I SA/Gd 151/97

1. Przy ocenie czy wydatki poniesione przez podatnika polegają na budowie budynku, czy też na jego remoncie lub modernizacji, należy się posługiwać przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć, definicjami encyklopedycznymi, a pomocniczo również rozwiązaniami przyjętymi w prawie budowlanym. 2. Prawo podatnika do odliczenia wydatków mieszkaniowych należy analizować wnikliwie na tle konkretnego stanu faktycznego, który może stanowić wyjątek od najczęściej spotykanych sytuacji w procesie budowlanym. Sam rodzaj wydatków nie zawsze świadczy wprost o tym, czy wydatek ma na celu wyposażenie pierwotne obiektu w elementy niezbędne do spełnienia celów mieszkalnych /takie jak np. tynki, podłogi/. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie z udziałem strony postępowania dowodowego w celu ustalenia, które z dokonanych wydatków miały, za cel dokończenie budowy budynku, które zaś /ewentualnie/ już jego modernizację lub remont. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący domagają się uwzględnienia - przy obliczaniu podatku należnego za rok podatkowy 1993 - ich prawa do odliczenia od dochodu, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych faktycznie poniesionych w roku podatkowym wydatków polegających na wykończeniu budynku mieszkalnego /jednorodzinnego segmentu/ przekazanego im do użytkowania w 1987 r., w stanie surowym zamkniętym. W świetle powoływanego przez skarżących przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy obliczaniu podatku odlicza się od dochodu kwoty wydatków poniesionych w roku podatkowym na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczonych na budowę budynku mieszkalnego. Przy ocenie uprawnienia podatnika do odliczenia wydatków niezbędne jest zatem rozważenie celu dokonanych wydatków /ich przeznaczenia/. Organy podatkowe w celu sprecyzowania wydatków przeznaczonych na budowę budynku posługują się wprost pojęciami z zakresu prawa budowlanego. Nie jest to postępowanie właściwe. Przepisy art. 26 ww. ustawy nie odsyłają wprost do uregulowań z prawa budowlanego, nie upoważniały również /tak jak czynią to obecnie/ Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa do określenia rodzaju wydatków budowlanych mieszczących się w pojęciu "budowa" czy też remont lub modernizacja. W takiej sytuacji przy ocenie czy wydatki poniesione przez podatnika polegają na budowie budynku czy też na jego remoncie lub modernizacji należy się posługiwać przede wszystkim potocznym rozumieniem tych pojęć, definicjami encyklopedycznymi, a pomocniczo również rozwiązaniami przyjętymi w prawie budowlanym. W świetle definicji słownikowych budowa to budowanie, tworzenie obiektu budowlanego /por. Słownik Języka Polskiego, PWN W-wa 1992 rok/. Modernizacja to unowocześnienie /opus citatum/, a remont, to przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu /j.w./. O tym jak nieadekwatne są pojęcia z zakresu prawa budowlanego do celów podatkowych świadczy to, że ustawa z dnia 24 października 1974 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 38 poz. 229 ze zm./ przez budowę rozumiała wykonywanie obiektu budowlanego oraz jego przebudowę i rozbudowę /art. 2 ust. 2/, a obowiązująca od 1 stycznia 1995 r. ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane /Dz.U. nr 89 poz. 414/ rozumie przez budowę wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę oraz modernizację obiektu budowlanego /art. 3 pkt 6/. Przytoczona definicje z zakresu prawa budowlanego dowodzą, że pojęcie "budowa" w rozumieniu tego prawa jest znacznie szersze niż użyte w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w szczególności obejmuje również sytuacje przewidziane w pkt 5 ustawy /lit. e, f, g/. Dowodzi to tylko tego, że z dużą ostrożnością należy stosować /i to tylko pomocniczo/ w sprawach podatkowych również inne instytucje z prawa budowlanego, w szczególności przystąpienie do użytkowania obiektu jako dowód na to, że budowa została zakończona. W okresie obowiązywania ustawy z dnia 24 października 1974 r. /a więc w roku podatkowym, którego sprawa dotyczy/ inwestor zawiadomił właściwy organ budowlany o oddaniu obiektu do użytku /art. 41 ust. 2 ustawy/, tylko w niektórych wypadkach /art. 42 ust. 1 i 2 ustawy/ przewidziane było wydawanie pozwoleń na użytkowanie obiektu. Z dowodów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż skarżący wniósł wkład budowlany /w wysokości 5.152.759 zł/ na realizację budowy segmentu mieszkalnego w zabudowie jednorodzinnej. Otrzymał przydział lokalu w 1987 roku. Budynek został mu przekazany w stanie surowym, zamkniętym, do dalszej budowy. W momencie przekazania budynek nie nadawał się do zamieszkania. Spółdzielnia przedstawiła wykaz prac budowlanych niezbędnych do przystosowania budynku do zamieszkania /pismo z 5 marca 1997 roku/. Według wyjaśnień skarżącego od jego zameldowania w przedmiotowym lokalu uzależnione było uzyskanie przychodu. Na rozprawie w sądzie administracyjnym skarżący podał, że jego rodzina zameldowała się dopiero w listopadzie 1995 r. Wszystkie przytoczone wyżej okoliczności dowodzą, że prawo podatnika do odliczeń wydatków mieszkaniowych należy analizować wnikliwie na tle konkretnego stanu faktycznego, który może stanowić wyjątek od najczęściej spotykanych sytuacji w procesie budowlanym. Skoro dowody powoływane przez skarżącego potwierdzają, że przyjęty przez niego w 1987 r. od spółdzielni mieszkaniowej budynek jednorodzinny nie nadawał się ze względu na stan zaawansowania jego budowy do zamieszkania, to rzeczą organu podatkowego było ustalenie, przy pomocy wszystkich możliwych dowodów /por. art. 75 Kpa/ czy jeszcze w 1993 i 1994 r. skarżący wykonywali w nim prace budowlane polegające na dokończeniu budowy domu. Niewątpliwie sam rodzaj wydatków nie zawsze świadczy wprost o tym, czy wydatek "ma na celu wyposażenie" pierwotne obiektu w elementy niezbędne do spełnienia celów mieszkalnych /takie jak np. tynki, podłogi/. Niezbędne jest zatem przeprowadzenie z udziałem strony postępowania dowodowego w celu ustalenia, które z dokonanych wydatków miały za cel dokończenie budowy budynku, które zaś /ewentualnie/ już jego modernizację lub remont. Jeśli rodzaj niektórych wydatków mieści się w potocznym rozumieniu wydatków remontowo-modernizacyjnych /jak np. cytowane przez Izbę Skarbową tynki, gładź, podłogi, schody/ to należy ocenić, czy były to prace polegające na dokończeniu budowy obiektu, czy też na wymianie elementów wcześniej wykonanych na lepszej jakości, nowocześniejsze. Za modernizację należy uznać np. wymianę pierwotnej stolarki typowej na inną. Reasumując Sąd przyznaje co do zasady rację stronie skarżącej, która domaga się oceny jej wydatków pod kątem ich istoty, z uwzględnieniem okoliczności konkretnej sprawy, a nie przy zastosowaniu zasady, że każdy budynek przyjęty od spółdzielni nadaje się do spełnienia funkcji mieszkalnej. Wobec tego, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego /art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. "b" ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych/ oraz procesowego /art. 7, art. 75 par. 1, art. 77 par. 1, art. 107 par. 3 Kpa/, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 i 2 pkt 1 i 3 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.