I SA/Gd 1547/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Asesor WSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi L.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 listopada 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. oddala skargę. I SA/Gd 1547/03 U z a s a d n i e n i e W dniu 23 kwietnia 2002 r. pan L. C., uzyskujący dochody z tyt. najmu – lokalu mieszkalnego nr 14 położonego w G. przy ul. [...], lokalu użytkowego nr 13 położonego w G. przy ul. [...], lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr 1 położonego w G. przy ul. [...], lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w G. przy ul. [...], garażu – miejsca postojowego "J", położonego w G. przy ul. [...] – złożył w Urzędzie Skarbowym zeznanie podatkowe PIT-36 za 2001 rok, w którym wykazał podatek należny w kwocie 6.185,80 zł. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 3 lipca 2002 r. decyzją z dnia 8 kwietnia 2003 r. określił panu L. C. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie 13.230,70 zł. Urząd Skarbowy nie uznał bowiem: 1. naliczonej przez podatnika amortyzacji środków trwałych ustalonej wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10% dla: - lokalu użytkowego nr 13 położonego w G. ul. [...], - lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. [..]. W ocenie Urzędu Skarbowego – nie został bowiem spełniony warunek niezbędny do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej, określony w art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż lokale te przed nabyciem ich przez pana L. C.nie były wykorzystywane przez okres 60 miesięcy. Wobec powyższego do kosztów uzyskania przychodów zaliczono roczną wartość odpisów amortyzacyjnych dot. tych nieruchomości wyliczoną wg stawki 2,5%. 2. dokonanego przez podatnika odliczenia od dochodu renty prywatnej, ustanowionej na rzecz pani U. K. w wysokości 200,00 zł. Jak wskazał organ pierwszej instancji przepis art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu ustalonym na 2001 r. nie zezwalał na odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wypłaconych w tym roku rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nawet wówczas, gdy umowa na podstawie, której podatnik nabył prawo do odliczenia została zawarta przed 1 stycznia 2001 r. Ponadto w decyzji Urzędu Skarbowego nie uznano odliczenia z tytułu wpłat na wyodrębniony fundusz remontowy dot. lokali użytkowych, położonych w G. przy ul. [...], oraz przy ul. [...] "J" w łącznej kwocie 1.021,47 zł, gdyż zostały one uwzględnione przy rozliczeniu kosztów uzyskania przychodów z tyt. najmu tych lokali. Za podlegające odliczeniu w kwocie 41,07 zł (tj. w wysokości 19 %) uznano natomiast wpłaty dokonane na fundusz remontowy dot. zajmowanego przez podatnika lokalu mieszkalnego (położonego przy ul. [...]) - w kwocie 216,14 zł. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji wyrażonym w/w decyzji pan L. C. złożył odwołanie, w którym wyjaśnił, że sklep położony w G. przy ul. [...], wybudowany w 1936 r. istniał cały czas w tej samej postaci i był wykorzystywany w przeszłości do celów handlowych przez jego poprzednich właścicieli. Ponadto podatnik podkreślił, że od ponad 60 miesięcy przed nabyciem lokal ten nie zmienił ani swojego wyglądu, ani przeznaczenia. Natomiast lokal położony w G. przy ul. [...], wybudowany w roku 1910 r., został zakupiony przez niego w 1992 roku, przy czym wcześniej również był wykorzystywany. Zatem - zdaniem pana L. C. - w stosunku do tych lokali prawidłowo została zastosowana indywidualna stawka amortyzacyjna w wys. 10 %. Odnosząc się do zakwestionowania prawa do odliczenia kwoty świadczeń wypłaconych z tytułu renty ustanowionej na rzecz pani U. K. podatnik podkreślił, iż umowa renty została zawarta przed l stycznia 2001 r., tj. w czasie, gdy wypłaty z tytułu rent można było odliczać od dochodu na podstawie art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w jego ówczesnym brzmieniu. To zaś oznaczało - jego zdaniem - że po l stycznia 2001 r. nadal mógł dokonywać odliczeń z tego tytułu, na zasadzie praw nabytych. Po zapoznaniu się z aktami sprawy oraz dowodami dołączonymi przez stronę do odwołania organ II instancji stwierdził, że przy wyliczeniu kosztów uzyskania przychodu z tyt. najmu podatnik miał prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej 10 % tylko w stosunku do budynku położonego w G. przy ul. [...]. W pozostałym natomiast zakresie nie znaleziono podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. W konsekwencji powyższego decyzją z dnia 28 listopada 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i obniżył zobowiązanie pana L. C. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 rok z kwoty 13.230,70 zł do kwoty 12.387,40 zł. Organ odwoławczy przywołując przepis art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 roku) stwierdza, że podatnicy mogli indywidualnie ustalać stawki amortyzacyjne dla używanych, lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji. Z przyjętych w ustawie rozwiązań obowiązujących w badanym okresie wynikało, że podatnicy mogli indywidualne stawki amortyzacyjne ustalić tylko dla ściśle określonych, wymienionych w tych przepisach środków trwałych, w tym m. in. dla budynków i budowli. Dodatkowo ustawodawca wskazał, że ustalanie indywidualnych stawek amortyzacyjnych może dotyczyć tylko tych w/w środków trwałych, które były używane przed ich nabyciem co najmniej przez okres 6 miesięcy, - a w przypadku budynków i budowli 60 miesięcy lub zostały przez podatnika ulepszone. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że indywidualna 10% stawka amortyzacji została przez podatnika zastosowana do dwóch wynajmowanych przez niego nieruchomości, a mianowicie do: 1) nieruchomości położonej w G., przy ul. [...], 2) nieruchomości położonej w G., przy ul. [...]. Prawo do wyłącznego korzystania z lokalu użytkowego przy ul. [...] w G. pan L.C. uzyskał nabywając wraz z małżonką M. C. udział wynoszący łącznie 6/100 części w prawie własności nieruchomości opisanej w KW [...] Sądu Rejonowego w G., tj. budynku wielomieszkaniowego, sześciokondygancyjnego, podpiwniczonego, o powierzchni całkowitej 1557,6 m2, w którym znajdowały się lokale użytkowe - sklepy. Tym samym na podstawie tak zawartej umowy (akt notarialny Rep. [...] z dnia 29 marca 1994 r.) pan L. C. stał się współwłaścicielem w/w budynku. Z załączonych przez podatnika do odwołania dokumentów wynika, że oddany mu do wyłącznego korzystania - z tytułu nabycia prawa współwłasności budynku - lokal był używany co najmniej od 1990 r. dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże w 1999 r. zmienił się przedmiot prawa własności pana L. C.. Dnia 28 kwietnia 1999 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...] r. została zawarta umowa ustanowienia odrębnej własności lokali położonych przy ul. [...], w tym m. in. lokalu Nr 13. Tym samym podatnik wraz z dziećmi (które nabyły część udziałów w budynku przy ul. [...] w drodze spadku) stał się współwłaścicielem wyodrębnionego lokalu użytkowego, a nie jak dotychczas budynku. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że począwszy od 28 kwietnia 1999 r. podatnik utracił prawo do dokonywania od tej nieruchomości odpisów amortyzacyjnych wg indywidualnej, 10% stawki. W przywołanych bowiem wyżej przepisach nie wyszczególniono - będących odrębną własnością - lokali, które stanowią, stosownie do art. 22a ust. 1 pkt l ustawy, odrębną kategorię środków trwałych. Zatem do końca 2002 roku podatnicy nie mieli możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla stanowiących odrębny przedmiot własności lokali. Przepisy art. 22j ust. l pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosiły się bowiem tylko do używanych lub ulepszonych budynków i budowli. Organ odwoławczy podkreśla, że dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzona ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1182, ze zm.) od stycznia 2003 r. nadała nowe brzmienie art. 22j ust. l pkt 3 i wprowadziła możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla samodzielnych lokali, jako odrębnych nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ustanowionej renty prywatnej na rzecz pani U. K., organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska Urzędu Skarbowego w tej kwestii. Z akt sprawy wynika, że przedmiotowa renta została ustanowiona celem uzyskania przez panią U.K. dodatkowych środków finansowych na leczenie z uwagi na zły stan zdrowia, a jej ustanowienie potwierdzono notarialnie w dniu 13.12.2000 r. (akt not. Rep. A. Nr [...]). W powyższej umowie pan L. C. zobowiązał się do nieodpłatnego wypłacania na rzecz pani U. K. renty miesięcznej w kwocie 1.800,00 zł płatnej do 15-tego każdego miesiąca, począwszy od 14.12.2000 r. na czas nieokreślony. W dniu 3 stycznia 2001 r. sporządzono aneks do w/w umowy, zgodnie z którym strony postanowiły, że w okresie 1.01.2001 r. do 31.12.2002 r. świadczący będzie płacił rentobiorcy rentę w wysokości 200 zł, w dwóch ratach po 100 zł. Pani U. K. potwierdziła przyjęcie od syna renty w kwocie 200 zł wypłaconej w miesiącach czerwcu i grudniu 2001 r. Organ odwoławczy podkreśla, że zgodnie z art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca do 31.12.2000 roku zezwalał podatnikowi na odliczenie od podstawy obliczenia podatku kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. Poprzez wykreślenie pkt l na mocy art. l pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104) zlikwidowano możliwość odliczenia od dochodu rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym. W związku z tym wydatki poniesione na te cele po dniu 31.12.2000 r. nie podlegają odliczeniu nawet wówczas, gdy umowa, na podstawie której podatnik nabył prawo do odliczeń została zawarta przed l stycznia 2001 r. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnosząc o jej oddalenie w pełni powtórzył zarzuty z odwołania. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W pismach procesowych strony przywołały dodatkową argumentację na poparcie swych twierdzeń. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W ustalonym niespornie stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozpoznania sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej a mianowicie możliwości stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej odnośnie lokalu użytkowego położonego w G. przy ul. [...] w kontekście bezspornie ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy w sposób uprawniony stwierdził, iż z dniem 28 kwietnia 1999 r. tj. z dniem ustanowienia odrębnej własności lokali w/w budynku podatnik utracił prawo do zastosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej przy naliczaniu, podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odpisów amortyzacyjnych od tego lokalu. Stosownie bowiem do art. 22j ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 146 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. podatnicy mogli ustalić indywidualne stawki amortyzacyjne dla ściśle określonych środków trwałych, w tym m. in. dla budynków i budowli. Ustawodawca zawęził przy tym prawo do ustalania takich stawek do środków trwałych, które były używane przed ich nabyciem co najmniej przez okres 6 miesięcy, a w przypadku budynków i budowli – 60 miesięcy lub zostały przez podatnika ulepszone. Jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji w treści art. 22j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególniono będących odrębną własnością – lokali, które stanowią, stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy, odrębną kategorię środków trwałych. Zatem stwierdzić należy, iż podatnicy do końca 2002 r. nie mieli możliwości ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych dla takich lokali. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W konsekwencji dopiero nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [dokonana ustawą z dnia 27.07.2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 141, poz. 1182, z późn. zm.)], która nadała nowe brzmienie przepisowi zawartemu w art. 22j ust. 1 pkt 3, wprowadziła możliwość stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych także dla lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Jednakże nowelizacja ta, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., odnosiła się wyłącznie do podatników, którzy wprowadzili lokale do ewidencji środków trwałych i dokonywali od nich odpisów amortyzacyjnych po tej dacie, co również trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do przyjęcia, iż omawiana zmiana miała na celu uściślenie normy już istniejącej. Zgodzić się bowiem trzeba z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów z dnia 12 października 1998 r. Sygn. akt FPS 6/98 "że koncepcja wykładni nowo wprowadzonej normy jako normy, której celem miało być tylko "doprecyzowanie" poprzedniej jej treści, oznaczałaby w istocie ustanowienie tej normy ze skutkiem wstecznym. Skoro zatem wolą ustawodawcy było, aby w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. tylko określona kategoria środków trwałych uprawniała do stosowania indywidualnych stawek amortyzacyjnych, tym samym żądanie skargi zmierzające do rozszerzonej interpretacji analizowanego przepisu, nie może zyskać aprobaty sądu. Również odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego zakwestionowania prawa pana L. C. do odliczenia od dochodu za 2001 r. renty ustanowionej na rzecz pani U. K. uznając go za niezasadny w pełni należy podzielić pogląd organów podatkowych wyrażony w zaskarżonej decyzji. Bezspornym jest, że w dacie zawarcia aktu notarialnego, tj. w dniu 31.12.2000 r., kwoty wypłacone z tytułu ustanowionych rent podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania w myśl art. 26 ust. l pkt l ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże poprzez wykreślenie pkt l tego przepisu - na mocy art. l pkt 25 ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104) - z dniem l stycznia 2001 r. ustawodawca zlikwidował możliwość dokonywania takich odliczeń. W związku z tym, prawidłowo organ odwoławczy uznał, że wydatki poniesione na te cele po dniu 31.12.2000 r. nie podlegały odliczeniu nawet wówczas, gdy umowa, na podstawie której podatnik dokonywał wypłat rent została zawarta przed tym dniem. Skoro bowiem w przepisach podatkowych obowiązujących w badanym okresie 2001 r. renty nie zostały wymienione jako dopuszczalne prawem odliczenia od podstawy opodatkowania i jednocześnie brak jest przepisów odnoszących się do poprzedniego stanu prawnego, w którym były one przewidziane, to oznacza, jak trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że wolą ustawodawcy odliczenie to zostało zlikwidowane również w stosunku do tych rent, które zostały ustanowione w przewidzianej prawie formie w latach poprzednich. Należy podkreślić, że to od woli ustawodawcy zależy wprowadzanie ale i likwidacja określonych ulg podatkowych. Istotne jest jedynie to, aby ustawa nowelizująca została ogłoszona z odpowiednim wyprzedzeniem. Ustawodawca ma prawo do wycofania się z określonych rozwiązań, w przeciwnym razie wprowadzonej ulgi nie mógłby on nigdy zlikwidować (por. wyrok NSA z dnia 03.09.2003 r. Sygn. III SA 1029/01). Wymogi takie zostały zachowane w odniesieniu do, pozbawiającej podatników prawa do odliczenia rent, ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. - która weszła w życie z dniem l stycznia 2001 r. - bowiem została ona ogłoszona w Dzienniku Ustaw w dniu 29 listopada 2000 r., a więc z uwzględnieniem zasady vacatio legis. W konsekwencji powyższego bezzasadne są również wywody strony skarżącej, odnoszące się do naruszenia art. 2 Konstytucji RP. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w wyroku.