstawili bowiem dowodów, których treść pozwoliłaby na ustalenie wysokości dokonanych w 1997 r. spłat odnoszących się do kredytu pobranego w 1992 r. Konkludując, organ odwoławczy uznał, że brak było również podstaw do odliczenia od dochodu podatników jakichkolwiek wydatków z tytułu spłaty kredytu otrzymanego w 1992 r. Końcowo organ odwoławczy zauważył, że spłata kredytu zaciągniętego w 1992 r. w wysokości 4.000 zł została przez małżonków odliczona w latach 1992 (w kwocie 683,42 zł), 1994 (w kwocie 2.506,60 zł) i 1995 (w kwocie 809,98 zł). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]R. i J. S. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie prawa. W uzasadnieniu podnieśli, że nie jest prawdą, iż odliczyli w latach 1992, 1994 i 1995 spłatę kredytu zaciągniętego w 1992 r. Następnie wskazali, że dostarczyli w toku postępowania aktualne zaświadczenie Banku [...], którego treść nie podaje rozdziału spłat na lata zaciągniętego kredytu, gdyż były to transze jednej umowy księgowane na jednym koncie. Innego zaświadczenia skarżący nie mogli uzyskać, gdyż bank wydaje je tylko w tej postaci. Nie może to pozbawiać podatników prawa do ulgi, gdyż wypełnili oni obowiązki ustawowe, a wysokość ulgi można określić proporcjonalnie (w 1992 r. pobrano kwotę 4.000 zł, co stanowi 24,89% kredytu; odsetki naliczane są od całości zadłużenia jedną stopą procentową; w 1997 r. dokonano spłaty kredytu wraz z odsetkami w kwocie 5.499,35 zł; zatem kwota wynikająca z prawa do ulgi z tytułu kredytu zaciągniętego w 1992 r. wynosi 1.368,85 zł). Odnośnie do części spłaty kredytu sprzed 1992 r. nie ciążył na podatnikach w latach 1989-1991 obowiązek złożenia zeznania, wskazanego w treści art. 12 ustawy o podatku wyrównawczym, gdyż nie korzystali oni w tych latach z odliczeń, o których mowa w art. 6 i 7 ustawy. Z treści art. 7 ust. 2 ww. ustawy w zw. z § 10 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym wynika, że wydatkiem na cele mieszkaniowe jest spłata kredytu mieszkaniowego, nie zaś wniesienie wkładu budowlanego, a ponadto że w przypadku finansowania całości wkładu budowlanego kredytem bankowym, ulgę w podatku wyrównawczym uzyskuje się nie w latach prowadzenia inwestycji lecz w latach spłaty kredytu – wtedy należy być podatnikiem podatku wyrównawczego i złożyć zeznanie roczne. Roszczenia o ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy nie wywodzą z przeniesienia uzyskanej ulgi w podatku wyrównawczym, polegającej na uzyskaniu decyzji na konkretną kwotę w latach 1989-1991, lecz z ustawowego zapewnienia, że w tych latach, w których będą podatnikami, będą mogli wystąpić o odliczenie od dochodów wydatków poniesionych na spłatę kredytu. W przypadku innej interpretacji podatnicy korzystający z kredytu na sfinansowanie wkładu budowlanego nie mogliby odliczyć nakładów ani przed rozpoczęciem spłaty kredytu, bowiem odliczeń tych nie mogliby wykazać, ani po rozpoczęciu spłaty kredytu, gdyż nie wykazali odliczeń przed rozpoczęciem spłaty. Gdyby nie przepis rozporządzenia skarżący wykazaliby odliczenia w latach ponoszenia wydatków, a tym samym przeszłyby one na lata następne. Przywołane rozporządzenie jako bezprawne, gdyż wydane bez delegacji ustawowej, nie może pogarszać sytuacji podatników, którzy się do niego zastosowali. Ponadto nie można z niego zrozumieć, że mimo braku możliwości odliczenia ulgi, gdyż nie było innych wydatków niż przesunięte na okres spłaty kredytu, należy jednak złożyć deklarację wykazującą odliczenia. Tym samym tak niejasne przepisy są niekonstytucyjne. Obowiązująca od 1 stycznia 1992 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozszerzyła zakres ulgi o uprawnienie do odliczania spłaty odsetek, co ma również zastosowanie do spłaty kredytów lub pożyczek podlegających odliczeniu na podstawie przepisów obowiązujących przed jej wejściem w życie. Z tego tytułu podatnicy odliczyli 75,11% od kwoty 5.499,35 zł, czyli 4.130,50 zł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawo skarżących do odliczenia od dochodu uzyskanego w 1997 r. wydatków mieszkaniowych poniesionych w związku ze spłatą kredytu bankowego otrzymanego w latach 1989-1992 na sfinansowanie budowy lokalu w domu wielomieszkaniowym w [...] Spółdzielni Mieszkaniowej. Biorąc pod uwagę ustalony stan faktyczny, zgodnie z którym w ramach jednej umowy kredytowej skarżący otrzymali cztery transze kredytu, z których tylko jedna została wypłacona po wejściu w życie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.), a więc po dniu 1 stycznia 1992 r., należy rozważyć w pierwszej kolejności, czy skarżący nabyli prawo do ulg