I SA/Gd 153/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Joanna Mierzejewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 września 2010 r. sprawy ze skargi A, spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r.; nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Gd 153/10 UZASADNIENIE Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 6 sierpnia 2009 r., nr [...] określił A, sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę różnicy podatku od towarów i usług za: styczeń 2004 r. w wysokości 108.607 zł, luty 2004 r. – 93.298 zł, marzec 2004 r. – 110.259 zł, kwiecień 2004 r. – 110.068 zł, maj 2004 r. – 67.150 zł, czerwiec 2004 r. – 99.318 zł, lipiec 2004 r. – 87.692 zł, sierpień 2004 r. – 64.917 zł, wrzesień 2004 r. – 82.203 zł i październik 2004r. – 83.510 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2004 r. w wysokości 3.135 zł i grudzień 2004 r. – 127 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano: - art. 10 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), - art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d), art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 83 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1a, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u. 2004), - § 2 pkt 3, § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a-b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), - § 2 pkt 3, § 11 ust. 1, § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971 ze zm.), - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a-b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), - art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 i § 3a, art. 193 § 1-4 i § 6, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 31 ust. 1 I ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.). Organ pierwszej instancji stwierdził, że spółce nie przysługiwało prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 2004 w odniesieniu do usług wykonanych na rzecz B S.A. w zakresie prefabrykacji wstępnej i właściwej zrębic, kolumn, podpór i innych węzłów, stanowiących część statku do przewozu kontenerów, z materiału powierzonego o charakterze podstawowym istotnym dla realizacji zleceń, a udokumentowanych fakturami VAT: (1) nr 130/08/04 z dnia 5 sierpnia 2004 r. na kwotę brutto 130.038 zł, (2) nr 143/08/04 z dnia 27 sierpnia 2004 r. na kwotę brutto 126.806 zł, (3) nr 178/11/04 z dnia 9 listopada 2004 r. na kwotę brutto 86.764,20 zł i (4) nr 183/11/04 z dnia 26 listopada 2004 r. na kwotę brutto 57.843 zł. Zakwestionował także prawo spółki do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: (1) C J. K. w G. (łączna wartość netto 8 faktur VAT w kwocie 52.850 zł i podatku naliczonego w kwocie 11.627 zł), (2) Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D w G. W. G. (wartość netto w kwocie 16.800 zł i podatek naliczony w kwocie 3.696 zł), (3) Firma Wielobranżowa E w G. J. R. (wartość netto w kwocie 9.800 zł i podatek naliczony w kwocie 2.156 zł), (4) S. S., G. (łączna wartość netto 3 faktur VAT w kwocie 21.000 zł i podatku naliczonego w kwocie 4.620 zł), (5) F A.Z. w G. (łączna wartość netto 7 faktur VAT w kwocie 43.575 zł i podatku naliczonego w kwocie 9.586,50 zł). W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że spółka zaniżyła podatek należny za sierpień 2004 r. o kwotę 46.316 zł i za listopad 2004 r. o kwotę 26.077 zł oraz zawyżyła podatek naliczony za miesiące od stycznia do października i za grudzień 2004 r. o łączną kwotę 31.686 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożyła spółka. Pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122, art. 180 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie zgłaszanych przez stronę wniosków dowodowych na okoliczność wykonania przez wystawców zakwestionowanych faktur VAT usług w nich opisanych i błędne przyjęcie, że sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem pełnomocnika powyższe skutkuje naruszeniem przez organ podatkowy art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 86 u.p.t.u. 2004 poprzez odmowę uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT. Zaskarżoną decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2, art. 193 § 1-4 i § 6 O.p., a także przepisów prawa materialnego wskazanych przez organ pierwszej instancji jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zakwestionował prawo spółki do zastosowania – na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 2004 – 0% stawki podatku VAT do usług opisanych w fakturach VAT wystawionych w sierpniu i listopadzie 2004 r. na rzecz B S.A. Przepis ten odnosi się bowiem do dostaw określonych rodzajów statków (towarów) i nie ma zastosowania do rodzaju usług wykonanych przez skarżącą. Z dokonanych ustaleń wynika bowiem, że spółka wykonywała usługi na elementach powierzonych przez zleceniodawcę. Tym samym uznać należało, że świadczyła ona usługi na ruchomym majątku rzeczowym, a nie dokonywała dostaw armatorom morskim określonych statków o skonkretyzowanym PKWiU. W tym stanie faktycznym wykonane przez spółkę usługi winny być opodatkowane 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. 2004. Ponieważ skarżąca nie kwestionowała zasadności rozstrzygnięcia w zakresie podatku należnego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy spółka miała prawo do obniżenia należnego podatku VAT o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez C J. K. w G., Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D w G., Firmę Wielobranżową E w G., S. S. oraz F A. Z. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle którego wystawione przez ww. podmioty faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich kontrahentami. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że usługi opisane w spornych fakturach nie zostały wykonane przez ich wystawców. Niezgodna ze stanem faktycznym jest również wykazana w nich wartość usług. Jednocześnie zaznaczono, że rzeczywiste wykonanie na rzecz spółki usług opisanych w spornych fakturach VAT nie było kwestionowane przez organy, stąd podnoszone przez pełnomocnika spółki zarzuty w tym zakresie i ich argumentacja nie mogą się ostać. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej za przyjęciem takiego stanowiska przemawiają ustalenia stanu faktycznego odnoszące się do wystawców spornych faktur VAT na podstawie: danych uzyskanych z urzędów skarbowych właściwych miejscowo dla tych podmiotów, ekspertyzy kryminalistycznej z zakresu badań dokumentów Bed 152/08 z dnia 11 października 2008 r. przeprowadzona na zlecenie organu przez Biuro Ekspertyz Kryminalistycznych Lab, której przedmiotem była analiza porównawcza rachunków i faktur VAT pod względem indywidualnych cech, wyjaśnień złożonych przez wiceprezesa spółki E. F. do protokołu przesłuchania, pisemnych wyjaśnień złożonych przez skarżącą, oświadczenia złożonego przez pracownika spółki J. L. oraz materiał dowodowy zebranego w toku przeprowadzonego w spółce postępowania w zakresie badania prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Na podstawie powyższych dowodów ustalono, że: - J. K. nie był zarejestrowany w ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą oraz podatników dla celów VAT, nie posiada zameldowania, jest osobą bezdomną, w dowodach źródłowych użyto pieczątki elastycznej o niespotykanym rozkładzie barwnika i zawierającą maski i przesłonięcia (sugerowana jest nieautentyczność podpisów); skarżąca nie złożyła wyjaśnień, które potwierdzałyby wykonanie przez ww. usług opisanych w spornych fakturach, - W. G. nie prowadził działalności gospodarczej, podmiot gospodarczy zarejestrowany pod nazwą PHU D W. G., prowadzący działalność w zakresie skupu i sprzedaży paliw, smarów, olejów, wykorzystywany był przez osoby trzecie, które wystawiały fikcyjne faktury, jak również za pośrednictwem jego kont legalizowały środki pochodzące z przestępstwa związanego z nielegalnym obrotem paliwami, nieustalona osoba, która opłaciła wszystkie formalności związane z otwarciem działalności i dysponowała pieczątką firmy z jej danymi; z faktur zabezpieczonych przez Prokuraturę Apelacyjną w K. wynika, iż nieustalona osoba posługiwała się podrobionymi pieczątkami PHU D W. G. i podrabiała jego podpisy na dokumentach w 2004 r.; przeprowadzone badania porównawcze podpisów stwierdziły, że podpisy na spornych fakturach dokumentujących wykonanie prac remontowo ziemnych nie należą do W. G., - J. R. nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym i nie zarejestrował się jako podatnik VAT pod nr NIP [...] podanym w złożonych deklaracjach VAT-7 za luty, październik i grudzień 2004 r. (pod tym numerem zarejestrowano spółkę cywilną pod nazwą G J.S., B. W., która została zlikwidowana z dniem 31.07.2000 r.), - S. S. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług spawalniczych, którą zlikwidował z dniem 24 listopada 2006 r., jego uprawnienia spawacza w roku 2004 były nieaktualne, świadczył pracę na rzecz spółki "na czarno" jak szlifierz (zajmował się szlifowaniem elementów mostu budowlanego w P.), pracował dziennie od 8 do 10 godzin za 2 zł/godzinę, otrzymywał gotówką 600 zł miesięcznie, skarżaca byłą w posiadaniu pieczątki jego firmy, sporne faktury VAT nie zostały przez niego wystawione – wystawił J. L., - A. Z. prowadził działalność gospodarczą w zakresie usług spawalniczych, którą założył jedynie w celu otrzymania zleceń i wyższych stawek, był zwolniony z podatku VAT, wykonywał prace na rzecz spółki na terenie H S.A. (spawał konstrukcje stalowe), przy czym na ul.[...]pracował 2-3 miesiące, od skarżącej otrzymywał wynagrodzenie w wysokości około 4.000 zł brutto (14 zł/godzinę), nie wystawiał faktur – składał tylko pieczątki i podpisy, faktura VAT nr 9/04 nie została przez niego wystawiona. Organ odwoławczy ustalił, że S. S. i A. Z. nie posiadają żadnej dokumentacji w zakresie wykonanych usług (umów, bądź też zleceń wykonania prac, protokołów odbioru robót, dowodów zapłaty), a nadto nie wystawili oni spornych faktur VAT. Natomiast J. R. nie uczestniczył w obrocie gospodarczym, a Firmę Wielobranżową E uznać należy za podmiot fikcyjny, gdyż jego uczestnictwo ograniczało się do formalnych pozorów istnienia w oparciu o nieprawdziwe dane. Nadto, przedstawione przez spółkę w toku postępowania umowy dotyczyły wykonania prefabrykacji sekcji i ich montażu w B, których realizacja wymagała specjalnych uprawnień spawacza, a których podwykonawcy – jak dowiedziono – nie posiadali, bądź były one nieaktualne. Powołał się także na wyniki ekspertyzy grafologicznej, które wskazują m. in., że część dowodów źródłowych (rachunków uproszczonych i faktur VAT podwykonawców spółki) została wypisana oraz podpisana w pozycji sprzedawcy i sprawdzono pod względem merytorycznym przez osoby oznaczone nr. od I do VI. Jak dowiedziono osobami nr I i III byli J. L. oraz E. F., którzy wystawili faktury VAT za S. S. i A. Z., a także rachunki uproszczone za R. K., P. W., S. N., T. G., T. D., A. K., R. S. i B. B. Organ odwoławczy podkreślił także, że jakichkolwiek informacji na temat ww. podwykonawców spółki nie potrafiła udzielić E. F. przesłuchana w charakterze strony. Wyjaśniła jedynie, że spółka nie zawierała umów pisemnych z podwykonawcami, terminy realizacji usług ustalane były ustnie, podwykonawcy mogli korzystać ze sprzętu należącego do stoczni, nie sporządzano protokołów odbioru robót, brak jest dokumentów, z których wynikałoby, jakie kwoty były przewidziane w budżecie spółki dla podwykonawców w 2004 r. do realizacji poszczególnych zleceń stoczni. Z oświadczenia złożonego przez J. L. (który w roku 2004 był zatrudniony na stanowisku koordynatora produkcji, zajmował się rozliczaniem podwykonawców, sprawował nadzór jakościowy i rozliczeniowy nad podwykonawcami w zakresie postępu prac) wynika, że nie zna on podwykonawców J. K., W. G., J. R., zaś z A. Z. nie miał nic wspólnego. W charakterze świadków przesłuchano także innych podwykonawców spółki i wystawców rachunków, w tym A. H., T. D., M. S. i R. A. Włączono do akt protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie pod nazwą I P. W., K. F., R. wraz z oświadczeniem. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wprawdzie rachunki uproszczone nie mają wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże złożone przez ww. osoby wyjaśnienia w powiązaniu z ekspertyzą grafologiczną mają wpływ na ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w zakresie zakwestionowania spornych faktur VAT. Na podstawie tych dowodów ustalono, że rachunki częściowo wystawiano za podwykonawców bez ich wiedzy, gdyż spółka dysponowała pustymi rachunkami, niektórzy podwykonawcy podpisywali oni puste rachunki – otrzymywali druki rachunków, na których umieszczali pieczątki i podpisy jako wystawca i odbiorca gotówki, a w rzeczywistości nie potwierdzili ani zakresu wykonanych usług ani odebranych kwot, niektórzy nie byli wystawcami okazanych rachunków, jak również nie współpracowali ze spółką. Organ odwoławczy podtrzymał także argumentację Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w świetle której kwoty wynikające ze spornych faktur VAT są niezgodne ze stanem rzeczywistym (ich wysokość jest nierealna). Poza udowodnioną przez ekspertyzę grafologiczną okolicznością wystawiania faktur VAT przez inne aniżeli podwykonawcy osoby wskazał, że takie stanowisko potwierdza symulacja przychodów dokonana przez organ pierwszej instancji na podstawie brakujących numerów faktur VAT wystawionych przez J. K. w roku 2004, jak również wyjaśnienia złożone przez S. S., A. Z. i J. L. w przedmiocie wysokości wynagrodzeń i stawek godzinowych przyjętych w spółce, czasu (ilości godzin) świadczonej przez podwykonawców pracy, przekazywanych w gotówce kwot. Z powołanych dowodów wynika, że kwoty wynikając ze spornych faktur VAT zostały znacząco zawyżone. