I SA/Gd 1547/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - dalej jako "O.p.", art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 88 ust. 4, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu odwołania A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka" - od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 29 maja 2018 r., określającej w przedmiocie podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z IV kwartał 2015r. w wysokości 0 zł i i za I kwartał 2016r. w wysokości 0 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową, a następnie postępowanie podatkowe, w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. i I kwartał 2016r. Decyzją z dnia 29 maja 2018 r. Naczelnik UCS określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy z IV kwartał 2015r. w wysokości 0 zł i i za I kwartał 2016r. w wysokości 0 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Skarżąca w rejestrach zakupu za ww. okresy rozliczeniowe oraz w deklaracjach VAT-7K w sposób nieuprawniony dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT: 1. dotyczących nabycia towarów (napojów Redbull i kremu Nutella) wystawionych przez PHU P.F. (VAT 310.460,49 zł); 2. dotyczących nabycia usług transportowych od PHU P.F. (VAT 1.156,73 zł), [...] G.M. (VAT 689,34 zł), [...] T.B. (VAT 464,13 zł), [...] M.K. (VAT 546,18 zł), [...] C.K. 9VAT 8,41 zł); 3. z tytułu zakupu usług pozostałych ("usługi zgodne z umową") od B Sp. z o.o. (VAT 736 zł). Nabyte od PHU P.F. towary były następnie przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz [...] M.S. (Niemcy) i C (Węgry). Podmioty te skarżąca obciążyła także kosztami usług transportowych. Organ wskazał na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT i stwierdził, że Skarżąca brała udział w łańcuchu podmiotów dokonujących "papierowych" transakcji, sprzecznych z zasadami logiki i racjonalnej gospodarki. Organ opisał pięć ciągów transakcji, które zostały dokonane w ramach tzw. "karuzeli podatkowych" w celu osiągnięcia korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa. W konsekwencji dokonanych ustaleń, Naczelnik US stwierdził, że faktury zakupu i sprzedaży, dotyczące obrotu artykułami spożywczymi (w tym czynności towarzyszących, np. usług transportowych, księgowych), nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, a jedynie mają na celu ich uprawdopodobnienie - transakcje Spółki z P.F. służyły wyłącznie skomplikowaniu obrotu poprzez wydłużenie łańcucha dostawców i odbiorców, w celu ukrycia fikcyjności przedmiotowych transakcji. Materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez Spółkę towarów w opisanych wyżej ciągach transakcji. Zdaniem Naczelnika US, osoby reprezentujące Spółkę, tj. P.F. i M.J. mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O braku działania w dobrej wierze osób reprezentujących Spółkę świadczą okoliczności towarzyszące zawieraniu transakcji - szybkość i pewność obrotu (sprzedaż w dniu nabycia lub do kilku dni), szybkość i pewność zapłaty za towar, brak ubezpieczenia towaru i kosztów związanych z realizacją transakcji (koszty transportu ponosił kupujący), brak wylegitymowania kontrahenta, "odformalizowanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka". Organ pierwszej instancji uznał w całości za nierzetelne zapisy w rejestrach zakupu i sprzedaży Spółki za IV kwartał 2015 r. i I kwartał 2016 r., stwierdził zawyżenie obrotu wynikającego z wszystkich faktur VAT ujętych w rejestrach sprzedaży VAT za IV kwartał 2015 r. i za I kwartał 2016 r. oraz stwierdził brak prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając w nim organowi naruszenie art. 122 O.p., poprzez ograniczenie postępowania dowodowego oraz dokonanie interpretacji zgromadzonego materiału dowodowego, w celu uzasadnienia przyjętej z góry oceny sprawy, ukierunkowanej na wykazanie struktury "karuzeli podatkowej" oraz określenie Spółce braku nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, pomijając równocześnie zasady logiki, doświadczenia, wyjaśnienia Strony i świadków, art. 180 § 1, w związku z art. 188 i art. 190 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie udziału w przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków, art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, art.86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT, poprzez arbitralne i niezgodne z materiałem dowodowym uznanie, że transakcje dokonane przez Spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, są pozorne i stanowią element "karuzeli podatkowej", bez wskazania konkretnych i jednoznacznych dowodów, potwierdzających taką