II FSK 932/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 832/14 w sprawie ze skargi R. R.-G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od R. R.-G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 832/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę R. R.-G. (zwanej dalej "Skarżącą") i uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2014 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 134 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm. - zwanej dalej także "k.p.a.') oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm. - zwanej dalej "u.p.e.a.") stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez Skarżącą (zastępowaną przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym) zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2014 r. w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym do tytułu wykonawczego nr [...], wobec czego pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zastępowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, podniosła zarzut naruszenia: - art. 17 § 1 i art. 64c § 7 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że: 1) w postępowaniu egzekucyjnym w administracji rozstrzygnięcie sprawy może nastąpić w formie pisma, na które nie przysługuje żaden środek odwoławczy, zamiast w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie oraz 2) że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2014 r. nr [...] nie stanowi postanowienia, - art. 124 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie o odmowie zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego z dnia 5 maja 2014 r. wydane przez organ egzekucyjny ze względu na błędne ustalenie, że skoro postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisu art. 124 k.p.a., a organ nadał mu formę zwykłego pisma informacyjnego, to nie podlega ono zaskarżeniu, - art. 64c § 3 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki do zwrotu pobranych od zobowiązanego kosztów egzekucyjnych pomimo uchylenia decyzji, na podstawie których egzekucja była prowadzona i umorzenia postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 5 grudnia 2014 r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał skargę i zawartą w niej argumentację. Jednocześnie podał, że do chwili obecnej nie zostało wydane żadne orzeczenie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych. Sąd wskazał, że rozstrzygnięciem z dnia 4 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził niedopuszczalność wniesienia przez Skarżącą zażalenia na pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2014 r. w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych powstałych w związku z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym do tytułu wykonawczego nr [...], wobec czego pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia. Organ nadzoru uznał bowiem, że pismo organu egzekucyjnego z dnia 5 maja 2014 r. nie spełnia wszystkich prawnych wymogów wskazanych w art. 124 k.p.a. ze względu na brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz pouczenia o zażaleniu. Konstatując zatem, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia organ nadzoru stwierdził, że niedopuszczalne było wniesienie zażalenia na to pismo, w związku z czym pozostawił je bez merytorycznego rozpatrzenia. Kwestionując to rozstrzygnięcie pełnomocnik Skarżącej wskazywał w szczególności, że rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych zawsze przybiera formę postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Podnosił także, powołując się na orzecznictwo sądowe, że elementami niezbędnymi do uznania pisma za postanowienie są oznaczenie organu administracji publicznej wydającego akt, wskazania adresata aktu, rozstrzygnięcie oraz podpis osoby reprezentującej organ. Zawarł także w skardze polemikę z odmową zwrotu Skarżącej kosztów egzekucyjnych pobranych w toku egzekwowania od Strony w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia 10 sierpnia 2007 r. nr [...] należności z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r. ustalonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...]. Sąd podał, że podstawę prawną zaskarżonego postanowienia stanowi art. 134 k.p.a. (zastosowany w niniejszej sprawie w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a.), zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność zażalenia. W niniejszej sprawie stwierdzono ją z przyczyn przedmiotowych uznając, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z dnia 5 maja 2014 r. w sprawie zwrotu kosztów egzekucyjnych nie jest postanowieniem, a więc nie może być zaskarżone zażaleniem. Powołując się na art. 64 c § 3 i § 7 u.p.e.a. WSA stwierdził, że z powyższych regulacji wynika, iż organ egzekucyjny rozstrzyga w sprawie kosztów egzekucyjnych postanowieniem wydawanym na podstawie art. 64c § 7 u.p.e.a., w oparciu o reguły określone w art. 64c § 3 u.p.e.a. Ten ostatni przepis nie stanowi więc samodzielnej podstawy formalnej rozstrzygnięcia. Jakkolwiek zatem możliwe jest dokonanie zwrotu zobowiązanemu pobranych od niego kosztów egzekucyjnych bez wydawania stosownego postanowienia (w