I SA/Gd 1544/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od stycznia do czerwca, listopad i grudzień 2009 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13525 ( trzynaście tysięcy pięćset dwadzieścia pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 1 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2014 r. określającą Gminie (dalej skarżąca) podatek od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz listopad i grudzień 2009 r. oraz odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Gmina w okresie od stycznia do czerwca oraz w listopadzie i grudniu 2009 r. realizowała zadanie inwestycyjne: "A" w Gminie ", związane z: - budową oczyszczalni ścieków w B. oraz kanalizacji sanitarnej: B., S., S.W., C.; - budową oczyszczalni ścieków oraz sieci kanalizacji sanitarnej dla miejscowości: L., G., B., K., S., R., K., S. Zgodnie z oświadczeniem Wójta Gminy z dnia 14.01.2014 r., po zakończeniu inwestycji, została ona przekazana nieodpłatnie do "A" dokumentem przekazania środka trwałego PT i jest wykorzystywana od dnia 31.12.2010 r. do czynności opodatkowanych polegających na świadczeniu usług w zakresie gospodarki wodnokanalizacyjnej. W związku z realizacją inwestycji Gmina sporządziła w dniu 19.12.2013 r. korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2009 r. oraz za listopad i grudzień 2009 r., w których wykazała, oprócz zadeklarowanego wcześniej podatku należnego, podatek naliczony, który wg wyjaśnień Strony wynikał z dokonanych przez Gminę zakupów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. Organ odwoławczy zauważył, że "A" w L. jest zakładem budżetowym utworzonym na mocy uchwały Rady Gminy z dnia 05.10.1996 r. nr [...]. Zakład działa na podstawie statutu, a przedmiotem jego działania jest m.in. świadczenie usług dla ludności w zakresie gospodarki komunalnej i mieszkaniowej czy eksploatacja urządzeń infrastruktury technicznej stanowiących własność komunalną Gminy. "A" w L. prowadzi działalność, pokrywając swoje koszty z dochodów własnych lub dotacji. "A" w L. jest samorządowym zakładem budżetowym, a zarazem czynnym podatnikiem zarejestrowanym w Urzędzie Skarbowym, dokonującym rozliczeń z tytułu podatku VAT oraz podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, składając deklaracje VAT-7, CIT i PIT. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że gmina, jak i utworzony przez nią samorządowy zakład budżetowy, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działają w charakterze odrębnych podatników podatku od towarów i usług. Odwołując się do treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy podkreślił, że odliczenie podatku naliczonego uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez podatnika, któremu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przedmiotowej sprawie warunek ten nie został spełniony. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizując inwestycje w postaci budowy i modernizacji oczyszczalni ścieków oraz budowy sieci kanalizacji sanitarnej wykonywała zadania własne, jednak towary i usługi nabyte w ramach realizacji tych inwestycji nie są związane z czynnościami opodatkowanymi świadczonymi przez Gminę. Zrealizowane inwestycje nie są bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę, lecz przez innego podatnika, tj. "A" w L. Nadto, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, nie ma podstaw do przyznania prawa do odliczenia w przypadku, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem, w szczególności w związku z przekazaniem w nieodpłatne użytkowanie, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji użytkowanych nieodpłatnie przez "A" w L.. Kolejno Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Gmina wykonała usługi budowy przyłączy wodociągowo-kanalizacyjnych do poszczególnych posesji mieszkańców Gminy - na podstawie uchwał Rady Gminy z 29.12.2009 r., 30.03.2006 r., 01.06.2006 r. - tj. dokonywała na ich rzecz czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług., organy I i II instancji nie miały jednak możliwości przyporządkowania poniesionych przez Gminę w 2009 r. wydatków do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, a tym samym do uwzględnienia podatku naliczonego w dokonanym rozliczeniu. Dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług, jako prawidłowe przyjęto zatem wykazane w deklaracjach VAT-7 pierwotnych i korektach wartości podatku należnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Gmina wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając jej naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 w zw. z art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 2 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 i w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz w związku z art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych, a także art. 168 lit.a) i art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W uzasadnieniu skargi, odwołując się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 2 września 2014r., sygn. akt I FSK 938/14, podniesiono, że w sytuacji gdy gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go gminy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w tej sprawie dotyczy kwestii, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu ("A"), który ją wykorzystuje do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej u.p.t.u. Zasada ta nie została zdefiniowana przez prawodawcę unijnego, ale pośrednio można ją wywodzić