I SA/Gd 1541/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2014 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. o udzielnie pisemnej interpretacji indywidualnej przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W zakresie realizacji zadań własnych Gmina realizowała między innymi remont świetlicy w (...) (przedsięwzięcie było dofinansowane ze środków unijnych w ramach projektu "Kształtowanie centrów wsi w Gminie (...)"; VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych. Obiekt oddano do użytkowania w 2011 r.) oraz budowę boiska w (...) (boisko oddano do użytkowania w 2010 r.). Wskazano, że inwestycje realizowane w ramach powyższych przedsięwzięć stanowią budowle w myśl przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, a zatem mogą być uznane za nieruchomości na gruncie ustawy o VAT. Podkreślono również, że nieruchomości te stanowią środki trwałe Gminy, a nakłady poniesione na wytworzenie każdej z przedstawionych inwestycji przekraczają 15.000,- zł. Gmina wykorzystywała inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Obecnie Gmina rozważą wprowadzenie nowych zasad wykorzystania obiektów w ten sposób, że będą one wynajmowane na rzecz miejscowych klubów sportowych lub miejscowych stowarzyszeń. Jednocześnie Gmina w dalszym ciągu pozostawi sobie możliwość wykorzystywania tych obiektów do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, a wynikających z zadań statutowych Gminy – działalność edukacyjna, kulturalna, społeczna. Wnioskująca Gmina zadała następujące pytania: 1. Czy w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnieniu wskazanych inwestycji na rzecz klubów sportowych/stowarzyszeń, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji. 2. W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1 – czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi: - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości – w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania tych inwestycji – w oparciu o art. 86 ust. 10 ww. ustawy. Odnosząc się do pierwszego pytania, wnioskodawca stwierdził, że w związku z przyszłym ewentualnym odpłatnym udostępnianiem wskazanych inwestycji na rzecz klubów sportowych/stowarzyszeń przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług związanych z realizacją tych inwestycji, bez konieczności uwzględniania faktu wykorzystywania tych inwestycji także dla celów niezwiązanych z VAT. Z kolei w odniesieniu do pytania drugiego, zdaniem wnioskodawcy, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do tych inwestycji nastąpi: - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT tj. w oparciu o przepisy dot. tzw. korekty wieloletniej; - w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury w oparciu o regulacje zawarte w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie pytania 1, Gmina wskazała, że podstawowym przepisem, który reguluje kwestię zasad odliczana podatku naliczonego przez czynnych podatników VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przytaczając treść tego przepisu, Gmina zauważyła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunku, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania wyłącznie do czynności zwolnionych od podatku VAT lub niepodlegających temu podatkowi. Kolejno Gmina podniosła, że w przypadku wskazanych przez nią inwestycji odpłatne ich wynajęcie na rzecz lokalnych stowarzyszeń lub klubów sportowych przy jednoczesnym okolicznościowym wykorzystywaniu tych obiektów przez Gminę dla celów działalności kulturalnej, edukacyjnej lub społecznej powoduje, że będą one wykorzystywane zarówno do działalności opodatkowanej VAT (niezwolnionej z VAT) i do działalności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Gmina zauważyła, że sposób odliczenia podatku naliczonego przy takim sposobie wykorzystywania nabywanych towarów i usług był w przeszłości przedmiotem licznych kontrowersji, które ostatecznie zostały rozstrzygnięte uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. w sprawie sygn. akt I FPS 9/10. W uchwale tej NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Sąd zaaprobował linię orzeczniczą, z której wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT sformułowanie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Powyższe sformułowanie należy zatem rozumieć jako czynności zwolnione od podatku oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia. W kontekście stanowiska NSA, Gmina stwierdziła, że w sytuacji w której będzie wykorzystywać inwestycje do celów zarówno podlegających opodatkowaniu VAT oraz do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, to po jej stronie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności ograniczania tego prawa ze względu na częściowe wykorzystywanie tych inwestycji do czynności niepdolegających VAT (a więc bez konieczności stosowania