I SA/Gd 1526/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Asesor WSA Danuta Oleś Protokolant – Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące październik, listopad, grudzień 2002 r. oraz styczeń 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2003 roku; 2. w pozostałej części skargę oddala; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części opisanej w punkcie 1. I SA/Gd 1526/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołań od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 14 sierpnia 2003 r. Nr [...] określających J.C. w podatku od towarów i usług za miesiące październik 2002r., listopad 2002 r., grudzień 2002 r. i styczeń 2003 r. kwotę zobowiązania podatkowego odpowiednio w wysokości: [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł, decyzje te utrzymał w mocy. Uzasadniając to rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, iż J.C. prowadził działalność gospodarczą w okresie od 8 kwietnia 2000 r. do 31 maja 2003 r. W roku 2000 r. podatnik korzystał ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na zasadzie art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), a w latach następnych na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 tejże ustawy. W dniu 4 października 2002 r. podatnik przekroczył kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia w 2002 r. na zasadzie art. 14 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, tj. kwotę [...] zł (określonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 137, poz. 1542). W związku z tym z tą datą stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność jest bezsporna w sprawie. Kwestię sporną stanowi natomiast zasadność obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dokonanego przez podatnika w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2002 roku oraz w styczniu 2003 roku (do dnia 16 tego miesiąca) ze względu na brak wcześniejszego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Dyrektor Izby podniósł, iż realizacja jednej z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług tj. prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, o której mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, uzależniona jest od wypełnienia treści art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że podatnicy określeni w art. 5 ustawy, są obowiązani przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2, złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, które – w myśl ust. 2 – potwierdza urząd skarbowy. Dokonywana przez podatnika sprzedaż podlegała w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podatnik, jak już wskazano – czynnym podatnikiem tego podatku stał się w dniu 4 października 2002 r. Natomiast zgłoszenie rejestracyjne VAT-R podatnik złożył – jak wynika to z ustaleń dokonanych w sprawie – w dniu 17 stycznia 2003 r. (dowód: druk VAT-R z datą 17.01.2003 r.). W tym też dniu podatnik dokonał wpłaty opłaty rejestracyjnej, co potwierdza kserokopia polecenia przelewu. Organ odwoławczy podniósł, iż skutkiem niedopełnienia złożenia zgłoszenia rejestracyjnego we wskazanym terminie jest – zgodnie z art. 25 ust. 3 cyt. ustawy o VAT – utrata uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów lub ustawy od podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach. Stosownie bowiem do wskazanego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Organ w tym miejscu zauważył, iż sam fakt składania deklaracji w podatku od towarów i usług od momentu, gdy podatnik stał się czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług nie uprawniał do korzystania z uprawnienia ustanowionego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Tak więc obniżenie podatku należnego o naliczony w miesiącach październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. oraz styczniu 2003 r. (do dnia 16 tego miesiąca) udokumentowany otrzymanymi przez podatnika fakturami zakupu VAT, był niezasadny. To zaś uprawniało organ pierwszej instancji do określenia zobowiązania podatkowego w tym tytule podatkowym w kwotach wskazanych w zakwestionowanych decyzjach. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził – odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu – że twierdzenie podatnika o złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w miesiącu wrześniu 2002 r. jest niewiarygodne. Gdyby podatnik faktycznie złożył powyższy dokument – jak twierdzi we wrześniu 2002 r. – otrzymałby potwierdzenie zgłoszenia z Urzędu Skarbowego, do wydania którego organ I instancji jest obowiązany w myśl art. 9 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. Kopii takiego potwierdzenia urząd nie posiadał, a podatnik nie przedstawił jego oryginału. W tej kwestii podatnik nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o dopełnieniu obowiązku wynikającego z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Ponadto o braku złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R przed dniem 17 stycznia 2003 r. świadczy również oświadczenie pełnomocnika podatnika złożone w dniu 17 stycznia 2003 r., że nie dokonano rejestracji w podatku od towarów i usług, ale czynność ta zostanie dopełniona jeszcze tego samego dnia. Zatem nie zachodziła – w ocenie organu odwoławczego – potrzeba sprawdzenia – jak sugeruje to strona – okoliczności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w miesiącu wrześniu 2002 r., bowiem z materiałów sprawy wynika, iż dokument taki nie został złożony w Urzędzie Skarbowym. Jednocześnie organ odwoławczy podał, że przedłożony przez pełnomocnika strony w dniu 27 stycznia 2003 r. do protokołu z zabezpieczenia dokumentów, oryginał zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z pieczątką "Urząd Skarbowy [...]