I SA/Gd 1548/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 21 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania oddala skargę. W toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] ustalającej Panu R. J. zryczałtowany 75% podatek od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w wysokości 280.328,00 zł Pan R. J., działając przez pełnomocnika - Pana R. J., wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskami z dnia 12 lutego 2015 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. o zawieszenie postępowania odwoławczego od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2014 r., do czasu wejścia w życie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, a więc do dnia 6 lutego 2016 r., gdyż wydanie niekorzystnej dla podatnika decyzji ostatecznej przed tą datą wiązać się będzie z koniecznością jej zaskarżenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i wysokim prawdopodobieństwem obciążenia organu podatkowego kosztami postępowania; pełne ryzyko związane z wydaniem i wykonaniem decyzji ostatecznej przed wejściem w życie powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego obciąża Skarb Państwa. Podatnik nie wskazał jednakże podstawy prawnej żądania. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 23 kwietnia 2015 r. wezwał podatnika do jednoznacznego wskazania zakresu żądania zawartego w piśmie z dnia 12 lutego 2015 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. wraz ze wskazaniem podstawy prawnej tego żądania. W odpowiedzi na ww. wezwanie Pan R. J., reprezentowany przez pełnomocnika w piśmie z dnia 13 maja 2015 r. wskazał, że wnioski o zawieszenie postępowania odwoławczego zawarte w pismach z dnia 12 lutego 2015 r. oraz z dnia 3 kwietnia 2015 r. zostały złożone na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Postanowieniem z dnia 27 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił Panu R. J. zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 280.000,00 zł. W zażaleniu na ww. postanowienie podatnik zarzucił naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej. Strona podnosiła, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 27 maja 2015 r. powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które interpretuje w sposób odmienny od sądów administracyjnych. Na poparcie swego stanowiska strona powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 171/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Bk 171/15 oraz na nieprawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z innych ośrodków. Dyrektor Izby Skarbowej w wyniku rozpatrzenia przedmiotowej sprawy postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2015 r. Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 maja 2015 r. odmawiające zawieszenia postępowania w sprawie z odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 kwietnia 2014 r. nr [...] ustalającej podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r. w kwocie 280.000,00 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdza, że jak wynika z treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zatem ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego jest bezpośrednią przeszkodą uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i stanowi negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uzależnione jest rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występuje bezpośrednia zależność. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Organ odwoławczy podkreślił, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), organy podatkowe w dalszym ciągu mogą prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ma bowiem ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności powinien być stosowany i przestrzegany. Zasadnym jest zatem prowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 sierpnia 2015 r. skarżący zarzucając naruszenie: 1. art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), 2. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie wniósł o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi pełnomocnik Pana R. J. wskazuje, że za uwzględnieniem wniosku z zawieszenie postępowania przemawiają ważne względy o charakterze pragmatycznym, a więc wykładnia funkcjonalna powyższego przepisu. W ocenie skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w postanowieniu z dnia 17 sierpnia 2015 r. powołał się na uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego, które interpretuje w sposób odmienny od sadów administracyjnych (....) Nie jest możliwe prawidłowe stosowanie przepisu, który jest sprzeczny z Konstytucją RP, a sądy mają prawo odmówić jego zastosowania, bo akt sprzeczny z Konstytucją nie powinien być stosowany na niekorzyść obywatela. Zmieniło się orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące pojęcia "zagadnienia wstępnego". Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych wydawanych w różnych stanach faktycznych sprawy, a odnoszące się do naruszenia procedury administracyjnej. W odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zarzuty skarżącego nie znajdują uzasadnienia w obowiązującym stanie faktycznym sprawy. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa organ podatkowy zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. A zatem ujawnienie się w toku postępowania podatkowego zagadnienia wstępnego jest bezpośrednią przeszkodą uniemożliwiającą rozstrzygnięcie sprawy podatkowej i stanowi negatywną przesłankę jurysdykcyjną postępowania podatkowego. Pod pojęciem zagadnienia wstępnego rozumie się sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uzależnione jest rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego przez inny organ. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wyjaśnił, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi warunek późniejszej możliwości rozstrzygnięcia sprawy, a zatem między kwestią prejudycjalną a rozstrzygnięciem sprawy występuje bezpośrednia zależność. Zależności rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego i rozpatrzenia sprawy podatkowej nie można jednak utożsamiać z wymogiem ukierunkowania tej ostatniej na określoną treść decyzji podatkowej. Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy podatkowej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. - z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.), organy podatkowe w dalszym ciągu mogą prowadzić postępowania w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej ma bowiem ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku przepis ten, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności powinien być stosowany i przestrzegany. Należy zwrócić uwagę, iż ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie. W związku powyższym obowiązkiem organu podatkowego pierwszej jak i drugiej instancji było rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o wnioski płynące z treści wyroków Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Tym samym w szczególności orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, nie stanowi przeszkody prawnej dla dalszego procedowania przez organy podatkowe - nadal istnieje materialnoprawna podstawa prawna do rozpoznania sprawy. W świetle powyższego organ odwoławczy prawidłowo stwierdza, iż prowadzenie postępowania odwoławczego zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa materialnego wynikającymi z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasadne. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w wyroku. DSz