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca nie przedstawiła wiarygodnych dowodów na to, że usługi opisane w spornych fakturach VAT zostały wykonane przez podmioty w nich wskazane. Podkreślił, że spółka nie posiada wiedzy umożliwiającej określenie, na jakich szczegółowo zasadach odbywała się współpraca z podwykonawcami, w jaki sposób określane było ich wynagrodzenie, czy przy wykonaniu usług używali sprzętu własnego, czy też spółki, czy posiadali stosowne uprawnienia. Zwrócono także uwagę na liczne rozbieżności w wyjaśnieniach składanych przez podwykonawców a osoby zatrudnione w spółce, bądź pełniące funkcje w jej organach. W tym stanie faktycznym sprawy zastosowanie miał § 48 ust.4 pkt 1 lit a) i pkt 5 lit a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit a) i pkt 4 lit a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., które jednoznacznie stanowią o wyłączeniu prawa do obniżenia podatku należnego. Dokonane ustalenia uzasadniały także stwierdzenie, iż ewidencja zakupu prowadzona przez skarżącą w trybie art. 27 ust.4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (art.109 ust. 3 u.p.t.u. 2004), w części udokumentowanej zakwestionowanym fakturami VAT, jest nierzetelna w rozumieniu art. 193 O.p. Organ odwoławczy nie podzielił żadnego z zarzutów odwołania. Wskazał, że powoływane przez pełnomocnika spółki orzecznictwo sądów administracyjnych pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy z uwagi na fakt, że prezentowane w nim stanowisko dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków faktycznie poniesionych przez podatników. W rozpatrywanej sprawie organy nie kwestionowały zaś wykonania opisanych w przedmiotowych fakturach VAT usług na rzecz spółki. Spornym było ich wykonanie przez podwykonawców wskazanych na fakturach VAT i ich wartość. Dyrektor Izby Skarbowej za nieznajdujące uzasadnienia w ustalonym stanie faktycznym sprawy uznał argumentację odwołania, która – w ocenie pełnomocnika – potwierdzała wykonanie usług przez podwykonawców o wartości wynikającej ze spornych faktur VAT i w tym zakresie ponownie przywołał dowody przeczące twierdzeniom strony, a które omówił wcześniej. Nie stwierdzono także naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ pierwszej instancji w wydanych postanowieniach uzasadnił, z jakich powodów odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów, zaś organ odwoławczy prezentowaną w nich argumentację podziela. Nadto, ustalenia organu pierwszej instancji dokonane zostały na podstawie całokształtu materiału dowodowego, zebranego w sposób wyczerpujący, po starannie przeprowadzonym postępowaniu. Dokonana ocena i przedstawiona argumentacja jest spójna, logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i nienaruszająca granicy swobody określonej w art. 191 O.p. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wniosła spółka, żądając jej uchylenia w całości. Podniosła zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 2004 poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. K. oraz Firmę Wielobranżową E. Dodatkowo zarzucono organowi naruszenie art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów oraz art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego w części dotyczącej usług wykonanych przez A. Z. Zdaniem skarżącej organ pierwszej instancji dokonując rozliczenia podatku VAT nie wziął pod uwagę okoliczności, że w złożonych przez spółkę korektach deklaracji VAT-7 podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez J. K. oraz Firmę Wielobranżową E nie został ujęty. Spółka ponownie zakwestionowała zasadność odmowy przez organy podatkowe przeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów. Wskazała, że przesłuchanie żony i córki S. S. miały na celu wykazanie, że kwoty, na które wystawione zostały przez niego faktury VAT są realne. W dalszej części polemizuje z wywiedzionymi przez organy podatkowe z wyjaśnień złożonych przez ww. i dokumentów o charakterze urzędowym wnioskami. Zdaniem skarżącej również przeprowadzona ekspertyza grafologiczna nie stanowi dowodu, że usługi nie zostały wykonane przez zakwestionowanych podwykonawców, bowiem spółka nie ukrywała faktu, iż wystawiała faktury VAT i rachunku za podwykonawców a ich prośbę. W odniesieniu zaś do odmowy przyjęcia przez organy wartości usług wykonanych przez A. Z. wyjaśniła, że jednostką rozliczeniową zlecenia były normogodziny przewidziane do wykonania zlecenia i określone przez technologa stoczniowego, nie zaś rzeczywiste godziny, w których praca była wykonywana. Końcowo, skarżąca podniosła zarzut przedawnienia określonego zaskarżoną decyzją zobowiązania w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem. Badając niniejszą sprawę, zgodnie z art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej - P.p.s.a.), Sąd nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. II. W następstwie kontroli przeprowadzonej w A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z 6 sierpnia 2009 r. dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7/korekta. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego opodatkowanego stawką podatku VAT 22% za sierpień 2004 r. o kwotę 46.316 zł i za listopad 2004 r. o kwotę 26.077 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2004 r. o kwotę 3.520 zł, za luty 2004 r. o kwotę 5.327 zł, za marzec 2004 r. o kwotę 2.779 zł, za kwiecień 2004 r. o kwotę 3.146 zł, za maj 2004 r. o kwotę 3.311 zł, za czerwiec 2004 r. o kwotę 3.333 zł, za lipiec 2004 r. o kwotę 836 zł, za sierpień 2004 r. o kwotę 920 zł, za wrzesień 2004 r. o kwotę 2.200 zł, za październik 2004 r. o kwotę 462 zł oraz za grudzień 2004 r. o kwotę 5.852 zł. III. W zakresie podatku należnego organ drugiej instancji, akceptując stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, potwierdził zasadność ustaleń w zakresie zaniżenia podatku należnego opodatkowanego stawką 22% VAT za sierpień 2004r. o kwotę 46.316 zł oraz za listopad 2004r. o kwotę 26.077 zł. Kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu ani na etapie odwołania od decyzji organu pierwszej instancji ani też nie podnoszono takiego zarzutu w złożonej do WSA w Gdańsku skardze. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie w tym zakresie wynika, że skarżąca spółka nie była uprawniona do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług 0% (art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług; Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako u.p.t.u. 2004), dla usług udokumentowanych czterema fakturami wystawionymi na rzecz B S.A. W tym zakresie zastosowanie ma art. 27 ust. 2 pkt 3 lit d/ u.p.t.u. 2004, z mocy którego miejscem świadczenia usług na majątku ruchomym jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28 u.p.t.u. 2004. Skarżąca spółka nie mogła w zakresie wskazanym ww. fakturami, korzystać z preferencyjnej stawki 0% w oparciu o art. 83 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. 