I SA/Gd 1527/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.) Sędzia WSA Marek Kraus Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi K. Cz. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 1 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. oddala skargę. Pismem z dnia 7 lutego 2019 r., złożonym w Urzędzie Skarbowym w dniu 12 lutego 2019 r., K.C. reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku w pełnym zakresie, wskazując, że wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku podatnik wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS. Powołując się na postanowienia art. 14 ust. 3, art. 22 ust. 1b i art. 22 ust. 1d Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm.) wraz z Protokołem między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r., i podatnik stwierdził, że zasadą jest opodatkowanie dochodu marynarzy uzyskiwanego z pracy na statkach podnoszących banderę norweską i eksploatowanych przez norweskie przedsiębiorstwo. Natomiast z opodatkowania zwalnia się: • osoby wykonujące pracę na statkach zarejestrowanych w NIS, • osoby wykonujące pracę na statkach nie podnoszących bandery norweskiej, • osoby wykonujące pracę dla zagranicznych przedsiębiorców prowadzących działalność na pokładzie danego statku. W zakresie opodatkowania dochodu z pracy na Norweskim Szelfie Kontynentalnym stosuje się The Petroleum Taxation Act, który przewiduje opodatkowanie dochodu marynarza w Norwegii. Reasumując, strona wskazała, że dochód z NIS oraz statków podnoszących inne bandery, eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo podlega opodatkowaniu w Polsce, natomiast dochód z pracy na statkach zarejestrowanych w NOR oraz eksploatowanych na Norweskim Szelfie Kontynentalnym podlega opodatkowaniu w Norwegii. W myśl ustawodawstwa podatkowego Norwegii wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) oraz na pokładzie statków podnoszących inne zagraniczne bandery będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce (z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii), ale do rozliczenia tych dochodów w Polsce będzie stosowana niekorzystna metoda proporcjonalnego zaliczenia (odliczenia podatku zapłaconego za granicą). Zgodnie z tą metodą, podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. W myśl tych przepisów, obowiązek podatkowy strony przenosi się do Polski, a w stosunku do uzyskiwanych przez nią dochodów zastosowanie znajduje metoda proporcjonalnego odliczenia. Zdaniem wnioskodawcy, stosownie do treści art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu prawo do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Na możliwość skorzystania z tej ulgi nie wpływa fakt zapłaty w podatku w Norwegii. Podatnik wskazał, że jest obowiązany do rozliczenia dochodów w Polsce. Na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej. Strona powołała się na interpretację ogólną Ministra Finansów i Rozwoju z dnia 31 października 2016 r., nr [...], dotyczącą stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik podniósł, że jest zatrudniony przez armatora z faktycznym zarządem w Norwegii. Z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania obowiązany jest do uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wraz ze złożeniem zeznania podatkowego będzie miał możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, co będzie skutkowało zwrotem nadpłaconego podatku. Z tego powodu wpłacanie zaliczek do Urzędu Skarbowego jest bezcelowe z uwagi na ich zwrot po złożeniu zeznania podatkowego. Z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec powyższego uznać należy, że podatnik uprawdopodobnił, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisie art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Końcowo podatnik oświadczył, że nie będzie uzyskiwał dochodów w Polsce opodatkowanych na zasadach ogólnych we wskazanym okresie. Do złożonego wniosku K.C. załączył kopie: • dokumentu w języku angielskim z dnia 8 stycznia 2019 r.: Letter of Confirmation, • dokumentu w języku angielskim (bez daty), podpisanego przez kapitana statku P., • dokumentu w języku angielskim: Safety Management Certificate - DNVGl, • strony z książeczki marynarskiej. Następnie, w odpowiedzi na wezwania Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 marca 2019 r. oraz z dnia 20 marca 2019 r. skarżący, przy pismach z dnia 13 marca 2019 r. oraz 22 marca 2019 r., przedłożył przetłumaczone na język polski pismo Atlas Professionals z dnia 8 stycznia 2019 r., zaświadczenia kapitana statku P. oraz kserokopię pierwszej strony książeczki marynarskiej. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr [...] odmówił K.C. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W ocenie organu pierwszej instancji, podatnik nie uprawdopodobnił przesłanki wykonywania pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, bowiem z danych ogólnodostępnych w zasobach sieci Internet wynika, że statek P. jest sejsmograficznym statkiem badawczym i służy do prowadzenia badań naukowych, co nie mieści się w definicji transportu. W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że byłyby one niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku za 2019 r.. Od powyższej decyzji K.C. - reprezentowany przez radcę prawnego odwołał się pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r.. Wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej lub o uchylenie w całości organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, strona podniosła zarzuty naruszenia przepisów: 1) art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) (dalej jako "Konwencja") poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 2) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 3) 5. art. II lit. j) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia transportu międzynarodowego, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost; 4) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) (dalej jako "O.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 5) art. 22 § 2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym wydając decyzję w oparciu o indywidualną subiektywną ocenę organu podatkowego, określającą sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tejże decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 6) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów, co do interpretacji przepisów oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy; 7) art. 4a ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2016 roku, poz. 2032 ze zm.) (dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie się do przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 8) naruszenie art. I80wzw.zart. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • poprzez wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; • dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 1 lipca 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 11 kwietnia 2019 r., nr [...], odmawiającą ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że tak statek P. jak i R. nie wykonują transportu morskiego, a zatem nie została spełniona przesłanka z art. 14 ust. 3 Konwencji. K.C. - reprezentowany przez radcę prawnego, w dniu 23 lipca 2019 r., złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której wniósł o: • uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na naruszenie przepisów materialnych i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 tej ustawy o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, • zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - w tym: 1) art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2) postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit b) i d), poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwość ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3) art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z Komentarza do Modelowej Konwencji OECD; 4) art. 3 ust. 1 lit. f) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się państwa, tj. przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Norwegii, pomimo przedłożenia przez skarżącego w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających kwestionowaną okoliczność, tj. potwierdzających siedzibę oraz faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statek w Norwegii; 5) art. II lit. f) Konwencji o pracy na morzu (MLC 2006), ratyfikowanej Ustawą o ratyfikacji Konwencji o pracy na morzu, przyjętej przez Konferencję Ogólną Międzynarodowej Organizacji Pracy w Genewie dnia 23 lutego 2006 roku z dnia 31 sierpnia 2011 roku (Dz. U. Nr 222, poz. 1324) poprzez jego niezastosowanie i stworzenie pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce powinny być stosowane wprost; 6) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; 7) art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii, tym samym organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w tym: 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do sytuacji podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika; 3) art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 1 lipca 2019 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie Sądu, wbrew podniesionym w skardze zarzutom - w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Z powyższego przepisu wynika, że instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik - składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek - jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością. Przy tym podkreślenia wymaga, że samo tylko oświadczenie czy twierdzenia podatnika, są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu może prowadzić do ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że to nie organ podatkowy, a podatnik - wnioskując o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 rok od dochodu uzyskiwanego bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy - winien