z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 (a wcześniej z art. 2 ust. 1 Pierwszej dyrektywy VAT). Z przepisu tego wynika, że podatek VAT obciąża konsumpcję towarów i usług, co pozwala na postawienie tezy, że tym samym nie może on obciążać podatnika VAT. Wskazać należy, że do zdefiniowania zasady neutralności, jak i jej wyjaśnienia istotnie przyczynił się Trybunał Sprawiedliwości. Co więcej, Trybunał w swoich orzeczeniach nie odwołuje się z reguły do żadnej normy, z której zasada ta by wynikała, co może świadczyć o tym, że zasada ta jest tak głęboko zakorzeniona w unijnym systemie podatku od wartości dodanej, że nie ma potrzeby odwoływania się do normy ją zawierającej. Trzeba też mieć na uwadze, że z orzecznictwa Trybunału (poza zdefiniowaniem tej zasady) wynika jeszcze bardzo istotny wniosek – zasada ta jest najważniejszą zasadą systemu VAT, przybierająca formę normy prawnej o podstawowym znaczeniu dla tego podatku ("Zasady prawa unijnego w VAT" – M. Milicz, D. Dominik-Ogińska, M. Bącal, T. Siennicki – LEX Wolters Kluwer, str. 65). Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny – wyroki z dnia 2 września 2014r. sygn. akt I FSK 938/14 oraz z dnia 21 października 2014r. sygn. akt I FSK 1546/13. Sąd w obecnym składzie w pełni akceptuje poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach, co uzasadnia ich przytoczenie w tym miejscu. Przede wszystkim należy stwierdzić - za poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10 - że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Mimo jednak takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, który pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalająca na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Oznacza to, że mimo uznania zakładu budżetowego za samodzielnego podatnika VAT w stosunku do tworzącej go jednostki samorządowej w zakresie realizacji powierzonych mu zadań własnych tej jednostki (w stosunkach z konsumentami tych czynności), czynności wewnątrzorganizacyjnych (w tym usługowych) realizowanych w ramach tej jednostki z udziałem zakładu budżetowego, nie można traktować jako realizowanych pomiędzy odrębnymi podatnikami VAT, gdyż w tego rodzaju stosunkach zakład budżetowy nie ma na tyle wyodrębnionej autonomii, aby uznać, że czynności te są wykonywane przez niego całkowicie niezależnie od tworzącej go jednostki samorządowej. Dla rozstrzygnięcia spornego w tej sprawie zagadnienia istotny jest zatem dualistyczny charakter samorządowego zakładu budżetowego: jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki. Należy bowiem uwzględnić, że samorządowy zakład budżetowy, jakim jest "A", został powołany do wykonywania zadań własnych Gminy w przedmiocie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, w oparciu o powierzony mu majątek Gminy, co oznacza, że majątek ten pozostaje w dalszym ciągu własnością tej jednostki i wykorzystywany jest do realizacji jej ustawowych zadań – jedynie ze względów pragmatycznych – za pośrednictwem tegoż zakładu, stanowiącego jednak w dalszym ciągu część (jednostkę) organizacyjną Gminy. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, że w przypadku poniesienia przez Gminę wydatków związanych z realizacją inwestycji, polegającej na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, przekazanej następnie nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu ("A"), który wykorzystuje tę infrastrukturę do realizacji opodatkowanych podatkiem VAT zadań własnych Gminy w zakresie gospodarki komunalnej, działając w tym zakresie w jej imieniu, Gminie tej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W świetle zasady neutralności nie ma żadnych przeszkód, aby Gmina realizowała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na inwestycje, w oparciu o które samorządowy zakład budżetowy wykonuje - w jej imieniu - jej zadania własne, generujące podatek należny. Nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy. W sytuacji, gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, z tego tylko względu, że z przyczyn organizacyjnych inwestycje te obsługuje wydzielony z majątku tej jednostki zakład budżetowy, cechujący się wprawdzie na gruncie VAT podmiotowością podatkową, lecz ograniczoną w stosunku do tworzącej i finansującej go Gminy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości (por. wyroki z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn). W tej sytuacji sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się zasadne. Zauważyć także należy, że organ podatkowy określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokości wynikającej z pierwotnie złożonych przez skarżąca deklaracji podatkowych. Odnosząc się do skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku zauważyć trzeba, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 stwierdzono, że "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. W uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wskazano więc, że: "Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione". Równocześnie wyjaśniono, że: "Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty". W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracją, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni stanowisko Sądu. Mając na względzie powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., sąd uchylił zaskarżoną decyzj, na mocy art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może ona być wykonana w tej części, oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 p.p.s.a.