I SA/Gd 153/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi A, spółki z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 grudnia 2009 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. postanawia: zawiesić postępowanie. W następstwie kontroli przeprowadzonej u Skarżącego A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 6 sierpnia 2009 r. dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez podatnika w złożonych za ten okres deklaracjach podatkowych VAT-7/korekta. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji stwierdził zaniżenie podatku należnego opodatkowanego stawką podatku VAT 22% za sierpień 2004 r. o kwotę 46.316 zł i za listopad 2004 r. o kwotę 26.077 zł oraz zawyżenie podatku naliczonego za styczeń 2004 r. o kwotę 3.520 zł, za luty 2004 r. o kwotę 5.327 zł, za marzec 2004 r. o kwotę 2.779 zł, za kwiecień 2004 r. o kwotę 3.146 zł, za maj 2004 r. o kwotę 3.311 zł, za czerwiec 2004 r. o kwotę 3.333 zł, za lipiec 2004 r. o kwotę 836 zł, za sierpień 2004 r. o kwotę 920 zł, za wrzesień 2004 r. o kwotę 2.200 zł, za październik 2004 r. o kwotę 462 zł oraz za grudzień 2004 r. o kwotę 5.852 zł. W zakresie odliczonego przez Skarżącą spółkę podatku naliczonego organ kontroli skarbowej zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez następujące firmy: 1. Zakład Usługowy B J. K., G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 11.627,00 zł ( 8 faktur VAT), 2. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe C, G., ul. [...], NIP [...];, którego właścicielem, zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest p. W. G.; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 3.696,00 zł (1 faktura VAT), 3. Firma Wielobranżowa D, G., ul. [...], NIP [...], której właścicielem zgodnie z umieszczoną na fakturze pieczątką jest J. R.; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 2.156,00 zł i wynika z (1 faktura VAT), 4. S. S., G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 4.620,00 (3 faktury VAT), 5. Usługi E, G., ul. [...], NIP [...]; łączna kwota podatku naliczonego wynosi 9.586,50 zł (7 faktur VAT). Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ podatkowy uznał, że faktury wystawione przez wyżej wskazane podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zaistniałych zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwot z nich wynikających i nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Ponadto ustalono, że podwykonawcy J. K. i J. R. nie byli podatnikami zarejestrowanymi, zarówno dla celów VAT, jak i prowadzonej działalności gospodarczej, W.G. i A. Z. prowadzili działalność gospodarczą, jednakże nie byli zarejestrowani dla celów VAT, natomiast S. S. wprawdzie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale za okres od stycznia 2004r. do grudnia 2004r. złożył "zerowe" deklaracje VAT -7 i "zerową" deklarację PIT 28. Odnośnie pierwszego z podwykonawców Spółki, J. K., organ podatkowy ustalił, że nie był on zarejestrowanym podatnikiem, zarówno dla celów VAT, jak i osoby prowadzącej działalność gospodarczą; wykazane na fakturach kwoty są nierealne; J. K. nie posiada stałego miejsca zamieszkania, nie jest zameldowany, jest osobą bezdomną. W dowodach źródłowych użyto pieczątki o niespotykanym rozkładzie barwnika i zawierającą czasowe maski i przesłonięcia (sugerowana jest potencjalna nienaturalność zastosowanego narzędzia nanoszącego obraz stempla). W. G. nie prowadził i nie prowadzi działalności gospodarczej. Wprawdzie zarejestrował na własne nazwisko podmiot gospodarczy pod nazwą P.H.U. C W. G., jednakże firma ta była wykorzystywana przez osoby trzecie, które wystawiały fikcyjne faktury, jak również za pośrednictwem kont legalizowały środki pochodzące z przestępstwa związanego z nielegalnym obrotem paliwami. Z faktur zabezpieczonych w toku postępowania Prokuratury Apelacyjnej w K. wynika, iż nieustalona osoba posługiwała się podrobionymi pieczątkami PHU C W. G. i podrabiała podpisy W. G. na dokumentach w 2004r. Z przesłuchania W. G. wynika, iż założył w 2001 r. działalność gospodarczą namówiony do tego przez kolegę, który skontaktował go z osobą o imieniu Krzysiek. Krzysiek wytłumaczył mu, że firma będzie zajmowała się skupem i sprzedażą paliw, smarów i olejów, a także powiedział, że sam będzie się wszystkim zajmował. Krzysiek opłacił wszystkie formalności związane z otwarciem działalności, wybrał też nazwę C, dysponował