wykazać, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W niniejszej sprawie skarżący, występując do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku, wskazał, że: a) jest marynarzem i w 2019 roku będzie uzyskiwał wynagrodzenia w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A" AS, b) z uwagi na postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania pomiędzy Polską a Norwegią jest zobowiązany uiszczać zaliczki na podatek dochodowy w Polsce, c) wraz ze złożeniem zeznania podatkowego za 2019r. będzie uprawniony - na mocy art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - do skorzystania z ulgi abolicyjnej. Zdaniem podatnika, w oparciu o możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej zwrot podatku będzie tożsamy z kwotą wpłaconą tytułem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Tym samym zaliczki obliczone według zasad określonych w art. 44 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od przewidywanego na dany rok dochodu. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 r. Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. W myśl jednak art. 14 ust. 2 w/w Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: • odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i • wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i • wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i • praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zgodnie zaś z treścią art. 14 ust. 3 Konwencji, w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. W myśl art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: 1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. 2. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie i od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. 3. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem mniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Z cytowanych wyżej unormowań wynika, że wynagrodzenie marynarza mającego miejsce zamieszkania w Polsce i wykonującego pracę na statku zarejestrowanym w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków, z uwagi na zwolnienie ich z opodatkowania w Norwegii, będzie podlegało opodatkowaniu w Rzeczpospolitej Polskiej. Przy rozliczeniu tych dochodów będzie miała zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, która przewiduje, że dochód osiągany za granicą jest opodatkowany w Polsce, ale od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej podatnik ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą - do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Ocena czy skarżący uprawdopodobnił, że odprowadzane przez Niego zaliczki na podatek dochodowy w ciągu roku podatkowego są niewspółmiernie wysokie, wymagała w pierwszej kolejności ustalenia, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii podatnik uprawdopodobnił, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym oraz czy podmiotem eksploatującym w/w statek jest norweskie przedsiębiorstwo. Z materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wynikało, że K.C. w 2019 r. był zatrudniony na statku P. (okres zamustrowania: 2 stycznia 2019 r. - 18 stycznia 2019 r.). Organ ten ustalił, że według informacji zamieszczonych w ogólnodostępnych zasobach sieci Internet statek P. jest statkiem badawczym . Z kolei na innych stronach P. został określony jako sejsmograficzny statek badawczy. Jak wnika z akt sprawy, w toku postępowania odwoławczego pełnomocnik podatnika przedłożył również kserokopie strony z książeczki marynarskiej, zawierającej informacje o zamustrowaniu na statku R., anglojęzycznego pisma kapitana tego statku oraz dokumentu: Safety Management Certificate - DNV Gl, dot. statku R. Odnosząc się do powyższych dowodów organ wskazał ,że statek ten na postawie danych sieci internet jest statkiem badawczym. W ocenie Sądu uzasadniony więc jest pogląd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że co do P. oraz R. nie można uznać, że są one eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Należy stwierdzić, że-jak wskazano wyżej- w tym zakresie organ ustalił, że według publikacji zamieszczonej na stronie internetowej http://pl.wikipedia.org, statek do badań sejsmicznych, to statek przeznaczony do badań geofizycznych przez badanie rozchodzenia się fal sejsmicznych w dnie morskim na obszarach szelfu. Używany głównie do wyszukiwania złóż ropy naftowej i gazu ziemnego. Statek taki holuje jeden lub kilka (czasem kilkanaście) kabli z czujnikami (hydrofonami) oraz zestaw pneumatycznych lub gazowych "dział"- Wystrzały z "dział (niewidoczne na zewnątrz i nieszkodliwe dla ryb) powodują powstanie fali dźwiękowej, która rozchodzi się w wodzie i gruncie, odbijając się od kolejnych warstw. Odbita fala powraca do holowanych lub umieszczonych na dnie czujników. Analiza zarejestrowanych sygnałów pozwala geofizykom i geologom na opracowanie profilu (układu warstw geologicznych) gruntu pod dnem (tzw. sejsmika refleksyjna). W tej sytuacji należy