proporcji odliczenia ze względu na sposób wykorzystania inwestycji). Odnosząc się do pytania 2, Gmina przytoczyła w pierwszej kolejności treść przepisów art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11 oraz art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Następnie stwierdziła, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W przypadku Gminy, po wynajęciu inwestycji w ramach czynności opodatkowanych VAT warunki uprawniające do odliczenia zostaną spełnione, ponieważ Gmina, będąca zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie nabywała towary i usługi związane z inwestycjami wykorzystywanymi do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Gmina skonstatowała, że w stosunku do wydatków, które ponoszone będą przez nią po wynajęciu inwestycji, będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami zgodnie z zasadami i terminami wynikającymi z przepisów art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT. Zdaniem Gminy nieco inaczej kształtuje się kwestia rozliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów, które zostały poniesione przez nią w związku z realizacją przedmiotowych inwestycji przed ich wynajęciem na rzecz lokalnych stowarzyszeń lub klubów sportowych. Przed oddaniem tych inwestycji w odpłatne użytkowanie na podstawie umów najmu inwestycje te były wykorzystywane wyłącznie dla celów innych, niż działalność gospodarcza Gminy, a więc dla celów edukacyjnych, społecznych, oświatowych i sportowych, które to cele stanowią zadania własne Gminy. Zmiana sposobu użytkowania spowoduje zatem konieczność rozliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 91 ust. 7 i następne ustawy o VAT, czyli o przepisy regulujące zasady tzw. korekty wieloletniej. W przypadku zatem inwestycji, która została oddana do użytku w 2011 r. i była wykorzystywana wyłącznie do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. nastąpi zmiana w sposobie wykorzystywania w ten sposób, że inwestycja będzie wykorzystywana także dla celów podlegających VAT, to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia 80% podatku naliczonego związanego z realizacją tej inwestycji w przeszłości. W przypadku natomiast inwestycji oddanej do użytkowania w 2010 r. będzie to odpowiednio 70% podatku naliczonego. Na poparcie swojego stanowiska w zakresie obu pytań Gmina przywołała interpretacje przepisów podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów. Wykonując wezwanie organu do doprecyzowania zdarzenia przyszłego, Gmina wyjaśniła, że prace budowlane prowadzone w świetlicy wiejskiej spełniają definicję ulepszenia środka trwałego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, gdyż poniesione wydatki powodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego, mierzonej w szczególności okresem używania i kosztami eksploatacji. Wartość ulepszenia środka trwałego przekroczyła kwotę 15.000,- zł. Gmina wyjaśniła, że wydatki, ponoszone w związku z zakupami towarów i usług dokonanymi po rozpoczęciu odpłatnego udostępniania inwestycji, to wydatki ponoszone w związku z bieżącym utrzymaniem obiektów oraz nieobjętymi zakresem inwestycji zakupami wyposażania do tych obiektów. Gmina nie wykluczyła, że część realizowanych w przyszłości wydatków będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego, którego wartość przekroczy 15.000,- zł. Zdaniem Gminy w odniesieniu do poniesionych/ponoszonych wydatków nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednej z kategorii dokonywanych czynności, tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz zdarzeń pozostających poza zakresem przedmiotowym opodatkowania VAT, a także w częściach do wskazanych czynności/zdarzeń. W dniu 22 lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego i sposobu dokonania korekty nieodliczonego podatku z tytułu wydatków poniesionych na realizację inwestycji jest prawidłowe a w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług poniesionych po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania inwestycji jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności przytoczył treść przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a mianowicie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 86 ust. 11, art. 86 ust. 13 po czym stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Organ stwierdził, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie wyłączona została możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ zauważył również, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary i usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Kolejno organ interpretacyjny zauważył, że w przypadku gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Przytaczając treść przepisu art. 90 ustawy o VAT organ stwierdził, że proporcja ustalana jest w oparciu o obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu ww. przepisu. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu), wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. Organ zauważył, że w liczniku tak ustalonej proporcji uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tzn. wartość transakcji, które zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, dają podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W mianowniku natomiast, uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, a więc czynności zwolnionych od podatku VAT. W dalszej części organ podkreślił, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (czynności podlegające opodatkowaniu, zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu). Z kolei zasada proporcjonalnego obliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Organ skonstatował, że w sytuacji, gdy podatnik jest w stanie przyporządkować kwoty podatku naliczonego do czynności, w odniesieniu do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – powinien dokonać odliczenia podatku na zasadach tzw. bezpośredniej alokacji. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności w całości, albo do poszczególnych rodzajów działalności w odpowiednich częściach, stosuje się odliczenie pełne. Odnosząc się do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, organ interpretacyjny stwierdził, że w rozpoznawanej przezeń sprawie wystąpi sytuacja, w której z momentem podjęcia decyzji o wykorzystywaniu obiektów do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, mamy do czynienia ze zmianą przeznaczenia obiektów, co w konsekwencji doprowadzi do zmiany prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Tym samym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przywołując treść art. 91 ustawy o VAT organ stwierdził, że w sytuacji planowanej zmiany sposobu wykorzystania (zmiany przeznaczenia) inwestycji dotyczącej świetlicy w (...) i boiska w (...), zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7 w zw. z ust. 7a ustawy o VAT. Okres korekty podatku naliczonego w części dotyczącej realizacji ww. inwestycji – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – wyniesienie 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Natomiast sama korekta dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego z tytułu ich realizacji. W sytuacji gdy zarówno świetlica, jak i boisko po ich realizacji wykorzystywane były wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, natomiast obecnie Gmina "rozważa wprowadzenie nowych zasad wykorzystania wskazanych obiektów" i wykorzystywanie ich także na cele najmu, organ wskazał, że Gmina nie będzie miała uprawnienia do dokonania korekty (1/10 kwoty podatku naliczonego) odpowiednio za lata 2011-2012 (świetlica) i 2010-2012 (boisko), gdyż opisane wydatki inwestycyjne w tych latach nie posłużyły czynnościom opodatkowanym. Kolejno organ podniósł, że po zakończeniu każdego kolejnego roku, Gmina powinna dokonać analizy wystąpienia związku poniesionych wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi i realizować ewentualne prawo od odliczenia poprzez stosowne korekty w trybie art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Jak wskazał organ, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT skorygowaniu podlegać będzie co roku 1/10 nieodliczonego podatku naliczonego. Następnie, organ podzielając stanowisko Gminy w części dotyczącej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków "poniesionych w przeszłości" dotyczących wskazanych we wniosku inwestycji, podkreślił, że jeżeli do końca 10-letniego okresu korekty świetlica i boisko będą faktycznie wykorzystywane do czynności opodatkowanych, to w przypadku wykorzystywania ich zarówno do czynności opodatkowanych, jak również będących poza zakresem opodatkowania, Gminie przysługiwać będzie prawo dokonywania odliczeń w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie w wysokości 1/10 podatku naliczonego. W konsekwencji odliczeniu podlegać będzie odpowiednio 8/10 podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji dotyczącej świetlicy i 7/10 w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budowy boiska, przy założeniu, że w poszczególnych latach za które będzie dokonywana korekta, wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi. Odnosząc się do kwestii związanej z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki "ponoszone w przyszłości" (po wprowadzeniu odpłatności z tytułu użytkowania infrastruktury), a dotyczącego bieżącego utrzymania obiektów i wyposażania, organ wskazał, że skoro nabycia będą wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania ich do jednej z kategorii dokonywanych czynności, to Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego. A zatem w stosunku do ww. wydatków, które będą ponoszone w przyszłości, Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego zgodnie z