2004, bowiem przepis ten odnosi się do dostaw określonych rodzajów statków, a nie do świadczenia usług do których ma zastosowanie art. 41 ust. 13 u.p.t.u. 2004 w związku z art. 5 u.p.t.u. 2004 i stawka 22% VAT. Przywołano § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 971). IV. W zakresie podatku naliczonego - podstawą prawną decyzji w tym zakresie jest m.in. art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej jako u.p.t.u. 1993), art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 87 ust. 1 u.p.t.u. 2004 wraz z przepisami wykonawczymi do tych ustaw: 1/ § 48 ust. 4 pkt 1 lit a/ i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF 2002), zgodnie z którymi w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (§ 48 ust. 4 pkt 1 lit a/), gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit a/ i b/) 2/ § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej jako rozporządzenie MF 2004), z mocy których to przepisów w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawienia faktur (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/), gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, gdy wystawiono faktury podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku należnego (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ i b/). Postanowieniem z 22 lipca 2010r. Naczelny Sąd Administracyjny, w sprawie I FZ 254/10 uchylił postanowienie WSA w Gdańsku zawieszające postępowanie w niniejszej sprawie wobec treści pytania prejudycjalnego skierowanego postanowieniem NSA z 14 lipca 2009r. (I FSK 748/08) do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W uzasadnieniu postanowienia NSA z 22 lipca 2010r. wskazano, że w przypadku skarżącej spółki kwestia rejestracji jej kontrahentów nie była podstawą do kwestionowania prawa do odliczenia, a jedynie stanowiła element ustaleń faktycznych, które doprowadziły organy do wniosku, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji może zatem skupić się na ocenie zgodności z prawem decyzji wymiarowej, nie wchodząc w kwestie wpływu rejestracji wystawcy faktury na prawo odliczenia po stronie nabywcy. Organy podatkowe obu instancji wskazały na następujące okoliczności faktyczne sprawy: skarżąca spółka świadczyła usługi w zakresie przemysłu stoczniowego; wykonywała prace prefabrykacji wstępnej i właściwej zrębnic, kolumn, podpór na rzecz B S.A. W zakresie odliczonego przez skarżącą spółkę podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: 1/ C, J. K., G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 11.627,00 zł ( 8 faktur VAT), 2/ Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D, G., ul. [...], NIP [...], którego właścicielem, zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest p. W. G.; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 3.696,00 zł (1 faktura VAT), 3/ Firma Wielobranżowa E, G., ul. [...], NIP [...], której właścicielem zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest J. R.; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 2.156,00 zł i wynika z (1 faktura VAT), 4/ S. S., G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 4.620,00 zł (3 faktury VAT), 5/ F, A. Z., G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 9.586,50 zł (7 faktur VAT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwot z nich wynikających i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto ustalono, że podwykonawcy: - J. K. i J. R. nie byli podatnikami zarejestrowanymi, zarówno dla celów VAT, jak i prowadzonej działalności gospodarczej, - W. G. i A. Z. prowadzili działalność gospodarczą, jednakże nie byli zarejestrowani dla celów VAT, - S. S. wprawdzie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. złożył zerowe deklaracje VAT -7 oraz zerową deklarację PIT- 28. Ad. 1/ Odnośnie J. K., organ podatkowy ustalił, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem, zarówno dla celów VAT, jak i osoby prowadzącej działalność gospodarczą; wykazane na fakturach kwoty są nierealne – J. K. miał zarobić u strony za wykonane usługi spawalnicze i monterskie kwotę 52.850 zł. W toku postępowania ustalono, że brak jest możliwości samodzielnego wykonania wskazanych we fakturach usług przez jedną osobę. Ponadto skoro prace J. K. miał wykonywać na terenie H S.A. to powinna zostać wystawiona właściwa przepustka, a takiej nie stwierdzono. Z kolei gdyby pracował na rzecz strony w G. przy ul. [...] to musiałby go znać J. L., pracownik strony odpowiedzialny za podwykonawców, który jednak zeznał, że nie zna osoby o nazwisku J. K. J. K. nie posiada stałego miejsca zamieszkania, nie jest zameldowany, jest osobą bezdomną. Widywany jest w rejonie Dworca Głównego PKP w G. Ze sporządzonej ekspertyzy grafologicznej wynika, że w dowodach źródłowych (fakturach VAT) użyto pieczątki o niespotykanym rozkładzie barwnika i zawierającą czasowe maski i przesłonięcia (sugerowana jest potencjalna nienaturalność zastosowanego narzędzia nanoszącego obraz stempla). Od roku 2000 J. K. nie składał żadnych deklaracji. Ad. 2/ W. G. nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie zarejestrował na własne nazwisko podmiot gospodarczy pod nazwą P.H.U. D W. G., jednakże firma ta była wykorzystywana przez osoby trzecie, które wystawiały fikcyjne faktury, jak również za pośrednictwem kont legalizowały środki pochodzące z przestępstwa związanego z nielegalnym obrotem paliwami. Z faktur zabezpieczonych w toku postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. wynika, iż nieustalona osoba posługiwała się podrobionymi pieczątkami PHU D W. G. i podrabiała podpisy W. G. na dokumentach z 2004r. Z przesłuchania W. G. wynika, iż założył w 2001 r. działalność gospodarczą namówiony do tego przez kolegę, który skontaktował go z osobą o imieniu Krzysiek. Krzysiek wytłumaczył mu, że firma będzie zajmowała się skupem i sprzedażą paliw, smarów i olejów, ale on sam będzie się wszystkim zajmował. Krzysiek opłacił wszystkie formalności związane z otwarciem działalności, wybrał też nazwę D, dysponował pieczątką firmy z jej danymi, którą przystawiał tam gdzie podpisywał się W. G.; nie pamięta czego dotyczyły podpisywane przez niego faktury. Z uzyskanych informacji od Prokuratury Okręgowej w G. wynika, że prowadzone jest postępowanie w sprawie popełnienia przestępstwa podrobienia dokumentów wystawionych na nazwisko W. G. Z opinii z przeprowadzonych badań porównawczych podpisów wynika, że W. G. nie podpisał się na kwestionowanych fakturach wystawianych na rzecz strony w roku 2004; również podpisy złożone na deklaracjach VAT-7 za grudzień 2004r. oraz na zabezpieczonych fakturach VAT wystawianych na rzecz innych kontrahentów nie zostały nakreślone przez W. G. W toku postępowania podatkowego organ ustalił adres W. G. (dane Urzędu Miejskiego w G.) na G., ul. [...]