. złożono osobiście" stanowi dokument z falsyfikatem odbitki pieczęci Urzędu Skarbowego. Zostało to bezspornie stwierdzone w wyniku badań kryminalistycznych przeprowadzonych przez "A" w W. (opinia wydana na podstawie ekspertyzy kryminalistycznej "A" Nr [...] z dnia 5 lutego 2003 r.). Nadto formularz, na którym sporządzono zgłoszenie rejestracyjne (VAT-R) – jak ustalił organ I instancji – wydrukowany został w październiku 2002 r. Taki stan wyklucza ewentualność jego złożenia we wrześniu 2002 r. Organ odwoławczy dodał, iż pełnomocnik strony – pani J.C. wyrokiem z dnia 10 września 2003 r. Sądu Rejonowego w sprawie sygn. akt [...] uznana została winną podrobienia pieczątki "Urząd Skarbowy [...] złożono osobiście" na formularzu zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT-R, a także wpisania treści zgłoszenia na nazwisko J.C. i użycia tego dokumentu jako autentycznego przedkładając go w Urzędzie Skarbowym na potwierdzenie rzekomego złożenia dokumentu w urzędzie w dniu 27 września 2002 r. Tak więc – stwierdził Dyrektor Izby – przedstawiony dokument jest niewiarygodny i nie poświadcza faktu złożenia przez podatnika zgłoszenia rejestracyjnego w dacie 27 września 2002 r. Tym samym nie budzi zastrzeżeń organu odwoławczego przeprowadzona przez Urząd Skarbowy weryfikacja dokonanego przez podatnika samoobliczenia podatku VAT za wskazane w decyzjach miesiące, przy zastosowaniu postanowień art. 10 ust. 2 w zw. z art. 25 ust. 3, art. 9 ust. 1 i art. 19 ust. 1-3 cyt. ustawy o VAT. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej J.C. złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku. Stawiając w niej zarzut podjęcia decyzji z naruszeniem prawa formalnego, w szczególności art. 120, 121, 122, 125 i 136 oraz art. 187 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa, skarżący wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że podstawowa okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, dotycząca złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R we wrześniu 2002 r. nie została wyjaśniona. Skarżący kwestionuje ustalenia organu I instancji dokonane w tym zakresie stwierdzając, iż zgłoszenie rejestracyjne VAT-R złożył osobiście w Urzędzie Skarbowym we wrześniu 2002 r., wraz z innymi dokumentami przygotowanymi przez biuro rachunkowe. Najpewniej – podał skarżący – nie był to ten sam dokument, który został zakwestionowany w toku sprawy, lecz druk wypełniony przez biuro rachunkowe. Niezasadnie odstąpiła Izba Skarbowa od przeprowadzenia postępowania dowodowego uznając, że inne dowody już wykluczyły możliwość wcześniejszego złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Nie można – zdaniem skarżącego – odmówić przeprowadzenia dowodu tylko z tego powodu, że z innych dowodów wynikają okoliczności przeciwne. Izba Skarbowa winna była doprowadzić do przeprowadzenia postępowania dowodowego i przesłuchania wskazanych świadków. Izba też – zdaniem skarżącego – niewystarczająco przeanalizowała zarzuty zawarte w odwołaniach. Skarżący podkreślił, iż pracownicy Urzędu Skarbowego byli świadomi złożenia przez niego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, o czym świadczy ich postępowanie, a zwłaszcza brak zarzutu niedokonania zgłoszenia VAT-R. Skarżący stanowczo stwierdził, iż dopełnił obowiązku zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie VAT we wrześniu 2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na mocy art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, ale tylko w części dotyczącej pozbawienia skarżącego prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu styczniu 2003 r. (do 16.01.2003r.). W pozostałej części Sąd, nie znajdując naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, (w tym wskazanych w skardze) w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie badanej decyzji z obrotu prawnego, uznał skargę za nieuzasadnioną. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję Urzędu Skarbowego określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. dopuścił się naruszenie art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu obniżenia kwoty lub zwrotu podatku naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego (i ta część przepisu ma zastosowanie w niniejszej sprawie) lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. Zgodnie z wykładnią tego przepisu, której dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 września 2004 r. w sprawie o sygn. akt FSK 733/04 (ONSA i WSA 2005/4/80), a którą skład orzekający w badanej sprawie w pełni podziela, dla ustalenia uprawnień do obniżenia podatku należnego nie jest istotna kwestia, czy podatnik dokonał zgłoszenia rejestracyjnego w terminie określonym w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, czyli przed dniem wykonania przez tego podatnika pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu (czyli np. sprzedaży towarów). Przepisy art. 9, dotyczące rejestracji, nie przewidują sankcji w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego i zwrotu różnicy podatku. Natomiast sankcja ta jest przewidziana w art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, jednak nie jest ona związana ze statusem podatnika (zarejestrowany czy nie) w dniu wykonania przez