tezę, a także przypisane Spółce złej wiary, w sytuacji, gdy materiał dowodowy, w sposób komplementarny, może być interpretowany przeciwnie do oceny dokonanej przez organ I instancji. Decyzją z dnia 28 czerwca 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Spółka została zarejestrowana w IV kwartale 2015 r., a po upływie I kwartału 2016 r., w dniu 1 kwietnia 2016 r., jej działalność została zawieszona. Spółka została zakupiona pod nazwą D Sp. z o.o. , od E Sp. z o.o. Założyciel spółek D i E, M.L., w 2013 r., brał udział w założeniu 113 spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Według zapisów w Krajowym Rejestrze Sądowego z początku grudnia 2015 r. 100% udziałów w Spółce objął P.F., zarząd Spółki stanowili: prezes M.J. oraz członek zarządu P.F.. Od dnia zarejestrowania Spółki jako siedzibę zgłoszono C., ul. K. W toku oględzin siedziby Spółki, stwierdzono, że w tym miejscu działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych prowadzi Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe F.P.. Pod wskazanym adresem nie stwierdzono szyldu Spółki. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza akt sprawy potwierdziła prawidłowość ustaleń dokonanych w zakresie przedmiotu sporu przez Naczelnika US. Spółka czynnie brała udział w łańcuchach transakcji wykorzystujących zasady rozliczania podatku VAT, dla osiągnięcia korzyści kosztem Skarbu Państwa. Wszystkie zakwestionowane transakcje przebiegały według klasycznego schematu "karuzeli podatkowej": pierwszym ogniwem był podmiot nieistniejący, tzw. "znikający podatnik" (F Sp. z o.o., G Sp. z o.o., H Sp. z o.o.), który nie składał deklaracji podatkowych lub dane w deklaracji podatkowej były nieprawdziwe, a on nie posiada dokumentacji finansowo-księgowej, co oznacza, że należny podatek nie został odprowadzony do budżetu, a posłużył jako podatek naliczony kolejnemu odbiorcy; kolejne podmioty, tzw. "bufory", dokonywały przefakturowania dostawy, doliczając niewielką marżę, składały deklaracje podatkowe; ostatni podmiot, tzw. "broker" (w tej roli skarżąca Spółka), dokonywał WDT, wykazywał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Dla ukrycia karuzeli podatkowej w łańcuchu transakcji wprowadzono więcej buforów, transakcje miały miejsce w krótkich odstępach czasu. W przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzonych pięć ciągów transkacji: Ciąg transakcji nr 1: przedmiot 84936 sztuk Redbull, fakturowanie: G Sp. z o.o. - [...] M.J. - PHU P.F. - A Sp. z o.o. - [...] M.S., Niemcy - nabywca I Sp. z o.o. - odbiór: [...] K.K., Polska. Ciąg transakcji nr 2: przedmiot 85466 sztuk Redbull, fakturowanie: G Sp. z o.o. - J Sp. z o.o. - PHU P.F. - A Sp. z o.o. - [...] M.S., Niemcy - nabywca I Sp. z o.o. - odbiór: [...] K.K., Polska. Ciąg transakcji nr 3: przedmiot 84936 sztuk Redbull, fakturowanie: F Sp. z o.o. (miejsce załadunku Nova Ves nad Nahom Słowacja) - J Sp. z o.o. - PHU P.F. - A Sp. z o.o. - [...] M.S., Niemcy - nabywca J s.r.o. Czechy. Ciąg transakcji nr 4: przedmiot 72576 sztuk Redbull, fakturowanie: F Sp. z o.o. - J Sp. z o.o. - PHU P.F. - A Sp. z o.o. - C Węgry, transakcja trójstronna, nabywca nieznany. Ciąg transakcji nr 5: przedmiot 41550 sztuk kremu Nutella, fakturowanie: H Sp. z o.o.-L Sp. z o.o. - PHU P.F. - A Sp. z o.o. - [...] M.S., Niemcy - nabywca K s.r.o. Czechy. F Sp. z o.o. w okresie od 01.10.2015 r. do 31.03.2016 r. spełniała rolę "bufora", tzn. podmiotu, który wykazuje znaczne wartości zakupu przy znikomej kwocie podatku do zapłaty, natomiast od maja 2017 r. spełniała definicję znikającego podatnika, z uwagi na brak złożenia deklaracji, brak kontaktu i fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT - z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka została zarejestrowana pod adresem tzw. wirtualnego biura, nie odbiera korespondencji, została wykreślona z rejestru podatników VAT jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, za okres objęty kontrolą wobec A Sp. z o.o., spółka złożyła deklaracje VAT wykazując znaczne wartości zakupu i sprzedaży oraz, proporcjonalnie do sprzedaży, bardzo niską kwotę podatku do zapłaty. Brak kontaktu ze spółką uniemożliwia weryfikację rozliczenia za okres 01.10.2015-31.03.2016r. G Sp. z o.o. spełniała definicję "znikającego podatnika" - jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego , spółka ta została w dniu 18.07.2016 wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT i do momentu wykreślenia nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku VAT. H Sp. z o.o. spełnia definicję "znikającego podatnika" - jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego , kontrola został przeprowadzona bez udziału podatnika, adres spółki znajduje się w tzw. wirtualnym biurze, brak kontaktu z zarządem, nie uzyskano kopii faktur wystawionych na kolejny podmiot. Z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy wobec odbiorcy faktur (L Sp. z o.o.), fakturującego jako kolejny w łańcuchu, wynika, że wartości wynikające z rejestru dostaw VAT nie zostały przeniesione do deklaracji VAT-7K, przez co podatek należny nie został rozliczony. Zebrany materiał dowodowy wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu uniknięcie zapłaty podatku VAT od pierwszej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych towarów. Towary te, fakturowane w ciągach transakcji, jako poddane wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, powracały na terytorium Polski (ciąg transakcji nr 1 i 2) lub były przewożone na trasie, której przebieg nie miał ekonomicznego uzasadnienia (ciągi transakcji nr 3 i 5) w tym do podmiotu wykreślonego z rejestru podatników VAT (ciąg transakcji nr 3), lub też brak jest dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy (ciąg transakcji nr 4). Podlegające ocenie ciągi transakcji zostały przeprowadzone z praktycznie całkowitym wyeliminowaniem ryzyka gospodarczego: dany podmiot dokonuje transakcji o znacznej wartości (kupuje i sprzedaje towary), ale nie angażuje w tę transakcję żadnych własnych środków finansowych (płaci pieniędzmi uzyskanymi od podmiotu, któremu sprzedał ten towar), ani nie musi szukać klienta, któremu sprzeda zakupiony towar. Spółka w sposób świadomy brała udział w stworzonym łańcuchu, pełniąc rolę brokera. W wydanej wobec P.F. decyzji z dnia 19.12.2018 r. Naczelnik US oceniając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na zorganizowany charakter działań mających na celu niezapłacenie podatku VAT od pierwszej transakcji i stworzenie pozorów legalnego obrotu fakturowanych przez podatnika towarów, wprost stwierdził, że P.F. dokonywał czynności, których jedynym zamierzonym celem było - poprzez wydłużenie łańcucha podmiotów uczestniczących - odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur VAT, z których podatek nie został zapłacony badź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Całokształt ustalonych okoliczności wskazuje, że działalność Spółki była pozorowana, istniała ona tylko jako instrument dla celów nadużywania prawa podatkowego. Uznanie transakcji w zakresie obrotu napojami i artykułami spożywczymi za przeprowadzone w ramach karuzeli podatkowej prowadzi do nieuznania zasadności wystawionych w związku z nimi faktur dotyczących usług dodatkowych w zakresie usług transportu i obsługi księgowej. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców Skarżącej oraz podmiotów świadczących na jej rzecz usługi, szczegółowo wskazanych w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, przez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, polegającą na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych; 3. art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie TSUE, w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 r. C-271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej"; 4. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez określenie Skarżącej kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do zwrotu na rachunek bankowy, za IV kwartał 2015 roku i I kwartał 2016 roku w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych; 5. art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez: arbitralne przyjęcie, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w fakturowym łańcuchu transakcji, czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym; 6. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez wadliwie sporządzenie uzasadnienia faktycznego, całkowicie pomijającego ustawowy obowiązek precyzyjnego wskazania dowodów służących za podstawę rozstrzygnięcia, tj. konkretnych dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym, wskazanym dowodom odmówił wiarygodności; 7. art. 120 i art. 122 O.p., przez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nakierowanego na "z góry" określony cel, nie uwzględniający orzecznictwa TSUE; 8. art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, sprowadzającego się wyłącznie do przeprowadzenia jedynie dowodów z przesłuchań niektórych świadków, decyzji wydanych na rzecz innych podmiotów, a także posiłkowania się własnym zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, które nie doprowadziło do postawienia zarzutów w osobom reprezentującym Spółkę; 9. art. 193 § 1 