I SA/Gd 1543/97

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu ze skargi PW C.-G. spółka z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 11 sierpnia 1997 r. (...) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. - oddala skargę. Urząd Skarbowy w G. wydał w dniu 16 kwietnia 1997 r. decyzję (...) określającą prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń 1997 roku oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za sporny miesiąc. Powyższa decyzja urzędu skarbowego wydana została po przeprowadzeniu czynności kontrolnych w dniach 12, 13 i 17 marca 1997 r. mających na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 1997 roku. W toku kontroli ustalono, iż spółka zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu o kwoty podatku wynikające z faktury otrzymanej w dniu 2 lutego 1997 r. oraz z faktury otrzymanej w dniu 31 sierpnia 1996 roku, a także odliczyła wyższą kwotę podatku naliczonego wykazaną na fakturze VAT (...) z dnia 15 stycznia 1997 roku, czym naruszyła przepisy art. 19 ust. 3 i 3a ustawy o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji spółka złożyła w dniu 12 maja 1997 r. odwołanie, wnosząc o zmianę zaskarżonej decyzji i przyjęcie rozliczenia zgodnego ze złożoną w dniu 2 kwietnia 1997 r. korektą deklaracji VAT za sporny miesiąc, jak również o zmianę dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalenie go w kwocie 454 zł, odpowiadającej wysokości 30 procent zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych przez urząd, a ujętych w pierwotnej deklaracji, faktur VAT (...) z dnia 31 stycznia 1997 r. oraz (...) z dnia 15 stycznia 1997 r. Uzasadniając swoje stanowisko spółka podniosła, iż dokonane odliczenie podatku naliczonego z faktury otrzymanej w miesiącu sierpniu 1996 roku i ujęcie kwoty podatku naliczonego w poz. 36 zamiast pozycji 75 deklaracji VAT-7, było wynikiem błędu technicznego nie wywierającego jednak wpływu na ostateczną kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego izba skarbowa decyzją z dnia 11 sierpnia 1997 r. (...) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przepis art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu otrzymania faktury albo w miesiącu następnym. Wbrew stanowisku strony skarżącej, zdaniem izby skarbowej, w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia tego przepisu tak w przypadku odliczenia kwoty podatku z faktury otrzymanej w miesiącu lutym 1997 roku, a więc w miesiącu następującym po miesiącu rozliczeniowym, którego dotyczyła deklaracja VAT-7, jak i w wypadku faktury otrzymanej w miesiącu sierpniu 1996 r. W ocenie izby skarbowej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie wskazuje na dokonanie jedynie pomyłki technicznej w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. poprawionej następnie deklaracją korygującą, złożoną do Urzędu Skarbowego w G. w dniu 2 kwietnia 1997 r., która na tym etapie nie mogła być wzięta pod uwagę przez organ podatkowy I instancji, gdyż złożona została w trakcie toczącego się postępowania, co czyni ją nieskuteczną w myśl art. 27 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Dokumentuje to tylko działanie spółki, która sporną fakturę ujęła również w ewidencji zakupów dotyczącej miesiąca stycznia 1997 r. zaliczając wynikającą z niej kwotę podatku naliczonego jako podlegającą odliczeniu od podatku należnego przez co zostały również naruszone przepisy ewidencyjne określone w art. 27 ust. 4 ustawy. Powyższe uchybienia ewidencyjne jak i wadliwa deklaracja VAT-7, w której w części C.02. w poz. 35 wykazano kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornej faktury /zgodnie z objaśnieniami do deklaracji część ta wypełniona jest tylko w przypadku, gdy w miesiącach poprzedzających miesiąc, za który jest składana deklaracja, nie były wykonywane czynności podlegające opodatkowaniu/, spowodowały zawyżenie podatku podlegającego odliczeniu, co w konsekwencji skutkuje z woli normodawcy ustaleniem przez urząd skarbowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30 procent kwoty zawyżenia. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego PW C.-G. spółka z o.o. w G. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego i wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji z uwagi na fakt naruszenia przepisów art. 19 i 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła tej decyzji określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług w nieprawidłowej wysokości oraz w konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie za wysokiej, co narusza według niej przepisy art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż poza sporem pozostaje zawyżenie podatku naliczonego na kwotę 1.515 zł dotyczącą faktury VAT (...) z 31 stycznia 1997 r. oraz faktury VAT (...) z dnia 15 stycznia 1997 r. oraz dodatkowe zobowiązanie z tym zawyżeniem związane. Natomiast nie zgodziła się ze stanowiskiem organów podatkowych, które odmówiły spółce prawa do dokonania autokorekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 1996 roku w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. poprzez zwiększenie podatku naliczonego o kwotę 3.379 zł, wynikającą z faktury VAT z dnia 30 sierpnia 1996 r. (...) wykazując ją w deklaracji w poz. 36 jako "zakupy towarów i usług nie rozliczone w poprzednich miesiącach". Skarżąca spółka przyznała, iż wykazanie kwoty zakupu netto i podatku naliczonego w poz. 35 i 36 deklaracji VAT-7 zamiast w części E.02. było błędem, jednakże w jej ocenie