zasadami oraz w terminach wynikających z art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy o VAT. Organ wyeksponował jednocześnie, że przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących bieżącego utrzymania obiektów prawo do odliczenia przysługuje przy założeniu, że każdorazowo wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Analizując stwierdzenie Gminy, że nie wyklucza ona, iż część ponoszonych w przyszłości wydatków będzie stanowiła ulepszenie środka trwałego, którego wartość przekroczy 15.000,- zł, organ stwierdził, że zarówno świetlica jak i boisko będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych jak i do celów działalności niezwiązanej z działalnością gospodarczą, w związku z czym Gmina będzie zobowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim przedmiotowe obiekty będą wykorzystywane do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z ulepszeniem środków trwałych (świetlicy i boiska). Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego w zakresie, w jakim organ wskazał na konieczność dokonywania corocznej korekty w stosunku do 1/10 podatku naliczonego przy wytworzeniu składników majątku Gminy w ramach inwestycji, Gmina wezwała Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie tym skarżąca wskazała, że stanowisko organu interpretacyjnego, że Gmina będzie mogła realizować prawo do odliczenia podatku naliczonego, w ten sposób, że uprawniona będzie do dokonywania korekty 1/10 podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy każdego roku następującego po zmianie przeznaczenia obiektów, stanowi naruszenie art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy o VAT. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której Dyrektor uznał, że w sytuacji zmiany sposobu wykorzystania inwestycji Gmina będzie uprawniona do skorygowania w każdym kolejnym roku 1/10 części nieodliczonego podatku naliczonego i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 oraz 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że realizując prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego na zasadzie tzw. korekty wieloletniej Gmina będzie miała prawo do dokonania w każdym z kolejnych lat, do upływu 10 letniego okresu korekty, odliczenia w wysokości odpowiadającej 1/10 kwoty podatku naliczonego. Uzasadniając tak sformułowany zarzut, Gmina stwierdziła, że literalne brzmienie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 7 i 7a, jak również zdanie pierwsze i drugie ust. 2 art. 91 i art. 91 ust. 3 wskazuje, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w przypadku zmiany wykorzystania nabytych towarów, zaliczanych do środków trwałych podatnika, powinno być realizowane w drodze jednorazowej korekty, dokonywanej w rozliczeniu za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym zmieniło się wykorzystanie nabytych towarów. Zdaniem Gminy, zaprezentowane przez nią regulacje, należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli inwestycja oddana do użytkowania w 2010 r. jest wykorzystywana do celów niepodlegających opodatkowaniu VAT, a w 2013 r. następuje zmiana sposobu wykorzystania, w wyniku czego zmienia się prawo do odliczenia podatku, to realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nastąpi poprzez korektę 70% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2014 r. (nastąpi zwiększenie podatku naliczonego w związku z uzyskaniem prawa do odliczenia 70% podatku naliczonego). Jeżeli natomiast w okresie pozostałym do końca korekty nastąpi ponowna zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. ponowne wykorzystanie inwestycji do celów niezwiązanych z VAT lub zwolnionych z VAT począwszy od roku 2016, to podatnik będzie zobowiązany do korekty 40% podatku naliczonego w rozliczeniu za styczeń 2017 r. (nastąpi odpowiednie obniżenie podatku naliczonego w związku z utratą prawa do odliczenia 40% podatku naliczonego). Gmina podniosła również, że zaprezentowane przez nią rozumienie regulacji dot. tzw. korekty wieloletniej przy zmianie sposobu wykorzystania środka trwałego znajduje uzasadnienie w powszechnie stosowanej w wewnątrzwspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej zasadzie neutralności VAT. Wskazując na art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz będący odpowiednikiem tego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, oraz na art. 91 i jego odpowiednik art. 187 Dyrektywy 2006/112/WE, Gmina zauważyła, że konsekwencją zasady neutralności, wyrażonej w ww. przepisach, jest przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w każdym przypadku, gdy istnieje związek (choćby pośredni) pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a realizowanymi przez podatnika transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia. Celem systemu odliczeń podatku naliczonego, który został ustalony w Dyrektywie 2006/112/WE jest całkowite uwolnienie przedsiębiorcy będącego podatnikiem VAT od ciężaru tego podatku podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ocenie Gminy w świetle zasady neutralności, podatnik VAT nie powinien ponosić kosztu związanego z finansowaniem tego podatku. W związku z tym, zdaniem Gminy, stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji zakładające, że podatnik dokonuje odliczenia podatku proporcjonalnie w wysokości 10% (lub 20%) podatku naliczonego co roku, w rozliczeniu za każdy kolejny pierwszy okres rozliczeniowy roku, aż do końca okresu korekty, narusza zasadę neutralności podatkowej podatku od towarów i usług. Zdaniem Gminy, w sytuacji, gdy na skutek zmiany przeznaczenia środka trwałego podatek naliczony związany z jego wytworzeniem wykazuje związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, nie istnieje żadne uzasadnienie, by prawo to ograniczać i dzielić je na 1/10 części kwoty podatku do odliczenia, wydłużając okres odliczenia na kolejne lata pozostałe do końca okresu korekty. Kończąc Gmina stwierdziła, że w sytuacji gdy dwóch podatników, z których jeden wykorzystuje daną inwestycję wyłącznie do celów umożliwiających odliczenie VAT, a drugi początkowo, przez okres roku wykorzystuje nieruchomość do celów niedających prawa do odliczenia podatku, a następnie prawo to się zmienia i pozostaje niezmienione przez kolejne dziewięć lat, to pierwszy z podatników uzyskuje pełne prawo do jednorazowego odliczenia podatku naliczonego, a drugi odlicza ten podatek w częściach, w proporcjonalnie niewielkiej części przez cały okres korekty, a więc w różnych terminach. Jedyną różnicą w sytuacji tych dwóch podatników powinno być natomiast to, że pierwszemu z nich przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, a w stosunku do drugiego z nich prawo to jest ograniczone do odpowiedniej części podatku naliczonego. Dodatkowe wprowadzenie zasady odłożenia w czasie odliczenia nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia i w sposób niewspółmierny pogarsza sytuację podatnika zobowiązanego do proporcjonalnego rozłożenia na cały okres korekty jedynie cząstkowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej reprezentujący Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ wniósł ponadto o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 wystąpił z wnioskiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni przepisów prawa unijnego: Czy w świetle art. 167, 187 i 189 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. Nr 347/1, ze zm.) oraz zasady neutralności, dopuszczalne są przepisy prawa krajowego takie jak art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), które powodują, że w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające skorzystanie z tego prawa, nie jest możliwa jednorazowa korekta, ale dokonuje się jej w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym dobra inwestycyjne zostały oddane do użytkowania? Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga Gminy nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012 r., poz. 270, dalej powoływana jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę uchyla pisemną interpretację. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma prawo ale i obowiązek zbadania zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe w zakresie zadanych przez wnioskodawcę pytań i jego stanowiska w tych kwestiach. W pierwszej kolejności wskazać należy, że brak jest podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie niniejszej, ponieważ zakres zadanego pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12, w żadnym zakresie nie dotyczy stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych przedstawionych precyzyjnie przez stronę skarżącą w złożonym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, jak również własnego stanowiska skarżącej w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych. Ponieważ tylko i wyłącznie w tym zakresie wnioskodawczyni otrzymuje ochronę prawną w wydanej interpretacji indywidualnej. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności zważyć należy, za organem interpretacyjnym, że skarga dotyczy tej części interpretacji, która uznaje za prawidłowe stanowisko wyrażone we wniosku. Otóż w uzasadnieniu zajętego stanowiska odnoszącego się do pytania nr 2 w części dotyczącej zakupów towarów i usług "poniesionych w przeszłości" organ podzielił wyrażone we wniosku stanowisko, zgodnie z którym realizacja tego prawa nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy korekty wieloletniej. Organ uzasadniając swoje stanowisko w powyższej kwestii przywołał stosowne przepisy ją regulujące oraz wyjaśnił, w jaki sposób Gmina może dokonać korekty podatku. Organ zasadnie zgodził się ze skarżącą, że odliczeniu podlegać będzie odpowiednio 8/10 podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji dotyczącej świetlicy oraz 7/10 w odniesieniu do inwestycji dotyczącej budowy boiska. Jednocześnie wykraczając ponad zadane pytanie i przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko, organ zwrócił uwagę, że uprawnienia tego Gmina będzie mogła dokonać w kolejnych latach okresu tzw. korekty wieloletniej, tj. rocznie (każdorazowo w deklaracji za styczeń danego roku) w wysokości 1/10 podatku naliczonego, przy jednoczesnym założeniu, że w poszczególnych latach, za które będzie dokonywana korekta wystąpi związek z czynnościami opodatkowanymi. Na uwagę zasługuje okoliczność, że Gmina zarówno w treści zapytania, jak i we własnym stanowisku posługiwała się pojęciem "przepisy dot. tzw. korekty wieloletniej". Dopiero w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, jak i w skardze przedstawiła swoje rozumienie tego pojęcia wskazując, że "uprawniona będzie do jednorazowego zrealizowania tego prawa poprzez rozliczenie podatku naliczonego w deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana wykorzystania obiektów". Co istotne, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca nie wskazywała, że w jej ocenie realizacja uprawnienia powinna zostać dokonana jednorazowo, mówiąc o korekcie podatku naliczonego w oparciu o regulacje tzw. korekty wieloletniej. Podkreślić bowiem należy, że skarżąca w pytaniu drugim zapytała jedynie: czy w stosunku do zakupów towarów i usług poniesionych w przeszłości, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących tych inwestycji nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej. W zadanym pytaniu i swoim stanowisku stanowiącym odpowiedź na zadane pytanie, skarżąca nie odniosła się w żaden sposób co do metody obniżania podatku należnego o naliczony wynikającej z zastosowania art. 91 ust. 7 ww. ustawy tzw. korekty wieloletniej. Mieć należy na uwadze, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, sama skarżąca ową korektę nazywa "korektą wieloletnią", co jednoznacznie wskazuje, że skarżąca rozumie sposób rozliczania podatku VAT lub jako podmiot posiadający profesjonalną obsługę, powinna rozumieć, iż korekta wieloletnia dokonywana jest nie jednorazowo, lecz zgodnie z językowym rozumieniem, w ciągu wielu lat. Organ idąc takim tokiem rozumowania, w ocenie sądu mógł wnosić, że skarżąca rozumie zwrot "korekta wieloletnia" jako korekta rozliczana w ciągu wielu lat i że nie budzi wątpliwości u skarżącej, iż w jej wypadku obniżanie podatku należnego o naliczony wynikające z zastosowania art. 91 ust. 7 ww. ustawy nie nastąpi jednorazowo. Stąd organ w uzasadnieniu indywidualnej interpretacji rozwinął swoją wypowiedź w zakresie sposobu rozliczania podatku jak w "korekcie wieloletniej". Jednakże zważywszy na precyzyjnie ujęte pytania skarżącej, jak i jej stanowisko w tej kwestii, wypowiedź organu w tym zakresie była zbędna, jako wykraczająca poza ramy określone w normach wynikających z art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 1 i 2 O.p, ale nie sprzeczna ze stanowiskiem skarżącej zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ w swojej istocie przyznał rację wnioskodawczyni, że zgodnie z jej stanowiskiem realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących wskazanych przez stronę inwestycji, nastąpi w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. To zaś, że organ rozwinął swoją wypowiedź i wskazał na sposób rozumienia ww. przepisu w żadnym razie nie powoduje, że zaskarżona indywidualna interpretacja jest wadliwa, narusza prawo i powinna być uchylona. Wręcz przeciwnie, uchylenie tej indywidualni interpretacji, która w zaskarżonej do sądu części stwierdza, że w tej właśnie części stanowisko wnioskodawczyni jest prawidłowe, naruszałoby zasadę zakazu reformationis in peius. Art. 91 ust. 7 ustawy o VAT stwierdza, że konieczność korekty powstaje w sytuacji, gdy zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Innymi słowy, stanowi podstawę do korygowania podatku naliczonego przy zakupie towaru bądź usługi, jeżeli post fatum zmianie ulegnie ich przeznaczenie. Jeśli zatem obliczenie podatku naliczonego przez skarżącą Gminę nie było możliwie w trakcie realizacji inwestycji (zakupy służyły sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu), to planowana zmiana wykorzystywania obiektów i przeznaczenie ich także do wykonywania czynności opodatkowanych w zakresie odpłatnego wynajmu, powoduje, że Gmina może skorzystać z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 § 1 ww. ustawy o VAT, stosując odpowiednio procedurę, do której odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy o VAT. Reasumując, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 oraz art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o VAT należało uznać za niezasadne. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. ----------------------- Strona 12 z 14