. Wg informacji lokatorki jej wujek W. G. nie mieszka w tym mieszkaniu, nie wie gdzie przebywa – najprawdopodobniej odbywa karę pozbawienia wolności. Krajowy Rejestr Karny pismem z 14 sierpnia 2008r. poinformował organ pierwszej instancji, że W. G. nie przebywa z zakładzie karnym; wykonanie kary zawieszono na okres lat dwóch. Ad. 3/ Odnośnie trzeciego z podwykonawców J. R. organ ustalił, że brak jest możliwości identyfikacji osoby, która wystawiła fakturę ze wskazaniem danych J. R. Nie ma możliwości ustalenia przez kogo faktycznie wystawiona została faktura, która wskazuje dane J. R. Ustalono, że J. R. nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym i nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Z informacji otrzymanej z Urzędu Miejskiego w G. z 16 maja 2008r. wynika, że urząd ten nie posiada żadnych danych w zakresie zameldowania czasowego czy stałego J. R. o nr PESEL [...]; ostatni (ważny do 18 grudnia 1997r.) adres zameldowania to G. ul. [...]. Przesłuchani w sprawie współpracownicy skarżącej spółki, w tym przesłuchana w charakterze strony E. F. – wiceprezes zarządu spółki, zeznali, że nie znali J. R. Co prawda w aktach sprawy znajduje się deklaracja PIT-5 J. R. za rok 2004 ze wskazaniem adresu G., ul. [...], ale NIP tam oznaczony należy do J, s.c. J. S. i B. W.; taki sam NIP figuruje na pieczątce umieszczonej na fakturze nr 01/12/04/NC z 23 grudnia 2004r. W toku postępowania podatkowego nie odnaleziono osoby wystawiającej faktury jako J. R., również pod ww. adresami. Ad. 4/ Czwarty z podwykonawców tj. S. S. założył własną działalność gospodarczą, przy czym nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności żadnych przychodów i składał tzw. zerowe deklaracje VAT-7. Został dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka. Zeznał, że w spółce zatrudniony był na czarno jako szlifierz (wykonywał jedynie usługi w zakresie szlifowania mostu dla P.i pracował wyłącznie w G.i przy ul. [...]); nie miał uprawnień spawacza od 8 lat. Wskazać należy, że dwie spośród trzech faktur wystawione zostały za wykonanie usług montażowych i spawalniczych dla H tj. nr 02/04 z 27.02.2004r. i nr 03/04 z 30.03.2004r. Założył działalność gospodarczą, ale nie wystawiał żadnych faktur a pieniądze otrzymywał gotówką od kierownika lub majstra; nie podpisywał żadnych dokumentów, w tym związanych z wypłatą. Zarabiał ok. 600 zł miesięcznie. Firmową pieczątkę zostawił w skarżącej spółce; dał ją p. J. L. (pracownikowi skarżącej spółki odpowiedzialnemu za wypłaty wynagrodzeń dla podwykonawców). S. S. zeznał, że raz otrzymał 150 zł za wystawienie faktury 03/04 z 30 marca 2004r., na której widnieje jego podpis w pozycji odbiór gotówki – podpisał, że odebrał 5.124 zł a faktycznie dostał 150 zł. Zrobił to, bo te 150 zł były mu bardzo potrzebne. Jest chory, nie ma uprawnień do renty; od kwietnia do grudnia 2004r. nie pracował i korzystał z pomocy charytatywnej w S. gdzie jest jadłodajnia. Ad. 5/ Ostatni z wymienionych podwykonawców, A. Z., również wykazał się małą wiedzą, co do faktu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie potrafił określić, kiedy rozpoczął współpracę z A, sp. z o.o., od kiedy zaprzestał wykonywania usług na jej rzecz, jakie prace wykonywał. Zeznał, iż jedynie wystawiał rachunki; jednocześnie stwierdził, że przez cały okres działalności gospodarczej był podatnikiem VAT, co nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych Urzędu Skarbowego, z których wynika, że w/w wybrał zwolnienie i złożył druk VAT- 6. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 9 czerwca 2008r. zeznał między innymi, że nawet kiedy nie pracował na rzecz spółki jako spawacz, to kiedy spółka potrzebowała fakturę, (...) to ją wystawiał, a pieniądze dostawał tylko na podatek (...). Zarabiał około 4.000 zł miesięcznie; z zestawienia zakwestionowanych faktur na rzecz strony wynika, że wystawił je w roku 2004 na kwotę łączną 73.911,50 zł brutto. Faktury były wypisywane przez pracowników strony - A. Z dawał im puste, opieczętowane i podpisane faktury a otrzymywał wypełnione danymi dot. zakresu i wartości usług. J. L., pracownik strony skarżącej, który jak wskazano odpowiadał za podwykonawców i ich wynagrodzenia jako koordynator produkcji, oświadczył, że wypisywał rachunki i faktury za podwykonawców, a oni je tylko podpisywali. Wyniki ekspertyzy grafologicznej wskazują, że podwykonawcy nie podpisywali wszystkich kwestionowanych w tej sprawie faktur (por. strona 61 i 62 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji). V. Na podstawie analizy zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że w skarżącej spółce działał mechanizm polegający na wystawianiu za podwykonawców faktur VAT i rachunków, które w istocie nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dla celów podatku od towarów i usług w 2004r. za nierzetelne uznano faktury VAT wystawione przez J. K., J. R., W. G., A. Z. i S. S. Zdaniem organu ustalony mechanizm sprowadzał się do celowego, świadomego wykorzystywania przez stronę faktu podzlecania prac podwykonawcom i wystawiania za nich, częstokroć bez ich wiedzy i woli, faktur i rachunków. W tym zakresie ujawniono szereg nieprawidłowości polegających na: zawyżaniu kwot wykazywanych przez spółkę na fakturach, rachunkach podwykonawców, określaniu usług, których faktycznie nie wykonali, jak i wystawianiu według uznania spółki faktur za podwykonawców w miesiącach, w których dana osoba nie świadczyła żadnych usług na rzecz kontrolowanej jednostki. Na etapie odwołania strona zakwestionowała zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w kwestii nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. S., A. Z., J. R., W. G. oraz J. K., wobec stwierdzenia, że faktury VAT wystawione zostały przez niezarejestrowane podmioty i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto strona nie zgodziła się ani z zaprezentowanym przez organ podatkowy mechanizmem wystawiania faktur za podwykonawców ani ze sposobem, w jaki organ podatkowy zakwestionował wartość usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez pozbawienie podatnika podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.782,60 zł, w wyniku uznania, że wartość ta wynika z faktur wystawionych przez J. K. i J. R. w sytuacji, gdy podatek z tych faktur nie był uwzględniony przez podatnika w kwocie podatku naliczonego wynikającego ze skorygowanych deklaracji VAT-7. VI. Zarzut skargi, iż podatek z faktur wystawionych przez J. K. i J. R. nie był przez stronę uwzględniony w kwocie podatku naliczonego wynikającego ze skorygowanych deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 3 listopada 2005r., nie jest zasadny. Mając na uwadze treść protokołu kontroli (k. 114 K05 i następne, tom V akt postępowania podatkowego) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r., organ kontroli skarbowej odnosząc