I SA/Gd 1517/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lutego 2017 r. sprawy ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 29 września 2016 r, nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok oddala skargę. W dniu 19 lutego 2016 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek P.C. w sprawie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok, złożony na podstawie art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, iż w 2016 roku podatnik będzie uzyskiwał wynagrodzenie z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statków morskich eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze tj.: "A". Ltd.. Ponadto w ocenie pełnomocnika strony - w stosunku do dochodów podatnika znajdzie zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzona w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 443). Według strony zasadniczą kwestią w zakresie ustalenia sytuacji prawno-podatkowej marynarza jest ustalenie miejsca faktycznego/rzeczywistego zarządu przedsiębiorstwa eksploatującego statek. Jego zdaniem podmiotem eksploatującym statek jest podmiot, który zajmuje się bieżącym zarządzaniem statkiem. W przedmiotowej sprawie zarząd operacyjny statku znajduje się w Singapurze i jest sprawowany przez "A". Ltd. Ponadto pełnomocnik w imieniu podatnika oświadczył, że P.C. nie zamierza uzyskiwać w Polsce żadnych dochodów. Ponadto w przedmiotowym wniosku podatnik poinformował, iż na stałe zatrudniony jest przez armatora z faktycznym zarządem w Singapurze i przewiduje osiągnąć z tego tytułu w 2016 roku dochód w kwocie około 401.000,00 zł, od którego jest zobowiązany płacić zaliczki miesięczne, które wyniosą w skali roku około 72.180,00 zł. Zdaniem strony możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej w zeznaniu spowoduje, że zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 maja 2016 r. odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od uzyskiwanych w 2016 roku dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. W uzasadnieniu niniejszej decyzji, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że P.C. uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy najemnej w 2016 roku na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo "A" z siedzibą w Singapurze, natomiast nie przedłożył dowodu potwierdzającego zapłatę podatku w Singapurze. Korzystając z przysługującego prawa P.C. reprezentowany przez pełnomocnika pismem z dnia 3 czerwca 2016 r. wniósł odwołanie od w/w decyzji wnosząc o: 1. zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej, 2. uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) wskazanej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr z dnia 29 września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 maja 2016 r.. W uzasadnieniu dodatkowo przywołał wątpliwości co do podmiotu zarządzającego statkiem. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku P.C. wniósł o: 1. stwierdzenie nieważności decyzji z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności w oparciu o art. 145 § 1 punkt 2 z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w razie ustalenia przez Sąd, że nie zaszły przesłanki wskazane i pkt 1 wnoszę o: 2. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz 3. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. rażące naruszenie prawa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności tj. art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 78 Konstytucji RP wyrażającej prawo podatnika do obrony swoich praw na gruncie postępowania podatkowego poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji i jednocześnie utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, co jednocześnie stanowi naruszenie art. 121 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (zasada zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 ustawy ordynacja podatkowa (czynny udział strony w postępowaniu podatkowym), II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia czy w roku 2016 podatnik wykonuje prace na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze, dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. naruszenie prawa materialnego poprzez naruszenie art. 84 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, że wiążącym dla organu jest oparcie swoich twierdzeń na orzecznictwie sądów administracyjnych, (które de facto nie są źródłem prawa) wydanych w sprawach w ogóle niezwiązanych z niniejszą sprawą; 3. postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru, sporządzonej w Singapurze w dniu 4 listopada 2012 r. (Dz. U. z 2014 - poz. 443). tj. art. 15.3 oraz 22.1 lit. a) poprzez uznanie, iż umowa ta nie znajduje zastosowania w niniejszym stanie faktycznym bowiem niemożliwym jest ustalenie czy podatnik wykonuje w roku 2016 pracę na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Singapurze; 4. art. 3 ust. 3 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2014 r. poz. 443) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku według własnego uznania organu, pomijając przepisy prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza B1MC0 CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich i hipotecznych (1967), Rezolucji IM0 A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku argumentując to brakiem wykazania, iż faktyczny zarząd przedsiębiorstwa usytuowany jest w Singapurze, pomimo dostarczenia kompletu dokumentów potwierdzających te okoliczności; 6. art. 27 g) ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: u.p.d.o.f. poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...]; 7. naruszenie art. 2 a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. III. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie tj.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2 a) p.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji, 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27 g) u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, • poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; • dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny, 4. art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu podstaw prawnych zmiany ustaleń faktycznych sprawy tak dalece odbiegających od ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji, poprzez brak wskazania dlaczego organ nie dal wiary dokumentom przedstawiony przez stronę, oraz brak wskazania dowodów na poparcie swoich twierdzeń. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż nie sposób zgodzić się z twierdzeniem strony dotyczącym rażącego naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej (zasady dwuinstancyjności), art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasady zaufania do organu podatkowego) oraz art. 123 § 1 w/w ustawy (zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym) poprzez zmianę przez organ odwoławczy w zasadniczy sposób ustaleń faktycznych organu pierwsza instancji. W wyniku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego kompetencje do ponownego rozpatrzenia sprawy przeszły na organ odwoławczy, tj. Dyrektora Izby Skarbowej, którego zadaniem było ponowne rozpatrzenie sprawy zgodnie z zasadą praworządności i prawdy obiektywnej. Faktem jest, że Dyrektor Izby Skarbowej ocenił odmiennie, niż organ pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji stwierdził bowiem, że P.C. uprawdopodobnił przesłankę wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez firmę "A" z siedzibą w Singapurze. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że nie uprawdopodobniono, że firma "A" z siedzibą w Singapurze jest podmiotem faktycznie eksploatującym statek S. Zgodnie z art. 127 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, a rola organu odwoławczego nie sprowadza się jedynie do kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Rozpatrując odwołanie, organ ma obowiązek ponownego ustalenia stanu faktycznego i dokonania ponownej wykładni prawa. Organ odwoławczy zobowiązany jest do podjęcia wszelkich czynności, niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie zobowiązującą także i na tym etapie postępowania zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa), musi dokładnie zbadać wszystkie okoliczności sprawy oraz dowody. W związku z powyższym Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności i konieczności stwierdzenia nieważności decyzji. Wbrew zarzutom skargi Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zapisem art. 22 § 2a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał w decyzji, że P.C. nie uprawdopodobnił spełniania przesłanki dotyczącej wykonywania pracy na morskim statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, iż w ramach zawartej w dniu 20 kwietnia 2015 r. umowy o pracę podatnik został zatrudniony przez "B" z siedzibą w Norwegii do pracy na pokładzie statku S. nr [...], pływającym pod banderą norweską. W umowie tej wskazano, że właścicielem statku jest "B", M., K., [...] K. Norway. W powyższej umowie jako spółkę zarządzająca w/w statkiem w imieniu i na rzecz właściciela wskazano "A". Ltd. z siedzibą w Singapurze. W zaświadczeniu z dnia 17 lutego 2016 r. wystawionym przez "A". Ltd. wskazano, że podatnik jest zatrudniony na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez "A". Ltd. w imieniu "C" z efektywnym zarządem w Singapurze. Z książeczki żeglarskiej wynika, że podatnik wykonywał pracę na wskazanym statku w okresie od 14 grudnia 2015 r. do 26 stycznia 2016 r. W książeczce żeglarskiej strony jako armatora/właściciela wskazano "A", jako macierzysty port rejestracji statku wpisany jest K. w Norwegii. Stąd też uzasadnione są wątpliwości organu odwoławczego, czy wskazana we wniosku firma "A". Ltd., z siedzibą w Singapurze, jest podmiotem faktycznie eksploatującym wskazany statek we własnym imieniu i na własną rzecz. Reasumując stwierdzić należy, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Sąd stwierdza ponadto, że zarzuty naruszenia skarżoną decyzją art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa są nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiając jej wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Zdaniem Sądu to, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom strony, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań strony, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym. Kwestionowana w skardze decyzja nie narusza zatem - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - zasad konstytucyjnych, o których mowa w art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83 i art. 84 Konstytucji RP. W tym stanie faktycznym i prawnym orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.).