I SA/Gd 1537/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Sławomir Kozik Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2002 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego o d d a l a s k a r g ę. I SA/Gd 1537/02 U z a s a d n i e n i e Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 1997 r. Rep. A nr [...] B. i A. P. dokonali sprzedaży należącego do ich majątku wspólnego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a następnie w dniu 14 maja 1997 r., A. P. złożył w Urzędzie Skarbowym w M. oświadczenie, że uzyskane pieniądze ze sprzedaży zobowiązuje się przeznaczyć "w przeciągu dwóch lat od daty sprzedaży na cele mieszkaniowe". Urząd Skarbowy w M. po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży nieruchomości w dniu 21 kwietnia 1997 r., decyzją z dnia 28 grudnia 2001 r., Nr [...], stosując zasadę odrębnego opodatkowania małżonków, wyrażoną w art. 6 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określił A. P. zryczałtowany podatek dochodowy ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 21 kwietnia 1997 r. w kwocie 2.522,40 złotych, zaległość z tego tytułu w tej samej kwocie oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 5.096,70 zł. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął połowę wartości nieruchomości określonej w § 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Rep. [...], pomniejszoną o połowę wydatków poniesionych przez państwa P. na cele mieszkaniowe (remont domu), wynikających z przedłożonego przez nich zestawienia. Nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym w decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 28 grudnia 2001 r., Nr [...], A. P. złożył odwołanie do Izby Skarbowej w G., która – po rozpatrzeniu sprawy – decyzją z dnia 28 czerwca 2002 r., Nr [...] uchyliła decyzję organu pierwszej instancji w części, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego i zaległości podatkowej z kwoty 2.522,40 zł do kwoty 2.475,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę z kwoty 5.096,70 zł do kwoty 5.000,90 zł. A. P. nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzucając jej naruszenie: - art. 19 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 519 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 172 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) poprzez błędną wykładnię, - art. 120, 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie i błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że Izba Skarbowa w G. dokonała błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, że zapłata ceny sprzedaży może nastąpić nie tylko poprzez wyrażenie jej w pieniądzu, lecz także przez zobowiązanie się do spłacenia długu. Skarżący kwestionuje stanowisko organów podatkowych, iż przychód osiągnięty przez skarżącego z tytułu sprzedaży własnościowego prawa do lokalu spółdzielczego stanowiła nie tylko cena sprzedaży – 5.000,00 zł, lecz także kwota 52.761,50 zł jako kwota zadłużenia przejęta przez tegoż nabywcę do spłacenia. A. P. stoi na stanowisku, że organy podatkowe posługując się konstrukcją przejęcia długu – zaczerpniętą z prawa cywilnego (art. 519 k.c.) przyjęły, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony – co nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem skarżący wraz z małżonką zyskałby przychód w postaci zwolnienia go jako dłużnika z zapłaty swego długu w wys. 52.761,50 zł. Skarżący podkreśla, że zadłużenie kredytowe, ciążące na sprzedanym mieszkaniu, było zadłużeniem Spółdzielni Mieszkaniowej w S., która zawarła umowę kredytową z bankiem, a więc dłużnikiem wobec banku była spółdzielnia, a nie skarżący z małżonką, wobec czego konstrukcja przejęcia długu nie ma zastosowania w przypadku dokonanej sprzedaży prawa do lokalu, a do ceny mieszkania (i osiągniętego przychodu) nie może być doliczona kwota obciążenia kredytowego w wys. 52.761,50 zł. Ponadto A. P. wyjaśnia, iż akt notarialny został pod tym względem niewłaściwie skonstruowany i nie daje on podstaw do bezkrytycznego przyjęcia, iż wymieniona tamże kwota 57.761,00 zł stanowi rzeczywistą cenę, zapłaconą z tytułu sprzedaży. Skarżący przyznaje, że organ podatkowy ma prawo – na podstawie przepisów art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zakwestionować wartość wyrażoną w cenie, ale tylko na podstawie przeprowadzenia odpowiedniego postępowania określonego w art. 19 