nie jest to wystarczający powód, aby odmówić jej prawa do uznania tych kwot jako korekty deklaracji za poprzednie miesiące. Spółka przyznała również, iż faktycznie sporna faktura znajduje się w ewidencji zakupów za styczeń 1997 r. i powodem tego było jedynie uzyskanie prawidłowych obrotów i sald kont rozrachunkowych oraz przyznała, że nie jest to jednak podatek naliczony i przyjęty do rozliczenia za ten miesiąc, bowiem kwoty netto i podatku VAT z przedmiotowej faktury nie ujęto w poz. 51 i 52 deklaracji VAT-7 jako zakupów towarów w miesiącu, którego dotyczy deklaracja. W odpowiedzi na skargę izba skarbowa wniosła o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego dotychczasowego stanowiska w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona, bowiem nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja nie odpowiada przepisom prawa. Bezspornym jest w rozpatrywanej sprawie, że skarżąca spółka w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 1997 r., wykazała kwotę podatku naliczonego obniżającą podatek należny, jaka naliczona jej została w fakturze VAT wystawionej w miesiącu sierpniu 1996 r. Okolicznością niesporną jest także fakt, że właściwy urząd skarbowy przeprowadził w dniach 12, 13 i 17 marca 1997 r. kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług za styczeń 1997 r. oraz że już po dokonaniu tej kontroli, tj. w dniu 2 kwietnia 1997 r., skarżąca spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za okres rozliczeniowy objęty ww. kontrolą, dokonując wpisu we właściwy sposób i we właściwych rubrykach deklaracji. W takim niekwestionowanym stanie faktycznym istota sporu sprowadza się w rozpatrywanej sprawie przede wszystkim - jak to wynika z treści skargi - do rozstrzygnięcia o prawie spółki do dokonania korekty odliczenia podatku po wszczęciu postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy jako sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w deklaracji za styczeń 1997 r., w której takiego odliczenia dokonała, a tym samym do odliczenia podatku naliczonego o kwoty z faktury otrzymanej 31 sierpnia 1996 r. W związku z takim przedmiotem sporu zauważyć w pierwszej kolejności należy, iż za zgodne z prawem uznać należy w rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych co do tego, że niewłaściwie w deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r., rozliczono w rubryce 35 fakturę, która powinna być rozliczona w miesiącu wrześniu 1996 r., a rozliczenie dokonane w deklaracji za styczeń 1997 r., nie było korektą. W rzeczy samej korekta została złożona w dniu 2 kwietnia 1997 r., czyli już po wszczęciu postępowania kontrolnego przez urząd skarbowy. Deklaracja dla podatku VAT może zostać skorygowana, jeśli została wadliwie sporządzona, ale możliwość dokonania takiej autokorekty deklaracji w podatku VAT, zgodnie z par. 78 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. oraz wprowadzonym - na podstawie delegacji z art. 10 ust. 4 ustawy podatkowej - zarządzeniem Ministra Finansów z dnia 1 lutego 1995 r. w sprawie wzoru deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego /M.P. nr 7 poz. 105/ jest możliwa tylko w ściśle określonym czasie. Po upływie tego czasu dokonanie korekty nie wywołuje żadnych skutków dla podatnika. W myśl par. 78 ww. rozporządzenia skuteczne jest usunięcie przez podatnika wadliwych zapisów lub uzupełnienie brakujących zapisów w ewidencji dotyczącej podatku VAT oraz odpowiedniej zmiany deklaracji dla podatku od towarów i usług przed dniem rozpoczęcia kontroli przez urząd skarbowy lub inspektora kontroli skarbowej i nie stanowi to naruszenia obowiązków określonych w art. 27 ust. 4 ww. ustawy. W sposób jednoznaczny ustawodawca skuteczność prawną tej czynności korygującej uzależnił od dokonania jej przed dniem rozpoczęcia czynności kontrolnych. Dopuszczalność takiej korekty deklaracji przez samego podatnika przewiduje formularz deklaracji dla podatku od towarów i usług /VAT-7/, umożliwiając dokonanie tej korekty w części E.02. Skarżąca wbrew temu co wyżej wskazano, dokonała korekty dopiero po zakończeniu kontroli, dokonując w dniu 2 kwietnia 1997 r. odpowiedniej zmiany deklaracji VAT-7 za styczeń 1997 r. Tym samym za uzasadnione w pełni uznać należy stanowisko organów podatkowych co do tego, iż dokonana przez skarżącą korekta deklaracji nie rodzi skutku, o jakim mowa w par. 78 ww. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. i organy nie naruszyły art. 27 ust. 6 ww. ustawy i zasadnie w decyzji określono kwotę zwrotu różnicy podatku w prawidłowej wysokości oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 procent kwoty zawyżenia. Podniesione w skardze zarzuty sprowadzające się do kwestionowania uprawnienia organu podatkowego do uznania za nieterminowe złożenie korekty deklaracji, w świetle powyższych wywodów nie mogą się ostać. Za oczywiście niezasadne, uznać należy również argumenty spółki, że popełniono oczywistą omyłkę w deklaracji za styczeń 1997 r., skoro skarżąca spółka jest profesjonalnym podmiotem gospodarczym i posiada fachową obsługę prawną i finansową, a z zapisów formularza deklaracji wynika jasno i jednoznacznie, w której rubryce dokonuje się jakich zapisów. Argumenty skarżącej spółki w świetle regulacji art. 27 ust. 5-7 ww. ustawy, są bezprzedmiotowe. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego bądź wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, oddalono skargę jako nieuzasadnioną /art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./.