I SA/Gd 1550/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 maja 2021 r. sprawy ze skargi W. N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 5 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) dalej "k.p.a." oraz 105 § 1 i § 2 w zw. z art. 17 § 1 oraz art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm.) dalej "u.p.e.a.", po rozpatrzeniu zażalenia W.N. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] 2019 r., w którym organ umorzył ze względu na bezprzedmiotowość postępowanie w sprawie kosztów egzekucyjnych na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2018 r. o nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik", "organ pierwszej instancji"), działając jako wierzyciel, wszczął postepowanie egzekucyjne wobec W.N. (dalej "strona", "skarżący"). Podstawę wszczęcia stanowił tytuł wykonawczy z dnia 16 listopada 2018 r. o nr [...], dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych za 2017 rok, w łącznej kwocie należności głównej 937,50 zł. Zawiadomieniem nr [...] z dnia [...] 2018 r. organ dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego strony w [...] Bank S.A. Zawiadomienie zostało odebrane przez skarżącego 16 listopada 2018 r. W wyniku dokonanej czynności egzekucyjnej nie uzyskano żadnych kwot. W dniu 19 listopada 2018 r. organ egzekucyjny otrzymał informację o całkowitej spłacie zobowiązania w dniu 15 listopada 2018 r., a więc przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Postanowieniem z dnia [...] 2018 r. nr [...] organ pierwszej instancji umorzył postepowanie egzekucyjne, wobec spłaty całości zadłużenia przez stronę. Skarżący zakwestionował zasadność dokonania zajęcia rachunku bankowego oraz wysokość i sposób naliczenia kosztów egzekucyjnych, które w jego ocenie zostały naliczone z naruszeniem obowiązującego prawa. Postanowieniem z dnia [...] 2019 r. organ egzekucyjny uznał za uzasadnioną skargę na czynności zajęcia rachunku bankowego. W odniesieniu natomiast do naliczenia kosztów egzekucyjnych organ wskazał stronie obowiązujące przepisy prawa dotyczące ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych i wyjaśniono sposób ich naliczenia. W odpowiedzi skarżący złożył wniosek o wydanie na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych dotyczących tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2018 r. nr [...]. Naczelnik, postanowieniem z dnia [...] 2019 r., umorzył postępowanie wszczęte ww. wnioskiem ze względu na jego bezprzedmiotowość. Po rozpatrzeniu zażalenia strony, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej "Dyrektor Izby", "organ odwoławczy"), utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Dyrektora Izby organ pierwszej instancji podjął trafne rozstrzygnięcie umarzając postępowanie w sprawie kosztów egzekucyjnych w postepowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2018 r. o nr [...]. Obowiązek zapłaty został bowiem wykonany przed wszczęciem postepowania. W związku z powyższym wszczęcie i prowadzenie postepowania było niedopuszczalne. Organ odwoławczy wskazał, że strona nie ma legitymacji do kwestionowania kosztów w analizowanym postępowaniu egzekucyjnym, gdyż nie jest stroną w sprawie ich naliczenia. Skarżącego nie wiąże stosunek prawny tj. obowiązek zapłaty kosztów egzekucyjnych, zatem postępowanie zmierzające do wydania postanowienia w sprawie kosztów jest bezprzedmiotowe. W sprawie poinformowano skarżącego, że koszty egzekucyjne nie obciążają zobowiązanego, wobec czego brak jest podstaw prawnych do wydania na wniosek zobowiązanego w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżący wniósł o uchylenie wydanego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Strona podkreśliła rozbieżności w datach wpływu jego pism, podanych przez organ odwoławczy. Wskazała również, iż nie jest zrozumiała wysokość wydatków, za zajęcie egzekucyjne w systemie Ognivo w kwocie 6,40 zł. Skarżący powołał się także na zasadę in dubio pro tributatio, zasady Konstytucji RP oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. SK 31/14. Pismem z dnia 7 czerwca 2019 r. strona wniosła o uznanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej za winnego bezczynności przewlekłego prowadzenia sprawy. Zdaniem strony zażalenie z dnia 23 kwietnia 2019 r. nie było artykułowane w trybie art. 37 