ust. 4 tej ustawy, w niniejszej sprawie - zdaniem skarżącej - nie przeprowadzono takiego postępowania, a organ podatkowy w sposób niedopuszczalny mechanicznie przełożył niewłaściwy zapis aktu notarialnego na wartość wyrażoną w cenie. W skardze strona skarżąca podnosi także, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji zastosowania się do nieprawidłowej interpretacji przepisów. A. P. twierdzi, że w oparciu o protokół sporządzony przez pracowników Urzędu Skarbowego w M. podczas czynności sprawdzających, miał prawo oczekiwać, iż nie posiada żadnych zaległości podatkowych, albowiem Urząd Skarbowy stwierdził w tym protokole, iż skarżący nie zalega z płatnością podatku z tytułu sprzedaży prawa do lokalu. Skarżący nie zgadza się również ze stanowiskiem Izby Skarbowej, iż w przedmiotowej sprawie doszło jedynie do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wnioskuje zatem, że inne były istotne przesłanki rozstrzygnięcia sprawy w chwili czynności sprawdzających a inne przesłanki rozstrzygnięcia w chwili wydania decyzji. Według niego nastąpiło naruszenie art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą jego interpretację. Zdaniem skarżącego czynności opisane w protokole winny mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i jako takie być brane pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Izba Skarbowa w G. wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd rozstrzygając w granicach sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z 30.08.2004 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tak pojmując rolę Sądu w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że skarga nie jest zasadna. Z akt sprawy wynika, że strona w dniu 28 lipca 1993 r. otrzymała ze Spółdzielni Mieszkaniowej w S. przydział lokalu mieszkalnego Nr [...] (o powierzchni użytkowej 61,10 m2 na warunkach własnościowego prawa do lokalu w budynku przy ul. [...]. Według zaświadczenia Spółdzielni Mieszkaniowej w S. z dnia 11 kwietnia 1997 r. strona otrzymała spółdzielcze własnościowe prawo do tego lokalu po wpłaceniu 20% wartości mieszkania przed jego zasiedleniem. Wybudowanie tego lokalu sfinansowane zostało kredytem bankowym zaciągniętym przez Spółdzielnię. Na dzień 31.12.1996 r. pozostała do spłaty kwota kredytu ciążącego na tym lokalu w wysokości 52.761,50 zł. Aktem notarialnym z dnia 21 kwietnia 1997 r. Rep. [...] B. i A. małżonkowie P. sprzedali H. R. i J. małżonkom S. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nr [..], opisanego w § 1 tego aktu, wraz z wkładem budowlanym zgromadzonym w Spółdzielni Mieszkaniowej w S., za cenę 5.000,00 zł. Stosownie do § 7 aktu notarialnego H. R. i J. małżonkowie S. przejęli – jako dłużnicy osobiście i solidarnie zobowiązani – wszelkie zobowiązania sprzedających z tytułu spłaty zadłużenia ciążącego na nabytym spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu (wynoszące na dzień 31.12.1996 r. 52.761,50 zł) na warunkach obowiązujących zbywających. Zgodnie z § 8 tego aktu wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761,00 zł. Koszty tej umowy w postaci opłaty skarbowej w kwocie 1.155,20 zł i taksy notarialnej w kwocie 400,00 zł (§ 10 umowy) ponieśli nabywcy - § 6 umowy. Ponieważ prawo do przedmiotowego lokalu państwo P. nabyli w 1993 r., jego sprzedaż w 1997 r. stanowiła źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jak bowiem stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) źródłem przychodów podlegających opodatkowaniu jest m. in. sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Stosownie do treści art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wartość tego prawa wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty sprzedaży. Z gramatycznej (językowej) wykładni przepisu art. 19 ust. 1 zdanie 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego jest wartość tego prawa, określona w umowie sprzedaży, przy czym wartość ta nie powinna bez uzasadnionej przyczyny odbiegać od wartości rynkowej. Z przepisu zaś art. 28 ust. 2 wynika, że podatek od dochodu ze sprzedaży nieruchomości ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Ten ostatni powołany przepis w istocie swej oznacza, że w przypadku sprzedaży nieruchomości uzyskany faktycznie przychód odpowiada dochodowi. Z treści zaś art. 19 ust. 1 ustawy wywieść należy wniosek, że skoro przychodem jest wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, to