O.p., przez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów. Mając na uwadze powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z decyzją ją poprzedzającą oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu między stronami dotyczy zakwestionowania przez organy obu instancji prawa Strony do odliczenia zadeklarowanych za objęte postępowaniem okresy kwot podatku VAT oraz nieuznania kwot podatku należnego - wskutek stwierdzenia, że Spółka czynnie brała udział w transakcjach karuzelowych, których celem były bezpośrednie zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym i uznania w całości za nierzetelne zapisów w rejestrach zakupu i sprzedaży, jako zawierających zapisy dokonane w oparciu o faktury niedokumentujące transakcji o rzeczywistym gospodarczym charakterze. Ponieważ organy podatkowe formułują zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwie karuzelowym konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa materialnego a także orzecznictwa sądów krajowych i TSUE, gdyż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie winno być przeprowadzone z uwzględnieniem tego dorobku. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Według art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jak stanowi art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument - faktura VAT - stanowiący podstawę do dokonania odliczeń oddawał przebieg rzeczywistej transakcji gospodarczej. Wystawiona faktura musi zatem odnosić się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i być ich formalnym odzwierciedleniem. To na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. W ocenie Sądu, organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wywiodły z niego logiczne wnioski. Sąd podzielił stanowisko organów, że Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w odniesieniu do przedmiotowych towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez Stronę faktury dokumentujące nabycie towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe wynika ze schematów przedstawionych przez organ, które obrazują rzeczywisty obrót napojami i artykułami spożywczymi w "łańcuchu" dostaw. Istotą tzw. "karuzeli podatkowej" jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach członkowskich UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej - pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu WDT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym jest to towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: 1) przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i 2) przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik", "broker" oraz jeden lub wielu "buforów". Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport, w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (por. wyrok NSA z 4 października 2018r., sygn. akt I FSK 2131/16, wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z ustaleń organów wynikało, że w każdym z opisanych łańcuchów dostaw występowały podmioty (opisane w zaskarżonej decyzji), które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w czasie objętym przedmiotowym postępowaniem, a ich działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te podmioty pełniły w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Skarżąca pełniła w przedstawionym łańcuchu funkcję brokera. Ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw na poprzednich etapach obrotu zostały szczegółowo opisane w decyzji organu pierwszej instancji i skrótowo powtórzone w decyzji organu odwoławczego. Wystarczy powtórzyć najważniejsze z tych ustaleń. Ciąg transakcji nr 1: przedmiot 84936 sztuk Redbull. Pierwszy w łańcuchu podmiot G Sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem, podobnie jak ostatni w tym łańcuchu podmiot I Sp. z o.o. Podmioty [...] M.J., PHU P.F., [...] M.S. są buforami, natomiast skarżąca Spółka spełnia rolę brokera, podmiotu, który występuje z wnioskiem o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzyskana przez Spółkę marża wyniosła 0,3%. Transakcje zostały przeprowadzone w ciągu trzech dni. W wyniku łańcucha transakcji towar powrócił na teren Polski. Powyższe wskazuje na brak innego aniżeli uzyskanie nienależnej korzyści poprzez wykorzystanie systemu podatku VAT celu zawartych transakcji. Ciąg transakcji nr 2: przedmiot 85466 sztuk Redbull. Podobnie jak wyżej, pierwszy w łańcuchu podmiot G Sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem, tak samo jak ostatni w tym łańcuchu podmiot I Sp. z o.o. Podmioty J Sp. z o.o., PHU P.F., [...] M.S. są buforami, natomiast skarżąca Spółka spełnia rolę brokera, podmiotu, który występuje z