k.p.a., ale stwierdzało fakt odmowy wydania przez organ administracji publicznej postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych zakończonego postępowania egzekucyjnego, a w szczególności odmowy na pytanie czy przy naliczaniu kosztów egzekucyjnych uwzględniono treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. o sygn. SK 31/14, uznając wniosek strony za bezprzedmiotowy. Skarżący wskazał, że działanie Dyrektora Izby w sprawie zażalenia z dnia 23 kwietnia 2019 r., należy ocenić jako bezczynność organu administracji publicznej w rozumieniu art. 35 k.p.a. W ocenie strony organ odwoławczy nie zastosował się do przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: Skarga W.N. nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy zasadnie, w świetle przepisu art. 105 § 1 i 2 k.p.a. w zw. z art. 17 § 1 u.p.e.a. umorzono postępowanie wszczęte wnioskiem skarżącego o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych w postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2018 r. Ogólna zasada określona w art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, albowiem są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 932/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1089/16). Zasada ta doznaje jednak ograniczeń, m.in. na mocy art. 64c § 3 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z art. 64c § 6a u.p.e.a. organ egzekucyjny zawiadamia: 1) zobowiązanego o wysokości kosztów egzekucyjnych na wniosek złożony w terminie 6 miesięcy od dnia: a) wyegzekwowania wykonania obowiązku, a w przypadku wyegzekwowania obowiązku w egzekucji z nieruchomości – od dnia, w którym postanowienie o przyznaniu własności nieruchomości stało się ostateczne, b) w którym postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego stało się ostateczne; 2) wierzyciela o wysokości kosztów egzekucyjnych w terminie miesiąca od dnia doręczenia wierzycielowi ostatecznego postanowienia umarzającego postępowanie egzekucyjne, jeżeli koszty egzekucyjne obciążają wierzyciela. Natomiast treść § 7 w/w przepisu stanowi, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. Zestawienie treści normatywnej, zawartej w art. 64c § 3 i 7 u.p.e.a. wyraźnie wskazuje na to, że pierwszy z tych przepisów formułuje warunki zwrotu pobranych kosztów zobowiązanemu i przesłanek obciążenia kosztami egzekucyjnymi wierzyciela, a drugi określa proceduralne ramy rozstrzygania w tej kwestii. Organ egzekucyjny rozstrzyga zatem w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd zauważa, że nie doszło do spełnienia podstawowej przesłanki warunkującej zastosowanie przepisów art. 64c § 7 u.p.e.a., bowiem nie obciążono skarżącego kosztami egzekucyjnymi. Z ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego wynika, że koszty egzekucyjne nie mogły być ściągnięte od skarżącego. W aktach sprawy znajduje się postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2018 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku zobowiązanego W.N. z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania w myśl art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. W związku z powyższym, nie doszło do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych. W przedmiotowej sprawie to wierzyciel, który był także organem egzekucyjnym, pokrywał koszty egzekucyjne. Zgodnie zaś z art. 64c § 4d u.p.e.a. nie obciąża się kosztami egzekucyjnymi oraz kwotą, o której mowa w § 2, wierzyciela będącego naczelnikiem urzędu skarbowego, ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, ministrem właściwym do spraw instytucji finansowych albo ministrem właściwym do spraw budżetu, jeżeli organem egzekucyjnym prowadzącym postępowanie był naczelnik urzędu skarbowego. Wydatki egzekucyjne poniesione przez organ egzekucyjny są pokrywane z budżetu państwa. Wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego – wbrew stanowisku skarżącego – nie oznacza, że strona ma prawo kwestionować wysokość kosztów egzekucyjnych, które w całości obciążają wierzyciela, w niniejszej sprawie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Okoliczność, że wszelkie wydatki poniesione w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego obciążają wierzyciela, skutkuje stwierdzeniem, że nie mogło dojść do zawiadomienia strony o możliwości wystąpienia z wnioskiem