bez znaczenia dla celów podatkowych jest ta okoliczność, czy cena ta została zapłacona, gdyż obowiązek podatkowy powstaje w dacie zawarcia umowy. Zatem przedmiotem sporu pozostaje określenie ceny w umowie poprzez przejęcie przez nabywców zobowiązań ciążących na stronie, gdyż ma to znaczenie w świetle przepisu art. 19 ust. 1 ustawy. Zapłatę ceny sprzedaży można wyrazić nie tylko w pieniądzu, lecz również poprzez inne określenie jej wartości, w tym m. in. poprzez zwolnienie z długu, czy też przez potrącenie wymagalnych wierzytelności. Taki sposób rozliczenia się sprzedającego i kupującego nie pozbawia zawartej umowy tego elementu, jakim jest określenie ceny sprzedaży, która faktycznie wymieniona została w akcie notarialnym. Stąd wbrew zarzutowi strony uzyskała ona przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie 10% ryczałtu. W orzecznictwie sądów administracyjnych w sposób jednolity przyjmuje się, że (zob. wyrok z dnia 26 maja 1997 r. III SA 83/96 czy z dnia 2 kwietnia 1997 r. I SA/Gd 2258/95) zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.) przychodem ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszonej o koszty sprzedaży. Przychodem zatem jest nie tylko kwota, którą strona otrzymała od nabywców własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, ale także kwota zadłużenia na rzecz spółdzielni mieszkaniowej przejęta przez tychże nabywców do spłacenia. Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tej sytuacji zarzut strony dotyczący naruszenia przez Urząd Skarbowy przepisów art. 19 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1997 r.), który reguluje sposób postępowania organu podatkowego w razie kwestionowania wartości sprzedawanego prawa określonej w umowie, jest bezzasadny. W niniejszej sprawie organ podatkowy nie kwestionował bowiem wartości spółdzielczego prawa do lokalu, przyjmując ją w wysokości określonej wprost w § 8 aktu notarialnego z dnia 21 kwietnia 1997 r. Brzmienie tego zapisu w akcie notarialnym jest następujące: "Wartość spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu strony określiły na kwotę 57.761 zł (pięćdziesiąt siedem tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych)". Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji przepisów art. 120, 121, 122 i 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, które zobowiązują organy podatkowe do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwienia im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Strona nie wykazała zatem, aby organy podatkowe zaniedbały zebrania pełnego materiału dowodowego. Faktem natomiast jest, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających Urzędu Skarbowego w M. w protokole z dnia 28 stycznia 2001 r. zamieszczony został zapis stwierdzający, że w związku z uzyskaniem przychodu ze sprzedaży w kwocie 5.000,00 zł oraz wydatkowaniem na cele mieszkaniowe kwoty 7.312,80 zł zostały spełnione warunki zwolnienia przychodu uzyskanego ze sprzedaży od podatku dochodowego. Natomiast w wydanej w dniu 28 grudnia 2001 r. decyzji Urząd Skarbowy zajął inne stanowisko. Należy zauważyć, że jak stanowi to art. 172 § 1 Ordynacji podatkowej protokół sporządza się z każdej czynności postępowania mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, natomiast orzeka się w sprawie zgodnie z treścią art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej w drodze decyzji. Stosownie do treści art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej to właśnie decyzja rozstrzyga sprawę co do istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej sprawie. Natomiast wszelkie protokoły sporządzane w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, czy też – jak w tym konkretnym przypadku – w trakcie prowadzonych przez Urząd Skarbowy czynności sprawdzających – są tylko jednym z dowodów w sprawie i podlegają ocenie przez organy podatkowe przed wydaniem decyzji. Wbrew twierdzeniom strony sytuacja zaistniała w sprawie nie może prowadzić do wydania oczekiwanej przez stronę decyzji, albowiem decyzja taka stanowiłaby naruszenie przepisów prawa podatkowego. Przepisy te w okolicznościach sprawy nie budzą żadnych wątpliwości interpretacyjnych, stąd organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji o treści takiej, jak to uczyniono w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł w myśl art. 151 p.p.s.a.