mieszkaniowych w świetle obowiązujących uprzednio (tj. do dnia 31 grudnia 1991 r.) przepisów ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 42, poz. 188 ze zm.). Kwestia ta jest szczególnie istotna z uwagi na brzmienie przepisu przejściowego, tj. art. 54 ust. 3 przywołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ulgi mieszkaniowe i inwestycyjne przyznane na podstawie ustawy o podatku wyrównawczym, nie wyczerpane w okresie do dnia 1 stycznia 1992 r., stosuje się odpowiednio do dochodu i podatku dochodowego pobieranego na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991. W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej decyzji stanowisko organu podatkowego jest zgodne z prawem. Ulgi polegające na odliczeniu od dochodów wydatków poniesionych na wkład budowlany lub mieszkaniowy (o których mowa w art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku wyrównawczym) przysługiwały tylko podatnikom podatku wyrównawczego, którzy złożyli stosowne zeznanie, w którym przedmiotowe odliczenia wykazali. Powyższa konkluzja wynika bezpośrednio z treści art. 12 cyt. ustawy w zw. z § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 1989 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku wyrównawczym (Dz. U. Nr 72, poz. 430 ze zm.). Przywołany przepis art. 12 ustawy nakładał bowiem na podatników podatku wyrównawczego, z wyjątkiem tych podatników, od których podatek od wszystkich osiąganych przez nich dochodów pobierał zakład pracy, obowiązek składania właściwemu urzędowi skarbowemu zeznania na stosownym formularzu. Jednakże również osoby z wyłączonej cytowanym przepisem grupy podatników musiały złożyć zeznanie podatkowe, jeżeli korzystały z odliczeń, o których mowa w art. 7 ustawy o podatku wyrównawczym (§ 15 rozporządzenia). Zatem skoro z akt sprawy wynika, że skarżący takich zeznań w latach 1989-1991 nie składali, czego oni sami nie kwestionują, należało stwierdzić, że wydatki poniesione na spłatę kredytu otrzymanego przez nich w latach 1989-1991 (czyli trzech pierwszych transz) nie podlegają odliczeniu od dochodu w roku 1997. Odrębnym zagadnieniem jest prawo podatników do odliczania wydatków poniesionych na spłatę czwartej transzy kredytu, otrzymanej już pod rządami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tym miejscu w pierwszej kolejności należy uznać za nieprawdziwe twierdzenia skarżących, iż nie odliczyli w latach 1992, 1994 i 1995 wydatków w łącznej kwocie 4.000 zł poniesionych na spłatę wypłaconej im w 1992 r. ostatniej części kredytu. Zarzutom tym przeczą bowiem obszerne wyjaśnienia organu odwoławczego zawarte w odpowiedzi na skargę, poparte przedłożonymi do akt sprawy dokumentami. Skarżącym pozostały zatem faktycznie do odliczenia jedynie wydatki związane ze spłatą odsetek od tej transzy kredytu. Podkreślenia jednak wymaga, iż organ odwoławczy nie odmówił podatnikom co do zasady prawa do odliczenia ww. wydatków, wywodząc brak możliwości ich uwzględnienia jedynie z niewłaściwego udokumentowania. Na podstawie przedłożonych do akt sprawy dowodów nie można bowiem ustalić, jaka część z łącznej kwoty spłaty (5.499,35 zł) dokonanej w 1997 r. przypadała na odsetki naliczane od czwartej transzy kredytu. Potwierdzenia wpłat oraz przelewów poświadczają jedynie, że przedmiotowe wydatki wiązały się ze spłatą kredytu zaciągniętego na budownictwo mieszkaniowe, a wskazany na tych dowodach numer umowy kredytowej odnosił się do umowy, na mocy której podatnicy otrzymali kredyt w czterech transzach w latach 1989-1992. Z treści zaświadczenia [...] z dnia 28 lutego 2002 r. wynika zaś, że w latach 1989-1992 skarżący otrzymali kredyt na cele mieszkaniowe w łącznej kwocie 16.070 zł w czterech transzach (odpowiednio w kwotach 1.070 zł, 4.550 zł, 6.450 zł oraz 4.000 zł), a w 1997 r. dokonali spłaty w kwocie 5.499,35 zł, z czego kwota 4.585,65 zł stanowiła kredyt, kwota 171,25 zł stanowiła odsetki bieżące, a kwota 742,45 zł stanowiła budżet. Skoro na podstawie przedłożonych przez skarżących dowodów nie można określić wysokości spornych odsetek, to nie można również uznać, iż są one właściwie udokumentowane. Zdaniem Sądu nie powinno budzić żadnych wątpliwości, że aby móc odliczyć jakikolwiek wydatek od dochodu, najpierw trzeba znać jego wysokość, która winna być jednoznacznie określona w wymaganych prawem dokumentach. Tym samym za prawidłowe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym nie było możliwości odliczenia od dochodu podatników jakichkolwiek wydatków z tytułu spłaty kredytu otrzymanego w 1992 r. Z wymienionych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji.