I SA/Gd 1536/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski /spr./ NSA Alicja Stępień Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 11 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za m-ce od stycznia do grudnia 1997 r. oddala skargę. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce z o. o. "A" z siedzibą w G. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, iż w deklaracjach VAT-7 za styczeń – listopad 1997r. spółka wykazała zaniżoną wartość sprzedaży i podatku należnego. Ustalenia te legły u podstaw decyzji wydanych w dniu 11 czerwca 2001 r., w których Inspektor określił spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – październik 1997 r. w kwotach wyższych od wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT- 7 za te miesiące. Za listopad 1997 r. Inspektor określił spółce zobowiązanie podatkowe, podczas gdy spółka wykazała w deklaracji VAT-7 nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, natomiast w decyzji za grudzień 1997 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług bez uwzględnienia kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji. W odniesieniu do wszystkich miesięcy Inspektor ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Izba Skarbowa w G., po rozpatrzeniu odwołań spółki, decyzją z dnia 31 października 2001 r., wydaną w oparciu o przepis art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchyliła decyzje organu pierwszej instancji i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ jej rozstrzygnięcie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części. Po ponownej kontroli, przeprowadzonej w dniach od 30 października 2001 r. do 12 lutego 2002 r., Inspektor wydał w dniu 14 marca 2002 r. decyzje, w których określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 1997 r. w kwotach wyższych od wykazanych przez spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka podniosła następujące zarzuty: - postępowanie kontrolne prowadzone było przez Inspektora bez ważnego upoważnienia i zawiadomienia, co stanowiło naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, - kontrolowanemu nie przedstawiono dokumentacji i ustaleń kontroli, w tym, także nie sporządzono adnotacji z zapoznania kontrolowanego z tymi materiałami, co stanowiło naruszenie art. 23 ustawy o kontroli skarbowej, - nieuwzględnienie decyzji Izby Skarbowej z dnia 31 października 2001 r. poprzez pominięcie zalecenia dotyczącego przeanalizowania operacji ewidencjonowanych przez "B" S.A. w G., co w znacznym stopniu zawyżyło zobowiązanie spółki z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego, - naruszenie art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa w G. decyzją z dnia 11 czerwca 2002 r. utrzymała w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dania 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej. W art. 27 ust. 4 powołanej ustawy nałożony natomiast został na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Ponieważ ustalenia przeprowadzonej kontroli pozwoliły stwierdzić, iż spółka w deklaracjach za miesiące objęte zaskarżoną decyzją wykazała zobowiązania podatkowe w zaniżonych kwotach, w sprawie miały zastosowanie przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, iż tryb oraz zasady prowadzenia kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej regulują przepisy ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Przepisy ustawy o kontroli skarbowej przewidują, że postępowanie kontrolne wszczyna inspektor kontroli skarbowej po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli z równoczesnym zawiadomieniem o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1). Upoważnienie do przeprowadzenia kontroli skarbowej przez inspektora wydaje dyrektor urzędu kontroli skarbowej i wskazuje w nim m. in. imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne (art. 13 ust. 4). Jak wynika z akt sprawy Inspektor T. Z. prowadził czynności kontrolne w spółce "A" na podstawie upoważnienia Nr [...] wystawionego przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 7 kwietnia 2000 r. oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. Zarówno upoważnienie, jak i zawiadomienie zostały w dniu 11 kwietnia 2000 r. okazane prezesowi spółki – W. S., o czym świadczą podpisy złożone na tych dokumentach. Ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przedłużana była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kilkakrotnie – ostatecznie przedłużona została do 28 czerwca 2002r. Przy czym podejmowane kilkakrotnie próby przekazania prezesowi spółki upoważnienia celem jego podpisania w związku z przedłużeniem terminu ważności okazały się bezskuteczne. Na żadne z wielokrotnych wezwań prezes spółki nie zgłosił się, a także odmówił podpisania upoważnienia w siedzibie UOP w Gdańsku w dniach 9 października 2000 r. i 20 lutego 2001r. Izba Skarbowa podała również, że prowadzący sprawę inspektor pismem z dnia 12 kwietnia 2001 r. wezwał prezesa spółki w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem kontrolnym i podpisania adnotacji. Ponieważ wezwanie to pozostało bez odzewu, w dniu 19 kwietnia 2001 r. w sekretariacie spółki doręczono "Adnotację z dnia 18 kwietnia 2001 r. z zapoznania kontrolowanego z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli". "Adnotacja" ta, nie podpisana została jednak zwrócona przez spółkę jako nieczytelna, przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2001 r. Ponadto Izba Skarbowa podała, iż przedstawiciel spółki, pomimo skutecznego doręczenia zawiadomienia nie zgłosił się celem podpisania protokółu z kontroli z dnia 18 lutego 2002 r., zaś sekretariat spółki odmówił jego przyjęcia. Przedstawiciel spółki nie zgłosił się także celem zapoznania się ze zgromadzonym materiałem kontrolnym pomimo skutecznie doręczonego zawiadomienia w dniu 28 lutego 2002 r. Organ odwoławczy nie podzielił także stanowiska spółki, iż decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej określały zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, skoro podatek należny został określony na podstawie dokumentów i ewidencji dotyczących rozliczeń finansowych spółki za 1997 r. znajdujących się w Sądzie Rejonowym w G., a także kserokopii faktur wystawionych przez "A" uzyskanych od kontrahentów spółki oraz kserokopii zapłaty należności wynikających z tych faktur. Przy czym organ odwoławczy podkreślił, że podatek naliczony został przyjęty zgodnie z deklaracjami VAT – 7. Izba Skarbowa nie dopatrzyła się także w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji naruszenia przepisów art. 121, art. 122 i art. 123 ustawy Ordynacja podatkowa. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka "A" wniosła o uchylenie decyzji Izby Skarbowej jako niezgodnej z prawem i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż Izba Skarbowa w swojej decyzji nie ustosunkowała się do odwołania wniesionego od decyzji Inspektora z dnia 14 marca 2002 r., co stanowi jednoznaczną i wystarczającą podstawę uznania niniejszej skargi. Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i wywodząc jak w treści zaskarżonej decyzji. Dodatkowo Izba Skarbowa podkreśliła, że organ pierwszej instancji wydał sporne decyzje w oparciu o materiał zgromadzony przez UOP w G., otrzymany od Prokuratury Rejonowej G., a także materiały uzyskane od kontrahentów spółki (faktury i dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur). Decyzje wydane na podstawie tak zebranego materiału dowodowego podlegały ocenie organu odwoławczego, który uznał ten materiał za w pełni wystarczający do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Zatem fakt nie przeanalizowania przez Inspektora zapisów operacji dotyczących spółki, a ewidencjonowanych przez "B" S.A. w G. pozostawał bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku właściwy do rozpoznania sprawy na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w sposób uzasadniający jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Nie zasługuje bowiem na uwzględnienie zarzut skargi, iż organ odwoławczy w swojej decyzji nie ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez spółkę w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Na wstępie należy pokreślić, iż zarzuty odwołania dotyczyły wyłącznie formalnej poprawności prowadzonego postępowania kontrolnego, które legło u podstaw wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku pod towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 r. oraz ustalających wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Przy czym nie sposób nie zauważyć, iż skarżąca spółka właściwie nie negowała w złożonym odwołaniu ustaleń przeprowadzonej kontroli. Zauważyć przy tym należy, że ustalenia przeprowadzonej kontroli oraz dokumenty zgromadzone w jej toku pozwoliły na dokonanie przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 1997 r., które w ocenie Sądu nie budzi zastrzeżeń. Wysokość podatku należnego została bowiem ustalona w oparciu o dokumenty otrzymane z UOP w G., a także w oparciu o dokumenty uzyskane od kontrahentów skarżącej – wystawione przez skarżącą faktury oraz dowody zapłaty należności wynikających z tych faktur, zaś podatek naliczony został uwzględniony w kwotach wynikających ze złożonych za odpowiednie okresy rozliczeniowe deklaracji VAT- 7. Wbrew twierdzeniom skargi Izba Skarbowa w sposób wyczerpujący ustosunkowała się do zarzutów podniesionych w odwołaniu. Przy czym jej wywodom w poruszanych kwestiach nie sposób odmówić trafności. Zasady i tryb prowadzenia kontroli skarbowej przez organy kontroli skarbowej zostały uregulowane w przepisach rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1999 r., Nr 54, poz. 572 ze zm.). Jednocześnie w art. 31 tej ustawy ustawodawca zastrzegł, że w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej postępowanie kontrolne wszczyna inspektor po okazaniu kontrolowanemu legitymacji służbowej i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, z równoczesnym doręczeniem zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Przy czym w myśl art. 13 ust. 3 upoważnienie do przeprowadzenia kontroli wydawane jest przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa imię i nazwisko inspektora, numer legitymacji służbowej inspektora, oznaczenie kontrolowanego oraz termin ważności upoważnienia. Natomiast zawiadomienie o wszczęciu postępowania, zgodnie z art. 13 ust. 4 wystawiane jest przez inspektora i zawiera szereg danych, w tym imiona i nazwiska pracowników jednostki organizacyjnej kontroli skarbowej wykonujących czynności kontrolne. Zgodnie z art. 23 ust. 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej po zgromadzeniu dokumentacji czynności kontrolnych inspektor zapoznaje kontrolowanego z treścią dokumentów i ustaleniami kontroli. Z czynności tej, w myśl ust. 2 sporządza się adnotację podpisana także przez kontrolowanego. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że inspektor kontroli skarbowej prowadził w rozpoznawanej sprawie czynności kontrolne na podstawie upoważnienia Nr [...] wydanego przez Wicedyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w dniu 7 kwietnia 2000 r. oraz zawiadomienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 7 kwietnia 2000 r. Poza sporem między stronami pozostaje fakt, iż dokumenty te zostały okazane przedstawicielowi spółki. Natomiast ważność upoważnienia do przeprowadzenia kontroli przedłużana była przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. kilkakrotnie, ostatecznie do 28 czerwca 2002 r. Przy czym jak wykazała Izba Skarbowa wszelkie próby ponownego okazania upoważnienia przedstawicielowi spółki w związku z przedłużeniem jego ważności pozostały bezskuteczne. Pomimo wielokrotnych wezwań prezes spółki nie zgłosił się do urzędu. Ponadto prezes spółki dwukrotnie odmówił podpisania upoważnienia w siedzibie UOP w G., w toku czynności prowadzonych przez ten organ, tj. w dniu 9 października 2000 r. i 20 lutego 2001 r., a także odmówił podpisania upoważnienia do kontroli w dniu 6 listopada 2000 r. w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej. W tej sytuacji za nieuprawniony należało uznać podnoszony przez spółkę zarzut, iż inspektor prowadził postępowanie kontrolne bez ważnego upoważnienia. Słuszność zajętego w tej kwestii stanowiska zdaje się potwierdzać także treść art. 153 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu przez pocztę lub w inny sposób pismo uważa się za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia. Podobnie rzecz się ma z zarzutem dotyczącym nie przedstawienia kontrolowanemu dokumentacji i ustaleń kontroli, w tym także nie sporządzenia adnotacji z zapoznania kontrolowanego z tymi materiałami. Z akt sprawy wynika bowiem, że prowadzący sprawę inspektor pismem z dnia 12 kwietnia 2001 r. zawiadomił skarżącą o zakończeniu postępowania kontrolnego i wezwał prezesa spółki do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem kontrolnym i podpisania adnotacji. Wezwanie to zostało złożone w sekretariacie spółki. Wobec niestawiennictwa prezesa spółki w dniu 19 kwietnia 2001 r. w sekretariacie spółki doręczono wymaganą prawem adnotację o zapoznaniu kontrolowanego z treścią zgromadzonych dokumentów i ustaleniami kontroli. Adnotacja ta została zwrócona przez spółkę przy piśmie z dnia 23 kwietnia 2001 r. Zdaniem skarżącej adnotacja ta była nieczytelna, bowiem nie została sporządzona pismem maszynowym. Jak słusznie zauważyła Izba Skarbowa żaden przepis prawa nie nakłada na organy podatkowe sporządzania dokumentów wyłącznie pismem maszynowym. Na marginesie należy dodać, iż w ocenie Sądu nie sprawia większych trudności zapoznanie się z adnotacją sporządzoną przez inspektora, tym bardziej nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, iż w toku prowadzonego w rozpoznawanej sprawie postępowania kontrolnego doszło do naruszenia art. 23 ustawy o kontroli skarbowej. Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ustalona w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, nie stwierdzając naruszenia przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153/02, poz. 1270 ) skargę oddalił.