wnioskiem o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzyskana przez Spółkę marża wyniosła 0,6%. Transakcje zostały przeprowadzone w ciągu czterech dni. W wyniku łańcucha transakcji towar powrócił na teren Polski. Powyższe wskazuje na brak innego aniżeli uzyskanie nienależnej korzyści poprzez wykorzystanie systemu podatku VAT celu zawartych transakcji. Ciąg transakcji nr 3: przedmiot 84936 sztuk Redbull. Pierwszy w łańcuchu podmiot F Sp. z o.o. jest początkowo buforem, a od maja 2017r. pełni rolę znikającego podatnika. Podmioty J Sp. z o.o., PHU P.F., [...] są buforami, natomiast skarżąca Spółka spełnia rolę brokera, podmiotu, który występuje z wnioskiem o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla przedmiotowego ciągu transakcji z uwagi na dokonanie przewozu towaru na trasie Słowacja – Polska – Niemcy - Czechy. Uzyskana przez Spółkę marża wyniosła 0,62%. Ciąg transakcji nr 4: przedmiot 72576 sztuk Redbull. Pierwszy w łańcuchu podmiot F Sp. z o.o. jest początkowo buforem, a od maja 2017r. pełni rolę znikającego podatnika. Podmioty J Sp. z o.o., PHU P.F., C są buforami, natomiast skarżąca Spółka spełnia rolę brokera, podmiotu, który występuje z wnioskiem o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest uzasadnienia ekonomicznego dla przedmiotowego ciągu transakcji – jedyny korzystny skutek występuje w postaci wykazanego przez Skarżącą zwrotu podatku VAT. Transakcje zawarto w ciągu czterech dni. Ciąg transakcji nr 5: przedmiot 41550 sztuk kremu Nutella. Pierwszy w łańcuchu podmiot H Sp. z o.o. jest znikającym podatnikiem, podobnie jak ostatni w łańcuchu podmiot, tj. K s.r.o., z uwagi na wykreślenie go w dniu 22 grudnia 2015 r. z rejestru podatników. Podmioty J Sp. z o.o., PHU P.F., [...] M.S. są buforami, natomiast skarżąca Spółka spełnia rolę brokera, podmiotu, który występuje z wnioskiem o dokonanie bezpośredniego zwrotu podatku od towarów i usług. Uzyskana przez Spółkę marża wyniosła 1,34%. Transakcje zawarto od 29.12.2015r. do 08.01.2016r. F Sp. z o.o. w okresie od 01.10.2015 r. do 31.03.2016 r. spełniała rolę "bufora", tzn. podmiotu, który wykazuje znaczne wartości zakupu przy znikomej kwocie podatku do zapłaty, natomiast od maja 2017 r. spełniała definicję znikającego podatnika, z uwagi na brak złożenia deklaracji, brak kontaktu i fakt wykreślenia z rejestru podatników VAT - z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego wynika, iż spółka została zarejestrowana pod adresem tzw. wirtualnego biura, nie odbiera korespondencji, została wykreślona z rejestru podatników VAT jako podmiot nieistniejący i nierzetelny, za okres objęty kontrolą wobec A Sp. z o.o., spółka złożyła deklaracje VAT wykazując znaczne wartości zakupu i sprzedaży oraz, proporcjonalnie do sprzedaży, bardzo niską kwotę podatku do zapłaty. Brak kontaktu ze spółką uniemożliwia weryfikację rozliczenia za okres 01.10.2015-31.03.2016r. G Sp. z o.o. spełniała definicję "znikającego podatnika" - jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego , spółka ta została w dniu 18.07.2016 wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT i do momentu wykreślenia nie złożyła żadnych deklaracji dla podatku VAT. H Sp. z o.o. spełnia definicję "znikającego podatnika" - jak wynika z informacji uzyskanej z Urzędu Skarbowego , kontrola została przeprowadzona bez udziału podatnika, adres spółki znajduje się w tzw. wirtualnym biurze, brak kontaktu z zarządem, nie uzyskano kopii faktur wystawionych na kolejny podmiot. Z kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy wobec odbiorcy faktur (L Sp. z o.o.), fakturującego jako kolejny w łańcuchu, wynika, że wartości wynikające z rejestru dostaw VAT nie zostały przeniesione do deklaracji VAT-7K, przez co podatek należny nie został rozliczony. Spółka I posiadała siedzibę pod adresem wirtualnego biura, nie złożyła deklaracji VAT-7K od III kwartału 2015r. Została założona przez osobę fizyczną, która zakładała spółki prawa handlowego uczestniczące w oszustwach karuzelowych. Organ prawidłowo wskazał na nietypowość łańcucha przepływu towarów handlowych, tj. brak w łańcuchu producenta towaru i sprzedawcy detalicznego, brak gwarancji, brak ubezpieczenia towarów. W momencie dokonania zakupu towaru handlowego znany był już odbiorca towaru, co więcej, na fakturach wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji - partie towarów nie były dzielone, kolejny nabywający w łańcuchu podmiot nie miał więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje. Brak było problemów z rozpoczęciem działalności i nawiązaniem kontaktów z dostawcami i odbiorcami towarów. Cecha ta