się do danych wykazywanych przez stronę w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres – dot. korekt z 3 listopada 2005r. - stwierdził, że dane zawarte z tych deklaracjach wykazują zgodność zarówno z rejestrem sprzedaży VAT, jak również z rejestrem zakupu VAT, co zresztą wynika również, jak zasadnie podkreślił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, z zestawień podatnika za miesiące od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. W tymże protokole organ kontroli skarbowej przeanalizował m.in. wystawców zakwestionowanych faktur; z analizy tej wynika, że faktury wystawione przez J. R. i J. K. zostały jednak, wbrew twierdzeniu skargi, ujęte przez stronę skarżącą również w rejestrach zakupu VAT (strona 89 i 90 protokołu kontroli, karta 114K46, tom V akt postępowania) - organ odwoławczy mając na względzie ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego wskazał, że faktury VAT, które wg strony skarżącej zostały skorygowane (in minus) w korektach deklaracji VAT-7 z 3 listopada 2005r., pozostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT, prowadzonych przez stronę dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2004. Ustalono również, że dane zawarte w badanych deklaracjach podatkowych VAT-7 są zgodne z m.in. z rejestrami zakupu VAT a podatnik uwzględnił w rozliczeniu deklaracji VAT-7 faktury VAT, na których widnieją dane wystawcy J. K. i J. R. Strona, reprezentowana przez swego pełnomocnika, nie zgłaszała zastrzeżeń do treści protokołu, a w toku postępowania podatkowego kwestionowano jedynie brak inicjatywy w poszukiwaniu w okolicach Dworca Głównego PKP wystawcy faktur J. K. oraz, że nie poszukiwano w sposób właściwy kolejnego podwykonawcy t.j. J. R., zamieszkałego w G. przy ul. [...]. Wskazać należy, odnosząc się do powyższej kwestii, że strona w piśmie z 7 listopada 2005r. składając wyjaśnienia w zakresie korekt VAT-7 z 3 listopada 2005r. stwierdziła, że cyt.: (...) złożone korekty VAT-7 dotyczą odliczenia podatku VAT od dokumentów, od których w naszej obecnej sytuacji nie przysługuje odliczenie podatku VAT. Jednocześnie informujemy, iż powstałe zobowiązanie wynikłe z korekt zostało zapłacone wraz z należnymi odsetkami (...) (por. k. 31, tom VI akt postępowania). Organ odwoławczy wskazał na następującą sprzeczność w samym stanowisku strony - faktury, których jako wystawcę wskazano J. K. zostały przez spółkę rozliczone w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego 2004r. do września 2004r., a faktura zawierająca dane J. R. uwzględniona została w rozliczeniu za grudzień 2004r. Strona w korektach deklaracji podatkowych VAT-7 z 3 listopada 2005r. wykazała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, natomiast wyjaśniając przyczynę korekt wskazuje, że powstało po jej stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług, które spółka uregulowała wraz z odsetkami. W piśmie procesowym z 6 kwietnia 2010r. strona stwierdza, że to program komputerowy SYMFONIA do prowadzenia ksiąg rachunkowych podatnika uniemożliwia mu dokonanie zmian w ww. rejestrach oraz księgach strony i że wszelkie zmiany można ujawnić wyłącznie zapisem ręcznym na rejestrze, bądź też tworząc nowe zestawienie rejestrów, co strona uczyniła. Sąd podziela jednak pogląd wyrażony przez organ odwoławczy również w odpowiedzi na powyższe, a zawarty w piśmie z 16 kwietnia 2010r., prezentowany j.w. w toku postępowania. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi strony R.Z. w dniu 24 lutego 2009r. Dodatkowo organ wskazał, że kwestionowane faktury wystawione przez J. K. i J. R. strona ujęła również w poczet kosztów uzyskania przychodu roku 2004; CIT-8 złożony został 25 lipca 2005r. i strona nie dokonała korekty ostatecznej deklaracji CIT-8. VII. Oceniając zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy zasadnie organy podatkowe przyjęły nierzetelność ksiąg podatkowych. Zgodnie z dyspozycją art. 193 § 1 O.p., aby księgi podatkowe mogły stanowić dowód w postępowaniu, winny być prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za rzetelne uznaje się tylko takie księgi podatkowe, w których dokonywane zapisy odzwierciedlają rzeczywisty stan. Odnieść należy się do art. 27 ust. 4 u.p.t.u. z 1993r. oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. z 2004r. W rozpoznawanej sprawie rejestry sprzedaży i zakupów za poszczególne miesiące 2004r., w tym dokumentujące transakcje gospodarcze z C J. K. ( 8 faktur VAT), Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe D, którego właścicielem, zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest W. G. (1 faktura VAT), Firmę Wielobranżową E, której właścicielem zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest J.R. (1 faktura VAT), S. S. (3 faktury VAT), F, A. Z. (7 faktur VAT) są nierzetelne i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisu. Sąd podkreśla, że nierzetelność księgi zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje taki skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie (art. 193 § 4 i 5 O.p.). Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku, SA/Rz 818/2000 (opubl. w Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003/1 poz. 11), jeśli zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń, to należy traktować ją jako nierzetelną, a w konsekwencji nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2006 r., III SA/Wa 281/2005 (opubl. w Monitor Podatkowy 2006/4 str. 4), organy podatkowe nie mogą uznać fikcyjnego charakteru transakcji bez jednoczesnego stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, w których te transakcje były ewidencjonowane. Organ winien zatem obalić domniemanie prawdziwości ksiąg podatkowych, aby osiągnąć prawnie skuteczną możliwość nie uwzględnienia zawartych w księgach faktur, co w tej sprawie uczyniono. VIII. Sąd nie podziela żadnego z zarzutów skargi a dotyczącego naruszenia przepisów postępowania poprzez wadliwie prowadzone postępowanie dowodowe w tej sprawie. W ocenie Sądu postępowanie podatkowe nie było prowadzone w celu uwiarygodnienia przyjętej na wstępie tego postępowania tezy o fikcyjności usług wykonywanych na rzecz skarżącej spółki przez wystawców kwestionowanych faktur. Przeciwnie, powyższa teza stanowiła dopiero konkluzję przeprowadzonego postępowania podatkowego i była wynikiem właściwie dokonanej oceny materiału dowodowego, nie wykraczającej poza zakres swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). wyciągnięte wnioski były trafne, zgodne z zasadami logiki i wnioskowania oraz z doświadczeniem życiowym. Wynika to z aż nazbyt obszernej (155 stron) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, który w uzasadnieniu wydanej decyzji nie tylko wskazał na poszczególne dowody, przytaczając ich treść oraz wskazując na cały zakres prowadzonego postępowania dowodowego – nie tylko w zakresie ad. 1/-ad. 5/, cytując zeznania