w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a., ani następczego w stosunku do jego doręczenia złożenia tego wniosku o wydanie przez organ egzekucyjny postanowienia w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. W tej sytuacji, wniosek strony dotyczący wydania postępowania w sprawie kosztów egzekucyjnych powstałych w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 16 listopada 2018 r. należało uznać za bezprzedmiotowy. Prowadzenie postępowania dotyczącego wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych byłoby niedopuszczalne, gdyż wydanie w takim stanie faktycznym i prawnym rozstrzygnięcia co do istoty, byłoby obarczone kwalifikowaną wadą prawną opisaną w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a., prowadzącą do jej nieważności od chwili wydania (skutek ex tunc). Wobec tego, że w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. - na podstawie art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599), zgodnie z którym jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego - organ pierwszej instancji zasadnie zastosował w sprawie art. 105 § 1 k.p.a. Wskazać należy, że zgodnie z przepisem art. 105 § 1 k.p.a., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe w całości albo w części, organ administracji publicznej wydaje decyzję o umorzeniu postępowania odpowiednio w całości albo w części. Bezprzedmiotowość postępowania administracyjnego, o jakiej mowa w tym przepisie, oznacza brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, wobec którego nie można wydać decyzji (postanowienia) załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Bezprzedmiotowość ta, o czym była mowa, może mieć charakter podmiotowy jak i przedmiotowy. O braku przesłanki przedmiotowej do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy można mówić, np. gdy w znaczeniu prawnym brakuje przedmiotu postępowania czy też sprawa ma cywilny charakter, bądź sprawa została już ostatecznie lub prawomocnie zakończona. Klasyczna postać bezprzedmiotowości postępowania ujawni się wtedy, gdy przedmiot rozstrzygnięcia w sprawie prawnie nie istnieje. W sytuacji natomiast braku strony postępowania, mającej interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia, mamy do czynienia z nieistnieniem przesłanek podmiotowych do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy. Przesłanką umorzenia postępowania jest bezprzedmiotowość tego postępowania "z jakiejkolwiek przyczyny", czyli z każdej przyczyny powodującej brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego w odniesieniu do jego strony podmiotowej lub przedmiotowej, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Reasumując, postępowanie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli w jego toku wystąpi brak chociażby jednego z podstawowych elementów stosunku administracyjnoprawnego (podmiotu, przedmiotu, podstawy prawnej). W tym miejscu należy podkreślić, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, iż doszło do bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, na podstawie art. 105 § 2 k.p.a. Umorzenie postępowania nie nastąpiło na wniosek strony, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte. Nie było zatem potrzeby ustalania przesłanki braku sprzeczności z interesem społecznym. Z uwagi na powyższe w odniesieniu do żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a., prawidłowo umorzono postępowanie jako bezprzedmiotowe. Wobec czego nie jest możliwe merytoryczne rozpatrzenia treści żądania, w tym odniesienie się do wysokości kosztów egzekucyjnych zawartych w piśmie z dnia 25 stycznia 2019 r. W ocenie Sądu organy podatkowe nie były zobowiązane odnosić się także do wyroku Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt SK 31/14, skoro nie było podstaw do wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Przechodząc do kolejnego zarzuty strony, dotyczącego przewlekłego prowadzenia sprawy należy podnieść, że pojęcie przewlekłości postępowania zawarte jest w art. 37 § 1 pkt 2 k.p.a., normującym instytucję ponaglenia. Zgodnie z ww. przepisem stronie służy prawo wniesienia ponaglenia, jeżeli postępowanie jest prowadzone dłużej niż jest to niezbędne do załatwienia sprawy. Dokonując szerszego wyjaśnienia pojęcia przewlekłości należy sięgnąć do ogólnych zasad postępowania