występuje również w przypadku skarżącej Spółki, która działała wyłącznie przez dwa kwartały, wykazując w tym czasie wysokie obroty, współpracując z tymi samymi podmiotami wykazującymi powiązania (przez P.F.), po czym zawiesiła działalność. Nie stosowano kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - płatność za towar zakupiony następowała po otrzymaniu zapłaty od odbiorcy towaru. Towar handlowy po wywiezieniu poza granice kraju powracał na terytorium kraju lub był przewożony na terytorium innego państwa UE, co nie miało logicznego i ekonomicznego uzasadnienia. Odbiorcy towaru byli znikającymi podatnikami (I Sp. z o.o., K s.r.o.), w jednym przypadku nie zdołano ustalić ostatecznego odbiorcy towaru (ciąg transakcji nr 4). Powyższe ustalenia znajdują oparcie w materiale dowodowym sprawy. Postepowanie dowodowe miało szeroki zakres. Zbadano m.in. dokumenty źródłowe przedłożone przez Spółkę, pozyskano informacje od niemieckiej i węgierskiej administracji podatkowej, przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów udokumentowane protokołami, przesłuchano przedstawicieli skarżącej Spółki oraz kierowców dokonujących przewozu towarów, dołączono decyzje wydane w odrębnym postępowaniu wobec P.F, dokumenty nadesłane przez Prokuraturę w związku z postępowaniem prowadzonym wobec M.S. Materiał dowodowy został zgromadzony i oceniony prawidłowo. W ocenie Sądu, dokonane w sprawie ustalenia wyraźnie wskazują, że zakwestionowane przez organy transakcje miały cechy tzw. "oszustwa karuzelowego" w VAT. W świetle okoliczności faktycznych sprawy, otrzymania przez Skarżącą spornych faktur nie można uznać za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz jedynie za zdarzenia, które miały na celu wyłudzenie VAT z budżetu Państwa. Mechanizm oszustwa realizowanego przy użyciu wskazanych przez organy podatkowe firm, tworzących szereg łańcuchów, polegał na wprowadzeniu do obrotu na terenie Polski towarów i nieodprowadzeniu VAT należnego na terytorium kraju przez pierwszy podmiot, tzw. "znikających podatników". Następnie proceder ten polegał na wykazaniu fikcyjnego obrotu towarem przez kolejny podmiot, który pełnił rolę bufora - miał on na celu ukrycie niezapłacenia VAT na wcześniejszym etapie. Ostatecznie towar dostarczano do brokera, tj. skarżącej Spółki, która deklarowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co umożliwiało zastosowanie 0% stawki VAT, przy jednoczesnym uzyskaniu w łańcuchu zwrotu naliczonego VAT, którego wcześniej nie zapłacono w związku z tym, że w łańcuchach działali "znikający podatnicy". Towar ostatecznie wracał na teren Polski, przy czym ostatni odbiorca albo był znikającym podatnikiem, albo nie został ustalony. Zdaniem Sądu prawidłowy jest też wniosek organów, że wszyscy uczestnicy w łańcuchu dostaw, w tym też skarżąca Spółka, działali w porozumieniu, a ich celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko zwrot VAT. Sposób prowadzenia działalności poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru – w tym przez Skarżącą - wskazuje na cechy charakterystyczne oszustwom karuzelowym, tj.: - charakter międzynarodowy transakcji - dokonywane między podatnikami, z co najmniej dwóch różnych państw członkowskich; - dokonywanie WDT przez brokera; - uczestnictwo wielu podmiotów - korzystanie z wielu ogniw pośredniczących (buforów) w dostawie tego samego towaru, w celu utrudnienia wykrycia "znikającego podatnika"; - szybkie, regularne zmiany dostawców i nabywców – w tym "znikających podatników", na inne firmy, jak również tworzenie coraz to nowych łańcuchów dostaw, po to by uniknąć wykrycia oszustwa podatkowego; - brak deklaracji/zapłaty VAT u jednego z pierwszych ogniw krajowych – u tzw. "znikających podatników", choć naliczano VAT od sprzedaży krajowej i otrzymywano VAT od klientów, ale nie przekazywano go Skarbowi Państwa; - przepływ towarów łatwych do przewożenia, których źródła pochodzenia nie sposób ustalić z uwagi na uczestniczenie w transakcji tzw. "znikającego podatnika"; - pewność transakcji na każdym z ogniw łańcucha (brak problemów ze zbyciem towaru, w szybkim czasie od nabycia) i bardzo szybkie dostawy oraz płatności, ze względu na zorganizowany sposób działania wszystkich nabywców i dostawców, nabywcy i dostawcy zawsze byli pewni transakcji na każdym etapie (duże zaufanie d kontrahentów); - brak problemów z rozpoczęciem działalności przez firmy uczestniczące w łańcuchach dostaw i brak typowych problemów u firm rozpoczynających działalność; - metody płatności –brak angażowania własnych środków na zapłatę, dokonywanie przelewów bankowych, ale pieniądze przebywały na