I SA/Gd 1543/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 lutego 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok. oddala skargę. Pismem z dnia 17 lutego 2016 r. J.K. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w roku 2016 w pełnym zakresie, z uwagi na możliwość skorzystania przez podatnika z ulgi abolicyjnej. Uzasadniając wniosek pełnomocnik podatnika wskazał, że jest on marynarzem i w roku 2016 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii: "A". Kończąc postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 23 maja 2016 r. odmówił J.K. ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. Uzasadniając decyzję Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, że J.K. w 2016 roku wykonuje i będzie wykonywać pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez norweskie przedsiębiorstwo "A". Pismem z dnia 9 czerwca 2016 r. pełnomocnik J.K. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. wnosząc o: 1) zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji zgodnie z wnioskiem podatnika w oparciu o art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej; 2) uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeczenie o istocie wniosku przez organ drugiej instancji w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a). Po zakończeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 5 października 2016 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 maja 2016 r. o odmowie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2016 rok z tytułu uzyskiwania przychodów z pracy najemnej, wykonywanej na pokładzie statku morskiego. W uzasadnieniu podkreślił brak uprawdopodobnienia przesłanek Konwencji oraz brak uprawnień do ulgi abolicyjnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 października 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o: 1. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a) i p.p.s.a., z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji; oraz 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącego zarzucił: • naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art. 83 w zw. z art. 84 w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników poprzez niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku podatnika, działanie organu w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia, czy statek na którym podatnik wykonywał pracę był eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegii; dopuszczenie się przez organ dyskryminacji podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa; 2. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika, iż statek na którym podatnik wykonuje pracę jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii oraz potwierdzających wykonywanie przez statek transportu międzynarodowego; 3. art. 3 ust. 2 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680) poprzez stworzenie pojęcia eksploatacji statku, pojęcia operatora i armatora statku, z pominięciem przepisów prawa międzynarodowego, które w Polsce winny być stosowane wprost, a mianowicie naruszenie postanowień: Międzynarodowej Konwencja o pracy na morzu (MLC 2006), Standardowego Formularza BIMCO CREWMAN B, Kodeksu ISM, Konwencji FAL, Konwencji o ograniczeniu odpowiedzialności za roszczenia morskie, Międzynarodowej Konwencji o ujednoliceniu niektórych zasad dotyczących linii morskich hipotecznych (1967), Rezolucji IMO A.898 (21) Wytycznych w sprawie odpowiedzialności armatorów z tytułu roszczeń morskich, Międzynarodowej konwencji o odpowiedzialności cywilnej za szkody spowodowane zanieczyszczeniem olejami (2001); 4. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności dotyczącej eksploatacji statku w komunikacji międzynarodowej przez podmiot z faktycznym zarządem w Norwegu, pomimo dostarczenia dokumentów potwierdzających ww. okoliczność, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego; 5. art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez brak przyznania podatnikowi prawa do ulgi abolicyjnej pomimo spełnienia przez niego wszystkich przewidzianych prawem przesłanek warunkujących jej przyznanie oraz legitymowanie się przez niego indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego z dnia 13 kwietnia 2016 r. wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...]; • naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie.: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, a także poprzez twierdzenie, że niemożliwe jest ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do skarżącego; 2. art.233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 oraz w z w. z art. 191 O.p. poprzez: - niedopuszczenie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania, - wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organ na skutek nieprawidłowej interpretacji przepisów, dokonanej na podstawie własnej, dowolnej oceny i uznania organu; - niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez skarżącego; - dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; 3. art. 14k § 1 w zw. z art. 14m O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia powodującego negatywne dla podatnika skutki, wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej wydającemu interpretację indywidualną w imieniu Ministra Finansów z dnia 13 kwietnia 2016 r. wydaną w indywidualnej sprawie podatnika [...]. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Jak wskazał organ odwoławczy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że J.K. był zatrudniony na statku "B" I, którego właścicielem jest przedsiębiorstwo "C", co potwierdza załącznik do umowy zawartej w dniu 28 sierpnia 2015 r. zawierający szczegóły zakontraktowania jednakże adresu tego przedsiębiorstwa nie podano. Wystawione przez firmę "D" S.C. zaświadczenie z dnia 13 stycznia 2016 r. potwierdza zatrudnienie podatnika na statku "B" I eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez "A", jednakże okoliczność eksploatowania tego statku w transporcie międzynarodowym nie znalazła potwierdzenia. Ponadto, wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego zgromadzony materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje, że zarząd operacyjny w/w statku znajduje się w Norwegii i jest sprawowany przez "A" z siedzibą w Norwegii. Z dokumentu określającego warunki zatrudnienia z dnia 28 sierpnia 2015 r. nie wynika, że podmiotem eksploatującym ten statek jest firma "A". Z dokumentu tego wynika tylko, że właścicielem statku "B" I jest firma "C", jednakże adresu tego przedsiębiorstwa - nie wskazano. Poza tym dokument ten został podpisany w następujący sposób: "D" s.c. (jako Agenci), upoważniony Agent "E", w imieniu i na rzecz "A". Przy czym w książeczce żeglarskiej wskazano, że armatorem statku "B" jest T., a firm mających w nazwie wyraz T. jest wiele. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku o zwolnienie z obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w 2016 roku wskazano, iż statki, na których podatnik będzie wykonywał pracę będą podnosiły banderę NIS/inna zagraniczna. Informacje uzyskane przez organy wskazują, że statek "B" I zarejestrowany jest pod flagą Bahamas. Z treści art. 14 ust. 1 Konwencji z dnia 9 września 2009 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, (Dz. U. z 2010 roku, Nr 134, poz. 899) zmienionej przez Protokół między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisany w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680) wynika - z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15 oraz 17 i 18 niniejszej Konwencji, - że wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jednak, stosownie do postanowień art. 14 ust. 2 Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i d) praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej. Zaś zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji w brzmieniu nadanym przez art. 1 Protokołu między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii zmieniający Konwencję między Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji, w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: 1) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu. 2) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12, 13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii. 3) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może, przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby, uwzględnić zwolniony dochód. Jednocześnie zgodnie z art. 22 ust. 1 lit. d) dodanym przez art. II powołanego Protokołu bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Należy zauważyć, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, że statek "B" I, na którym pływał J.K., jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a przy tym podnosi banderę Wysp Bahama. Powyższe świadczy o tym, że skarżący nie uprawdopodobnił, że będą miały zastosowanie przepisy Konwencji miedzy Rzeczpospolitą Polską, a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Wyjaśnić należy, że w postępowaniu wszczętym z wniosku podatnika na podstawie art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu dotyczącym określenia/ustalenia zobowiązania podatkowego. Wobec tego, to podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w przepisach byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przedłożone dokumenty, jak wykazano powyżej, nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniły, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. W związku z powyższym za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. W związku podniesionym w skardze zarzutem naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m Ordynacji podatkowej Sąd wskazuje, że przepisy te określają zasady obowiązków podatkowych w przypadku zastosowania się podatnika do interpretacji indywidualnej. Podatnik we wniosku z dnia 15 stycznia 2016 r. o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej wskazał, że wykonuje pracę na statkach eksploatowanych w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem i siedzibą w Norwegii, a jak wykazało postępowanie przeprowadzone w związku z jego wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek informacja ta nie w pełni była zgodna ze stanem faktycznym. Natomiast odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd stwierdza, że należy je uznać za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym opisał stan faktyczny sprawy, wskazując na fakty, które uznane zostały za udowodnione. Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj.: art. 2, art. 7, art. 32 ust. 2, art. 83, art. 84, art. 87 oraz art. 217 Konstytucji RP nie znajdują potwierdzenia w tej sprawie. Sąd wskazuje, że z powyższych względów za przedwczesne należy uznać zarzuty dotyczące warunków skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).