administracyjnego oraz regulacji dotyczących terminów zakreślanych organom do załatwienia sprawy. Ocenie podlega, zatem zachowanie terminów określonych w art. 35 k.p.a. oraz wymóg prowadzenia sprawy z poszanowaniem zasad postępowania administracyjnego. Uwzględnić, więc trzeba, że - w myśl art. 12 k.p.a. - organy administracji mają działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że przewlekłość postępowania należy traktować jako stan sprawy, którego zaistnienie sąd ocenia bez względu na to, czy organ wydał finalną decyzję, gdyż jest ona (przewlekłość) zjawiskiem (sytuacją) niezmiennym, co najwyżej stopniowalnym. Stąd z przewlekłością postępowania mamy do czynienia, gdy organ nie załatwia sprawy w terminie, a podejmowane przez niego działania nie charakteryzują się koncentracją, względnie mają charakter czynności pozornych, nieistotnych dla merytorycznego załatwienia sprawy. O przewlekłym prowadzeniu postępowania można mówić wówczas, gdy uprawnionym będzie przedstawienie organowi zarzutu niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie, względnie zarzutu przeprowadzania czynności (w tym dowodowych) pozbawionych dla sprawy jakiegokolwiek znaczenia. Przewlekłość postępowania zachodzi zatem, gdy jest ono długotrwałe, prowadzone rozwlekle i trwa ponad konieczność wyjaśnienia okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Ocena, czy postępowanie trwa dłużej niż to konieczne, dokonywana musi być przy tym jednak na podstawie zarówno analizy charakteru podejmowanych czynności, jak i stanu faktycznego sprawy. W myśl powołanej już wcześniej ogólnej reguły wyrażonej w art. 12 § 1 k.p.a., organy administracji publicznej powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia i realizując jednocześnie obowiązek wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy. Wyrażona w tym przepisie zasada szybkości i wnikliwości postępowania została skonkretyzowana w art. 35 k.p.a., którego § 1 stanowi, że organy administracji publicznej obowiązane są załatwiać sprawy bez zbędnej zwłoki. Z kolei art. 36 § 1 w zw. z § 2 k.p.a. stanowi, że o każdym przypadku niezałatwienia sprawy w terminie określonym w art. 35 lub w przepisach szczególnych, także z przyczyn niezależnych od organu, organ ten jest obowiązany zawiadomić strony, podając przyczyny zwłoki i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie dopuścił się przewlekłości, o czym przesądza zawartość akt administracyjnych sprawy. Zażalenie skarżącego z dnia 23 kwietnia 2019 r. wpłynęło do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w dniu 8 maja 2019 r. Termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu 10 czerwca 2019 r. Postanowienie organu odwoławczego, utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, zostało natomiast wydane w dniu [...] 2019 r. Zatem Dyrektor Izby zachował miesięczny termin załatwienia sprawy wynikający z art. 35 § 3 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. Skarżący podniósł również zarzut niezastosowania przez organy podatkowe fundamentalnej dla prawa podatkowego zasady in dubio pro tributario, która ma zapewnić podatnikom niezbędny poziom bezpieczeństwa i sprzyjającej budowaniu zaufania do państwa w obszarze podatków. Ze stanowiskiem tym nie sposób się zgodzić, gdyż stosowanie art. 2a O.p. wchodzi w grę w sytuacji "niedających się usnąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy organ podatkowy dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" 2015/4, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie ma miejsca. W związku z powyższym żadne podnoszone przez skarżącego w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Sąd wskazuje, że skarżący podnosząc zarzut niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, nie wskazał, na czym ta niezgodność miałaby polegać. Stwierdzić należy, że dla skuteczności podniesionego zarzutu konieczne jest wskazanie, naruszenia jakiego przepisu prawa materialnego bądź proceduralnego dopuścił się organ podatkowy, a także jakie konkretnie działanie bądź zaniechanie organu spowodowało naruszenie wskazanych przepisów. Zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do zarzutów zawartych w zażaleniu, a prawne uzasadnienie postanowienia spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę jako pozbawioną uzasadnionych podstaw.