koncie każdego z ogniw bardzo krótko, - brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku - firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw ściśle trzymały się określonych dróg dostaw i zachowywały swą pozycję - brak potrzeby maksymalizacji zysku i nabywania towaru bezpośrednio od pierwszego ogniwa, bo mogłoby to skrócić łańcuch handlowy i ułatwić wykrycie dokonywanego procederu; - uzyskiwanie od razu bardzo wysokich obrotów, przy niewielkim ryzyku handlowym i braku kapitału początkowego. W świetle orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, że nie można wyciągać negatywnych konsekwencji jedynie wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu VAT przez kontrahenta, czy też był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Skarżąca, na co wskazuje całokształt okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, przedstawiony w sposób logiczny w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji, nie spełniła ww. przesłanek. Odnosząc się do podnoszonej w skardze okoliczności jakoby Skarżąca nie miała świadomości uczestnictwa w przestępczym procederze wskazać należy, że Skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz wykonywała rolę "brokera", tj. podmiotu uzyskującego podatek VAT niewykazany na wcześniejszych etapach karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobne jest, aby nie posiadała świadomości co do swojego udziału w tym procederze. Nieprawdopodobne jest też uznanie, że działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie ona w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw" - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski, strona "nabywała" towar, wykazywała podatek naliczony, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, a odzyskiwała całość podatku naliczonego. Kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego Sąd uznał za niewiarygodne, że na tak intratnej pozycji łańcucha występuje podmiot, który nie był w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. O świadomym uczestnictwie Skarżącej w opisanym procederze świadczą też okoliczności powstania tej Spółki oraz powiązania istniejące pomiędzy kontrahentami. Spółka została zakupiona pod nazwą D Sp. z o.o. od E Sp. z o.o. Założycielem obu tych spółek był M.L., który w 2013r. brał udział w założeniu 113 spółek. Skarżąca pod nazwą A została zarejestrowana w IV kwartale 2015r. i swoją działalność prowadziła przez dwa kolejne kwartały – IV kwartał 2015r. i I kwartał 2016r. W tym czasie wzięła udział w pięciu ciągach transakcji osiągając wysokie obroty, po czym nagle zawiesiła działalność. Siedzibę swoją Spółka miała pod tym samym adresem co PHU P.F., czyli jej bezpośredni dostawca. P.F. pełnił jednocześnie w Spółce funkcję członka zarządu, był też jej jedynym udziałowcem. Zeznania P.F. co do okoliczności zakupu udziałów w Spółce i przeprowadzonych transakcji potwierdzają ich nierynkowy i budzący wątpliwości charakter. P.F. zeznał, że zakupił udziały w Spółce, ponieważ chciał zająć się eksportem, a w ramach własnej działalności miał za dużo niezapłaconych faktur, co utrudniałoby uzyskanie zwrotu podatku w skróconym terminie. Zeznał również, że chciał zająć się handlem, eksportem, ale nie miał na to środków, co z kolei stoi w sprzeczności z ustaleniami, z których wynika, że to P.F. początkował finansowanie ciągu transakcji. Przedmiotem jego działalności były usługi budowlane w Niemczech, a nie działalność handlowa. Nie wiedział, gdzie są przechowywane dokumenty Spółki. Wszystkie te okoliczności oceniane łącznie potwierdzają tezę organu, że Spółka powstała i funkcjonowała wyłącznie w celu udziału w zaplanowanym łańcuchu transakcji mających na celu oszustwo w dziedzinie podatku VAT. Jej celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko udział w zaplanowanym z góry łańcuchu transakcji. Spółka od razu po rejestracji wzięła udział w zaplanowanych transakcjach, osiągając wysokie obroty, a jedynym wystawcą faktur na jej rzecz był członek jej zarządu P.F., który brał czynny i świadomy udział w opisanych ciągach transakcji. Znajduje to potwierdzenie także w wydanej wobec P.F. decyzji z dnia 19 grudnia 2018r., w której stwierdzono, że dokonywał on czynności, których jedynym celem było wydłużenie łańcucha podmiotów i odliczenie podatku VAT z faktur, z których podatek nie został zapłacony bądź wykazany na poprzednich etapach obrotu. Prawidłowo organy uznały, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie ma też znaczenia, że na dzień sporządzania skargi, w stosunku do osób reprezentujących Spółkę nie toczyło się postępowania karne. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są odrębnymi postepowaniami i choć bywa, że postępowania te toczą się co do tej samej osoby w podobnym czasie, to wcale tak być nie musi. W kwestii podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., to nie można odmówić pewnej racji Stronie zarzucającej, że decyzja organu odwoławczego w sposób niewystarczający wskazuje dowody, na których została oparta. Rzeczywiście, zaskarżona decyzja, w odróżnieniu od decyzji organu I instancji, zawiera braki w tym zakresie. Jak wyjaśnił organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, taka konstrukcja uzasadnienia spowodowana była całkowitą zgodą z organem pierwszej instancji i brakiem istotnej argumentacji w odwołaniu. W takiej sytuacji, zdaniem organu, powtarzanie szczegółów dowodzenia byłoby nieuzasadnionym powielaniem uprzednio opisanych okoliczności. Z poglądem tym jednak nie do końca można się zgodzić, o ile bowiem dopuszczalne jest skoncentrowanie argumentacji na kwestiach istotnych dla rozstrzygnięcia, o tyle uzasadnienie każdej decyzji, także odwoławczej, powinno spełniać wymogi wynikające z art. 210 § 1 i 4 O.p., tj. m.in. zawierać wskazanie dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Analiza decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zamiast ponownie opisać dowody, wcześniej szczegółowo opisane przez organ I instancji, odwołał się do odpowiednich fragmentów decyzji tego organu (wskazując strony), a sam ograniczył się do przedstawienia wniosków wynikających z tych dowodów. W ocenie Sądu nie jest to działanie prawidłowe, niemniej jednak w okolicznościach tej konkretnej sprawy nie miało to wpływu na treść rozstrzygnięcia i nie mogło w związku z tym skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Zgromadzone w sprawie dowody zostały szczegółowo i wyczerpująco opisane przez organ I instancji, a strona rzeczywiście nie zgłosiła żadnych merytorycznie uzasadnionych zarzutów, które dotyczyłyby – w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia – sposobu gromadzenia tych dowodów, zupełności materiału dowodowego czy dopuszczalności jego wykorzystania w sprawie. Jakkolwiek zatem metodologia sporządzenia uzasadnienia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej polegająca na szerokim przytoczeniu poczynionych ustaleń i lakonicznym wskazaniu dowodów na ich poparcie poprzez odesłanie do odpowiednich stron decyzji organu I instancji budzi zastrzeżenia, niemniej jednak nie sposób pominąć, że ustalenia te znajdują mocne oparcie w materiale dowodowym znajdującym się w aktach sprawy, co ostatecznie przesądziło o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów prawa materialnego. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku było sprzeczne z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż ustalony stan faktyczny wskazuje, że faktury otrzymane przez Skarżącą były nierzetelne od strony przedmiotowej, tj. nie dokumentowały rzeczywistej dostawy towaru, tylko transakcje mające na celu wyłudzenie podatku VAT. W rezultacie poczynionych w powyższym zakresie ustaleń, podzielić należy również stanowisko organów podatkowych co do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu usług transportowych oraz usług księgowych ("zgodnych z umową"). Również bowiem i te usługi miały być wykorzystywane do wykonania przez Skarżącą czynności w ramach łańcucha dostaw towarów stanowiących oszustwo podatkowe, w celu stworzenia formalnych przesłanek związanych z uzyskaniem prawa do odliczenia podatku VAT. Zgodzić należy się także z administracją podatkową, która wywodzi, że skoro Skarżąca w istocie jedynie pozorowała działalność, w istocie bowiem powołana została w celu udziału w oszustwie w dziedzinie podatku VAT, to oznaczało to również, że nie wystąpiła czynność zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT albowiem wskazane podmioty (dostawcy) nie posiadały tytułu prawnego do rozporządzenia towarami jak właściciel, nadto, nie doszło do ich dokonania w ramach działalności gospodarczej, gdyż takowej de facto nie prowadziły, jako warunku sine qua non uznania czynności za dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT. Konsekwencją powyższego jest trafna ocena, że również Skarżąca nie mogła rozporządzić towarem (dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów) w ramach działalności gospodarczej, co oznaczało, że czynności te nie były opodatkowane. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd, uznając zarzuty skargi za niezasadne, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę oddalił. Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.