zgodzić się, że zasadniczym przeznaczeniem lego typu obiektów jest prowadzenie badań dna morskiego, nie zaś przewóz osób czy ładunków. Zatem jednostka taka należy do kategorii statków, których rodłem przychodów nie jest komunikacja/transport morski. Jakkolwiek jednostki służące do badań sejsmicznych są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością wykonania prac badawczych. Słuszność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym wyrokach wydanych przez tutejszy Sąd. Odnosząc się do faktu, że podatnik przedłożył anglojęzyczne pisma kapitanów statku P. oraz R., w których w odniesieniu do tych statków użyto określenia: operated in international traffic (według nieuwierzytelnionego tłumaczenia pisma kapitana statku P. wyrażenie to oznacza: eksploatowany w transporcie międzynarodowym), uznać należy, że treść pism nie wynika jednak na jakiej podstawie ich wystawcy oparli takie twierdzenie (nie wskazano żadnej podstawy prawnej lub definicji, w oparciu o którą dokonano takiej kwalifikacji statków). W tej sytuacji trudno uznać, że przedmiotowe dowody są dokumentami, które urzędowo potwierdzają fakt, iż przedmiotowe statki są eksploatowane w transporcie międzynarodowym, w rozumieniu Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. Co istotniejsze jednak - jak wskazał organ - omawiane statki w rejestrze statków DNV GL zostały określone jako sejsmograficzne statki badawcze (strona internetowa: [...]). co wprost wskazuje na ich przeznaczenie do celów badawczych, a nie transportowych. Odmiennego wniosku nie można również wywieść z przedłożonych przez podatnika obcojęzycznych dokumentów Safety Management Certyfikate, w których omawiane statki określono jako: other cargo ship, tj.: inny/pozo stały statek towarowy [według tłumaczenia internetowego (www. [...]): other to inny, pozostały, cargo ship, to statek towarowy). W treści powyższych dokumentów wskazano bowiem, że klasyfikacja ta została dokonana na podstawie Kodeksu ISM. Z informacji zamieszczonych na stronie internetowej https://pl.wikipedia.org/wiki/Kodeks ISM wynika natomiast, że Kodeks ISM przedstawia międzynarodową normę dotyczącą bezpiecznego zarządzania i eksploatacji statków oraz zapobiegania zanieczyszczaniu. Istotne jest także, że skarżący w toku postępowania podatkowego przedstawił obcojęzyczne pismo z dnia 8 stycznia 2019 r. (Potwierdzenie zatrudnienia) wraz z nieuwierzytelnionym tłumaczeniem tego pisma, z którego wynika, że skarżący jest zatrudniony do pracy na morzu jako nawigator sejsmiczny na [...] i [...] statkach badawczych. Zatem dokument ten wskazuje, że skarżący będzie wykonywał pracę na statkach badawczych - co również pozwala poddać w wątpliwość jego twierdzenia o świadczeniu pracy na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym. Mając to na uwadze, Sąd stwierdził, ze prawidłowo ustalono, że skarżący nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce *w formie ulgi abolicyjnej. Źródłem przychodów statków P. oraz R. nie jest bowiem transport morski, zatem nie została spełniona przesłanka eksploatacji statku morskiego w komunikacji międzynarodowej, o której mowa w art. 14 ust. 3 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii. W świetle powyższego bez znaczenia dla sprawy są pozostałe argumenty zawarte w decyzji, skoro już z tego powodu niemożliwym było uwzględnienie wniosku z dnia 7 lutego 2019 r.. Odnosząc się do zarzutów naruszenia wymienionych w skardze przepisów procedury podatkowej, Sąd uznał ,że organy obu instancji wyjaśniły zasadność przesłanek istotnych dla sprawy. Dokonana przez organy podatkowe odmienna od oczekiwanej przez stronę ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie wskazuje na naruszenie obowiązującego w tym zakresie prawa. Fakt, że wnioski organów podatkowych, wynikające z zebranego materiału dowodowego oraz treść wydanych przez nie decyzji nie odpowiada oczekiwaniom skarżącego nie stanowi o naruszeniu zasad: legalizmu, pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Podatnik ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawa i ich wykładni. Za chybiony uznać należy zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten stanowi, że opodatkowanie określonych czynności wynika wyłącznie z ustaw podatkowych, które nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. W myśl art. 87 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej źródłami prawa są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia, zaś w obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organ drugiej instancji wydał decyzję, opierając się na przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, zmienionej Protokołem do tej Konwencji. Zdaniem Sądu, przedmiotowej sprawie nie naruszono również określonej w art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, gdyż - z uwagi na okoliczności sprawy - nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji orzeczono o oddaleniu skargi (art. 151 p.p.s.a.). DSz