przesłuchanych świadków i treść zebranej dokumentacji, ale również wskazał na sposób dokonanej analizy, wyciągnięte z takiej analizy wnioski, szczegółowo opisując kwestionowaną u podatnika procedurę wystawiania tzw. pustych faktur kosztowych i wskazując na dowody jakimi się organ kierował. Nie można podzielić stanowiska strony prezentowanej na etapie odwołania, że skoro wykonane przez podwykonawców usługi były przedmiotem odsprzedaży m.in. na rzecz H S.A., to nie można mówić o fikcyjności zdarzeń stanowiących przedmiot faktur. Podkreślić należy, że kwestią postępowania podatkowego w tej sprawą nie było podważenie nie wykonania usług wskazanych we fakturach ale zakwestionowanie ich faktycznego wykonania przez wystawców tychże faktur. Nie można podzielić stanowiska, iż dowodem na wykonanie zakwestionowanych usług są wystawione faktury. Faktura nie jest dowodem na wykonanie umowy; istotne znaczenie dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Sąd nie podziela stanowiska, jakoby nie istniał obowiązek sporządzania i przechowywania dowodów dokumentujących faktyczne wykonanie umowy o usługi; konieczne jest dla potrzeb wykazania podatkowych skutków zawartych kontraktów, również z podwykonawcami, posiadanie i przechowywanie, przez okres prawem podatkowym wymagany, dowodów potwierdzających nie tylko zawarcie ale i faktyczne wykonanie danej umowy. Podatnik w sytuacji gdy podwykonawca nie zna nawet oznaczeń wykonanych prac, nie rozpoznaje symboli wprowadzonych dla danych robót w tym spawalniczych (np. w przypadku S. S. spawanie sekcji 68/7 MO32PB, 68/7 MO52LB – por. faktura z 30 marca 2004r. nr 03/04), nie jest w stanie przy tak przyjętej jak u strony jako podmiotu gospodarczego procedury współpracy z podwykonawcami prezentować dowodu na faktyczne wykonanie usług pisanych w kwestionowanych fakturach. Wykazano w toku postępowania podatkowego, że wystawiane były przez podwykonawców faktury na usługi, których nie wykonywali i nie mogli wykonywać - wskazywano na ich zakres czasowy, który fizycznie podwykonawca nie był w stanie, nawet w ciągu całego roku, wykonać, również w miesiącach, kiedy w ogóle nie współpracowali ze stroną. Wskazane na etapie skargi zastrzeżenia strony, iż organ nie wziął pod uwagę możliwość wykonania kwestionowanych usług, a wynikającą z przyjętego przez stronę systemu normogodzin, nie zasługują na uwzględnienie. Normogodziny zostały szeroko i czytelnie przeanalizowane w uzasadnieniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (por. między innymi strona 111 i nast. uzasadnienia). Normogodziny obowiązywały wyłącznie przy realizacji zleceń na rzecz H S.A. (prefabrykacja sekcji), natomiast ze B S.A. (prefabrykacja zrębnic) obowiązywały odmienne zasady wynikające wprost z zawartych umów. Dla H S.A., jak wynikałoby z treści faktur, pracowali następujący podwykonawcy: T. G., P. W., S. S., S. N., T. D., R. S. i A. Z.. S. S. zeznał, że nie pracował dla H S.A., nie miał zresztą przepustki. A. Z. zeznał, że w większości pracował dla H S.A. ze stawką 14 zł/godz. Skoro dano mu polecenie założenia działalności gospodarczej, to ją założył, ale nie składał żadnych deklaracji podatkowych, a dwóm pracownikom A, sp. z o.o. (nie zna nazwisk) dawał puste, opieczętowane i podpisane faktury. Otrzymywał faktury wypełnione danymi dot. zakresu i wartości usług, zaś wynagrodzenie uzyskiwał za swą pracę spawacza w ilości 8-10 godzin dziennie (k. 73-74 uzasadnienia). Zarzuty nie przeprowadzenia postępowania dowodowego np. w zakresie ustalenia sytuacji majątkowej S. S. (wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka jego żony i córki) nie znajdują akceptacji. To jaka była sytuacja finansowa podwykonawcy kwestionowanych robót nie podważa bowiem tego czy S. S. faktycznie wykonywał prace opisane w kwestionowanych fakturach czy też nie. W skardze strona stwierdza, że organy podatkowe nie potrafią zrozumieć istoty złożonego wniosku, bowiem nie biorą pod uwagę, że S. S. nie podał prawdziwej wysokości zarobków osiąganych w spółce. Strona nie odnosi się jednak do istotnych dla sprawy ustaleń, które podważają faktyczne wykonanie prac przez S. S. - dwukrotnie przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że w spółce wykonywał wyłącznie prace jako szlifierz i prace te wykonywał wyłącznie przy ulicy [...] a nie na terenie B; szlifował most dla P. i nie miał uprawnień spawacza już od 8 lat, zaś kwestionowane faktury z 27 lutego 2004r. i 30 marca 2004r. wystawiono na prace montażowe i spawalnicze wskazanych sekcji na rzecz B. Organ podatkowy czytelnie oznaczył przyczyny dla których dał wiarę zeznaniom świadka S. S. W sprawie podkreślić również należy, że stosownie do art. 187 §1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W celu realizacji tej zasady organ podatkowy, dysponując sprzecznymi ze sobą zeznaniami strony i świadków, nie uchylił się od oceny wiarygodności tych dowodów, a tym samym od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jeżeli spośród dwóch twierdzeń jedno jest prawdziwe, a drugie fałszywe, należy dokonać stosownego wyboru, wskazując kryteria, jakimi kierował się organ, uznając daną okoliczność za udowodnioną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 1988 roku, III SA 579/88, niepublikowany). Kryteria te organ pierwszej i drugiej instancji wykazał w kilkusetstronnicowych uzasadnieniach wydanych decyzji; są one czytelne, logiczne i spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i właściwie umotywowane. Tak więc przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się przez organ podatkowy do każdego dowodu bądź grupy dowodów jednorodnych i dokonanie ich oceny we wzajemnym ze sobą powiązaniu, co też uczynił organ podatkowy w niniejszej sprawie. Obowiązkiem organu jest bowiem nie tylko wskazanie, na podstawie jakich dowodów ustalono stan faktyczny sprawy, ale także odniesienie się do dowodów, którym odmówiono wiarygodności. Jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczące stanu faktycznego np. z posiadanej dokumentacji, czy z zeznań świadków, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrdowodu z inicjatywy strony toczącego się postępowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 1998 roku, III SA 682/97, LexPolonica). Zdaniem Sądu, nie naruszono dyspozycji art. 181 O.p., a dopuszczenie materiału dowodowego zebranego w toku innych licznych postępowań w tym podatkowych i karnych nie narusza prawa. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej oraz treści zarzutów zawartych w skardze, w zakresie naruszenia art. 188 i art. 191 O.