pieczątką firmy z danymi w/w, którą przystawiał tam gdzie podpisywał się W. G.; nie pamięta czego dotyczyły podpisywane przez niego faktury. Odnośnie trzeciego z podwykonawców J. R. organ ustalił, że brak jest możliwości identyfikacji osoby, która wystawiła fakturę ze wskazaniem danych J. R., a tym samym brak jest możliwości potwierdzenia jej kopii u wystawcy. Nie ma możliwości ustalenia przez kogo faktycznie wystawiona została faktura, która wskazuje dane J. R. Ustalono, że J. R. nie zgłosił faktu prowadzenia działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym i nie zarejestrował się jako podatnik VAT. Czwarty z podwykonawców tj. S. S. założył własną działalność gospodarczą, przy czym nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności, żadnych przychodów i składał tzw. zerowe deklaracje VAT-7. Ostatni z wymienionych podwykonawców, A. Z., wykazał się małą wiedzą, co do faktu prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Nie potrafił określić, kiedy rozpoczął współpracę z A, sp. z o.o., od kiedy zaprzestał wykonywania usług na jej rzecz, jakie prace wykonywał. Zeznał, iż jedynie wystawiał rachunki; jednocześnie stwierdził, że przez cały okres działalności gospodarczej był podatnikiem VAT co nie znajduje odzwierciedlenia w dokumentach źródłowych Urzędu Skarbowego, z których wynika, że w/w wybrał zwolnienie i złożył druk VAT- 6. Na podstawie analizy zgromadzonych w aktach sprawy dowodów organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że w Skarżącej spółce działał mechanizm polegający na wystawianiu za podwykonawców faktur VAT i rachunków, które w istocie nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ pierwszej instancji stwierdził, że dla celów podatku od towarów i usług w 2004r. za nierzetelne uznano faktury VAT wystawione przez J. K., J. R., W. G., A. Z. i S. S. Zdaniem organu ustalony mechanizm sprowadzał się do celowego, świadomego wykorzystywania przez Skarżącego faktu podzlecania prac podwykonawcom i wystawiania za nich, częstokroć bez ich wiedzy i woli, dowodów źródłowych. W tym zakresie ujawniono szereg nieprawidłowości polegających na: zawyżaniu kwot wykazywanych przez spółkę na fakturach, rachunkach podwykonawców, określaniu usług, których faktycznie nie wykonali, jak i wystawianiu według uznania spółki dowodów źródłowych podwykonawców w miesiącach, w których dany podmiot nie świadczył żadnych usług na rzecz kontrolowanej jednostki. Strona skarżąca odliczyła podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, które wystawione zostały przez podatników niezarejestrowanych. Organ podatkowy uznał, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno co do zakresu wykonywanych usług, jak i kwot z nich wynikających, faktury te nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w trybie art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Ponadto organ pierwszej instancji wskazał, że faktury VAT stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, jak i podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, co wynika z następujących przepisów: art.19 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) - obowiązujący do dnia 30 kwietnia 2004r., z którego wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...); art.86 ust.2 pkt 1 lit a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług obowiązującej od dnia 1 maja 2004r.; § 48 ust.4 pkt 5 lit a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) - obowiązujący do 30 kwietnia 2004r., który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające: (a) czynności, które nie zostały dokonane, (b) podające kwoty niezgodne ze stanem faktycznym; § 14 ust.2 pkt 4 lit a) i b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ) - obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. (wskazany przepis obowiązywał do dnia 31 maja 2005r.); § 48 ust.4 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r., obowiązującego do dnia 30kwietnia 2004r. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. - obowiązującego od dnia 1 maja 2004r. (wskazany przepis obowiązywał do dnia 31 maja 2005r.), które stanowią, że nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego sprzedaż udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur; § 14 ust.2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. Od powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej strona złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 180, art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej do 30 kwietnia 2004r. i art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązującej od 1 maja 2004 r. W uzasadnieniu odwołania zakwestionowano zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia w kwestii nie uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez S. S., A. Z., J. R., W. G. oraz J. K., wobec stwierdzenia, że faktury VAT wystawione zostały przez niezarejestrowane podmioty i nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Nadto Spółka nie zgodziła się z zaprezentowanym przez organ podatkowy mechanizmem świadomego wykorzystywania przez stronę faktu podzlecania prac podwykonawcom oraz wystawianiu za nich, częstokroć bez ich wiedzy i woli, dowodów źródłowych. Spółka nie zgodziła się także ze sposobem, w jaki organ podatkowy zakwestionował wartość usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Końcowo nie zgodziła się ze stanowiskiem organu w kwestii odrzucenia wniosków dowodowych strony, przez które chciała udowodnić, że cześć świadków nie zeznawała prawdy. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, podzielił stanowisko organu pierwszej i instancji i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa decyzją z dnia 18 grudnia 2009 r. utrzymał zaskarżone rozstrzygniecie w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie dokonania prawidłowego rozliczenia podatku naliczonego oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1983 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika podatku naliczonego w łącznej kwocie 13.782,60 zł, w wyniku uznania, że wartość ta wynika z faktur wystawionych przez J. K. i J. R. w sytuacji, gdy podatek z tych faktur nie był uwzględniony w kwocie podatku naliczonego wynikającego ze skorygowanych deklaracji V AT-7, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie przeprowadzenie żądanego dowodu, w sytuacji, gdy jego zakres dotyczył okoliczności mających znaczenie dla sprawy nie stwierdzonymi innymi dowodami, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego w zakresie usług wykonywanych przez A. Z. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: I. Z mocy art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153/02, poz. 1270; w skrócie p.p.s.a. ), Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Warunkiem skorzystania z tej podstawy jest wystąpienie sytuacji, w której to inne postępowanie jest już rozpoczęte. II. Postanowieniem z 14 lipca 2009 r., w sprawie sygn. akt I FSK 748/08, na podstawie art. 234 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni następujących przepisów prawa wspólnotowego: po pierwsze - czy zasady wspólnotowego systemu VAT, w szczególności art. 17 ust. 6 Szóstej Dyrektywy VAT (dyrektywa 77/388/EWG), nie sprzeciwiają się ustawodawstwu Państwa Członkowskiego, zgodnie z którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT wstawionej przez podmiot niezarejestrowany w ewidencji podatników podatku od towarów i usług? po drugie - czy dla odpowiedzi na pytanie pierwsze istotne jest, że: a) nie ma wątpliwości, że transakcje wykazane w fakturze VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT oraz, że rzeczywiście zostały dokonane; b) faktura zawierała wszystkie dane, wymagane zgodnie z ustawodawstwem wspólnotowym; c) ograniczenie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez podmiot niezarejestrowany funkcjonowało w porządku krajowym przez dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty? po trzecie - czy odpowiedź na pytanie pierwsze uzależniona jest od spełnienia dodatkowych kryteriów (np. udowodnienia, że podatnik działał w dobrej wierze?). Z uwagi na zakres merytoryczny zadanego pytania i tożsamość problemu prawnego wskazanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, zawieszenie postępowania stało się zasadne. III. Celowość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego na podstawie pkt 1 § 1 art. 125 p.p.s.a. została przeanalizowana również z punktu widzenia wystąpienia w przyszłości przesłanek do wznowienia postępowania administracyjnego, zakończonego zaskarżoną decyzją lub innym aktem (art. 240 § 1 pkt 7 i 8 O.p.), jak i przesłanek do wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ( art. 272 p.p.s.a.) na skutek rozstrzygnięcia wydanego w innym już toczącym się postępowaniu, jak i względów ekonomii procesowej. EK