niego pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca w art. 25 ust. 3 odnosi niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego do wyłączenia nie tylko obniżenia kwoty podatku należnego, ale i zwrotu różnicy podatku. Za istotny należy zatem uznać nie tyle moment powstania prawa do obniżenia podatku należnego, co moment powstania możliwości realizacji przez podatnika tego prawa oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. Możliwość ta powstaje z dniem zakończenia danego okresu rozliczeniowego. Tak więc, chociaż realizacja wymienionych praw (do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku) następuje dopiero w odpowiednim rozliczeniu (deklaracji podatkowej), w którym podatnik wykazuje kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny oraz kwotę zwrotu różnicy podatku, to istotne jest, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym zaszły zdarzenia uprawniające podatnika do obniżenia podatku należnego, w szczególności w wypadku dokonania zakupu towaru – otrzymanie faktury stwierdzającej ten zakup (art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT), a otrzymanie towaru - wypadku wcześniejszego otrzymania faktury (art. 19 ust. 3a). Natomiast nie jest istotne, czy zgłoszenie rejestracyjne zostało dokonane przed dokonaniem czynności, z których wynika podatek podlegający odliczeniu. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie złożenie zgłoszenia rejestracyjnego nastąpiło – jak przyjęły prawidłowo organy podatkowe – w dniu 17 stycznia 2003 r., to nie można zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż brak rejestracji dla potrzeb podatku VAT, przed 16 stycznia 2003 r., pozbawiał podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony do 16 stycznia 2003 r. Status podatnika VAT skarżący nabył 17 stycznia 2003 r., a więc przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym dokonał zakupu towarów i usług i z którego to nabycie wywodzi prawo do odliczenia. Z tej też przyczyny Sąd – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2003 r. i w tej części organ odwoławczy ponownie rozpatrzy sprawę rozliczenia podatku VAT za tenże miesiąc, uwzględniając prawidłowo zastosowany § 42 ust.4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268). W pozostałej części – jak już podano – Sąd skargi nie uwzględnił skoro bowiem skarżący złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dokonał w styczniu 2003 r., to stosownie do treści art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, nie mógł skorzystać z uprawnienia do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w miesiącu październiku, listopadzie i grudniu 2002 r. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż twierdzenie skarżącego o złożeniu we wrześniu 2002 r. zgłoszenia rejestracyjnego w Urzędzie Skarbowym, jest niewiarygodne. Przeczą temu dokumenty zawarte w aktach rejestrowych a mianowicie zgłoszenie rejestracyjne VAT-R datowane 17 stycznia 2003 r., kserokopia przelewu opłaty rejestracyjnej dokonanej tego samego dnia, prośba pełnomocnika "o umożliwienie skorzystania "z czynnego żalu" w związku z faktem niezłożenia VAT-R" datowania 16 stycznia 2003 r., a złożona osobiście w urzędzie w dniu 17 stycznia 2003 r. i wreszcie oświadczenie samego pełnomocnika skarżącego pani J.C. złożone 17 stycznia 2003 r. w Urzędzie Skarbowym. Sąd uznał, iż dokumenty te oraz złożone oświadczenie nie budzą żadnych wątpliwości i są wystarczające dla ustalenia daty złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji zasadnie przyjął organ odwoławczy, iż nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów z przesłuchania pracowników biura rachunkowego oraz strony. Nie można było również uznać za wiarygodne twierdzenie skarżącego – przedstawione na rozprawie – że opisane powyżej czynności pełnomocnik dokonała w wyniku matactwa pracowników Urzędu Skarbowego. Należy zauważyć, iż pełnomocnik nie wycofała swojego oświadczenia, iż wcześniej tj. przed dniem 17 stycznia 2003 r. nie dokonano zgłoszenia VAT-R i nie zgłosiła żadnych zastrzeżeń co do postępowania pracowników Urzędu Skarbowego. Nie podniosła, iż była przez tychże pracowników zastraszona. Zarzuty skarżącego są w tym względzie nie poparte żadnym dowodem. Podobnie skarżący nie przedstawił żadnego dowodu potwierdzającego fakt złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R we wrześniu 2002 r. Nie ma skarżący potwierdzenia złożenia takiego formularza w urzędzie na kopii tego dokumentu, nie ma też potwierdzenia Urzędu Skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Tego stanu rzeczy nie mogły zmienić przesłuchania świadków, albowiem dokumentu i jego treści nie można zastąpić dowodem z przesłuchania świadka. Nie mogło wywrzeć oczekiwanego skutku w sprawie twierdzenie skarżącego o świadomości pracowników urzędu o wcześniejszym złożeniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, albowiem nie zarzucili skarżącemu brak tego zgłoszenia w czasie wyjaśniania kwestii wykonania czynności wyłączających opodatkowanie w formie ryczałtu. W materiale sprawy nie ma niczego co mogłoby to przekonanie skarżącego potwierdzić. Z tych też względów Sąd na mocy przywołanego wcześniej art. 145 § 1 pkt 1 lit.a cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę w części uchylił, a na podstawie art. 151 tej ustawy w pozostałej części skargę oddalił. O kosztach postępowania Sąd nie orzekł wobec zwolnienia skarżącego w 1/2 części z obowiązku poniesienia tychże kosztów.