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący oraz dokonania dowolnej i wybiórczej oceny materiału dowodowego, postępowanie dowodowe i jego zakres nie narusza przepisów postępowania. Zebrany materiał dowodowy nie uchybia art. 187 § 1 i 191 O.p. Wielokrotnie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów istotnych dla załatwienia sprawy, jeżeli argumentów tych nie dostarczył sam podatnik (por. wyrok NSA z 30 maja 2006r. w sprawie II FSK 835/05, wyrok NSA z 1 czerwca 1999 r., sygn. akt III SA 5688/98, Serwis podatkowy 2001, nr 4, s. 19). Na uwadze bowiem mieć należy także celowość oraz szybkość postępowania podatkowego, co wynika zarówno z treści art. 122, jak i art. 125 O.p. Chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku, z uwagi na to, że sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Podatnik nie może czuć się zwolniony od obowiązku co najmniej współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebranie materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej prowadzi do rezultatów niekorzystnych dla podatnika (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99). Nie można też czynić zarzutów organowi, iż naruszył art. 188 O.p., jeżeli ten przeprowadził wszelkie niezbędne kroki w celu przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, a dowodu tego nie można było przeprowadzić z przyczyn obiektywnych od organu niezależnych. W przypadku złożenia wniosku dowodowego z zeznań świadków podatnik winien wskazać dokładne personalia świadka i jego miejsce zamieszkania. Czynienie zatem zarzutu naruszenia przepisów postępowanie przez organ podatkowy poprzez nieposzukiwanie na dworcach PKP wystawcy faktury nie może liczyć na akceptację; nie można oczekiwać od organów podatkowych, że będą w nieskończoność poszukiwać dowodów potwierdzających wersję podatnika, w sytuacji gdy on sam dowodów takich nie dostarcza. W doktrynie dzieli się ocenę dowodów dokonywaną przez organ podatkowy na dwa etapy: pierwszy etap to tzw. ocena uprzednia dowodu i przeprowadza się ją w celu dopuszczenia wszystkich okoliczności faktycznych, które mogą się przyczynić do wyjaśnienia sprawy; drugi etap sprowadza się natomiast do tzw. oceny następczej, a więc dokonanej po przeprowadzeniu i zebraniu wszystkich dowodów - dzięki temu organ podatkowy wyciąga z poczynionych ustaleń faktycznych wnioski potrzebne do rozstrzygnięcia sprawy (por. A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, PiP 2000, nr 10, s. 67). Zasada swobodnej oceny dowodów, o jakiej mowa w art. 191 O.p., której naruszenie zarzucono w skardze, tylko wtedy będzie mogła mieć sens, gdy organ podatkowy zgromadzi w sposób zgodny z przepisami prawa formalnego wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. Ocena uwzględniająca tylko część zgromadzonego materiału dowodowego bądź oparta na wadliwie zgromadzonym (niepełnym) materiale dowodowym narusza art. 191 O.p. i daje stronie podstawę do skutecznego jej podważenia. W rozpoznawanej sprawie brak jednak podstawy by naruszenie tego przepisu zarzucić organom podatkowym. Organ odwoławczy dokonał kontroli prawidłowości toku myślowego organu zarówno pod względem prawidłowości logicznej jak i zgodności z przepisami prawa procesowego. Pozostałe zarzuty strony stanowią nieuprawnioną polemikę ze stanowiskiem organów. IX. Organy podatkowe, wskazały jako podstawę prawną wydanych decyzji: art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004r., z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...); art.86 ust.2 pkt 1 lit a/ ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r.; § 48 ust.4 pkt 5 lit a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązujący do 30 kwietnia 2004r., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające: (a) czynności, które nie zostały dokonane, (b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym; § 14 ust.2 pkt 4 lit a/ i b/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ) - obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. (wskazany przepis obowiązywał do dnia 31 maja 2005r.); § 48 ust.4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., obowiązującego do dnia 30kwietnia 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. (wskazany przepis obowiązywał do dnia 31 maja 2005r.), które stanowią, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur; § 14 ust.2 pkt 1 lit a/ rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Skoro, jak podkreśla Dyrektor Izby Skarbowej, przyczyną kwestionowania faktur nie była okoliczność wystawienia ich przez podmiot niezarejestrowany (przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony) należało ograniczyć się w sentencji do wskazania jako podstawy prawnej wydanego orzeczenia § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a/ rozporządzenia MF z 2002r. oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a/ rozporządzenia MF z 2004r. Dopiero w treści uzasadnienia należało wskazać na okoliczność braku rejestracji dla celów podatkowych jako na jedną z okoliczności wskazujących, że usługi objęte kwestionowanymi fakturami faktycznie przez wystawcę faktury nie zostały wykonane. Powyższe nie stanowi uchybienia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, które uzasadniałoby wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obiegu prawnego. Nie stanowi też takiego uchybienia, wobec przeprowadzenia właściwego wnioskowania, akceptacja przez organ odwoławczy zakresu uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, które znacząco winno odróżniać się w swej treści od protokołu ‘kontrolnego – nie jest bowiem celem uzasadnienia decyzji wymiarowej m.in. przytaczanie treści wszystkich przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego dowodów (por. J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, WP, W-wa 1981). Z mocy art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać ma w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawierać winno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Reasumując: 1/ organ podatkowy zasadnie uznał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwot z nich wynikających, faktury te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w trybie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); 2/ faktura jest dokumentem prywatnym i nie przysługuje jej szczególna moc dowodowa wynikająca z treści art. 194 O.p.; podlega takiej samej ocenie jak inne dowody zgromadzone przez organ; 3/ prawidłowość materialnoprawna danej faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze; a contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami; 4/ w języku potocznym pojęciem pustej faktury określa się dokument nazywany fakturą, który wykazuje należność z podatkiem VAT za czynność faktycznie niewykonaną (nie mającą miejsca), zatem jest to dokument, który potwierdza nieprawdę (por. Janusz Zubrzycki w: LEKSYKON VAT, wyd. UNIMEX 2006). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z prawem, a także nie znajdując przesłanek do uznania, iż decyzja ta wydana została z mającym co najmniej istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, stosownie do przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.