szczególności wtedy, gdy kosztami tymi nie obciąża się wierzyciela, a organ egzekucyjny stwierdza okoliczność wszczęcia i prowadzenia egzekucji niezgodnie z prawem), w sytuacji sporu między zobowiązanym a organem egzekucyjnym, dotyczącego rozłożenia ciężaru kosztów egzekucyjnych, podstawę prawną wydawanego w tej sytuacji postanowienia stanowi art. 64c § 7 u.p.e.a. Skoro zatem Skarżąca zawnioskowała w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. m.in. o "zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami", to odmowa uwzględnienia tego wniosku powinna nastąpić w formie zaskarżalnego postanowienia. W ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej bezpodstawnie uznał, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2014 r. nie jest postanowieniem. Wskazując na treść art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. Sąd podkreślił, że forma zewnętrzna nie może wyłącznie przesądzać, czy określona czynność organu administracyjnego może być uznana za postanowienie administracyjne. O istocie aktu prawnego powinna przesądzać jego treść, a nie forma. Analizując pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2014 r. WSA uznał, że bezspornie zawiera ono oznaczenie organu administracyjnego, oznaczenie adresata, a także pieczęć i podpis Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Nadto zawiera jednoznaczne stwierdzenie, że "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego odmawia zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych w kwocie 14.187,66 zł (daty i kwoty pobranych kosztów przedstawia poniższa tabela) powstałych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego numer [...] obejmującego należność główną z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2004 r.", co bez wątpienia stanowi rozstrzygnięcie o istocie sprawy. W omawianym piśmie (poza krótkim opisem okoliczności faktycznych związanych z przebiegiem postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 czerwca 2007 r. nr [...] oraz bytem prawnym tego rozstrzygnięcia) przytoczono także art. 64 c § 1 i § 3 u.p.e.a. i zawarto stwierdzenie, że "w przedmiotowej sprawie tytuł wykonawczy został wystawiony prawidłowo na podstawie decyzji znajdującej się w obrocie prawnym i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie. Powyższe oznacza, iż postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone, co z kolei prowadzi do stwierdzenia, że brak jest podstaw do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych na rzecz zobowiązanej". Nadto pismo to zawiera ujęte w formie tabelarycznej zestawienie dat wyegzekwowania (w okresie od lutego 2009 r. do września 2011 r.) poszczególnych kwot kosztów egzekucyjnych. W świetle przedstawionej powyżej treści pisma organu egzekucyjnego z dnia 5 maja 2014 r. za całkowicie bezpodstawne Sąd uznał twierdzenie organu nadzoru, że "Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. nie wydał rozstrzygnięcia w formie postanowienia". Zgodził się z organem nadzoru jedynie, co do tego, że wspomniane pismo nie zawiera pouczenia o przysługującym zażaleniu, co jednak nie jest brakiem wykluczającym uznanie go za postanowienie. Pismo organu egzekucyjnego z dnia 5 maja 2014 r. spełnia niezbędne, wynikające z art. 124 k.p.a. wymogi postanowienia, o którym mowa w art. 64 c § 7 u.p.e.a., co oznacza, że zaskarżenie go zażaleniem było ze względów przedmiotowych dopuszczalne. Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów dotyczących odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych WSA wskazał, że rozpoznając skargę na postanowienie wydane w trybie art. 134 k.p.a. sąd wojewódzki nie może badać legalności rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi zarzucił mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") w związku z art. 124 k.p.a., poprzez przyjęcie, że pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 maja 2014 r. spełnia wymogi postanowienia, o którym mowa w art. 64 c § 7 u.p.e.a., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 134 k.p.a., w związku z art. 144 k.p.a. i art. 18 u.p.e.a., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 czerwca 2014 r. w następstwie przyjęcia, że zaskarżenie zażaleniem pisma organu egzekucyjnego z dnia 5 maja 2014 r. było ze względów przedmiotowych dopuszczalne, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu zawartemu w aktach sprawy i w związku z tym nieprawidłowe przedstawienie stanu sprawy i podstawy prawnej rozstrzygnięcia w uzasadnieniu wyroku. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Tytułem wstępu należało przypomnieć, że ogólna zasada określona w art. 64 § 1 u.p.e.a. stanowi, że koszty egzekucyjne obciążają zobowiązanego, są one następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku i w konsekwencji konieczności wszczęcia przeciwko zobowiązanemu przymusu egzekucyjnego. Natomiast z treści art. 64c § 3 u.p.e.a. wynika, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Dla zastosowania regulacji prawnej opisanej w art. 64c § 3 u.p.e.a. konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze musi dojść do pobrania od zobowiązanego ustalonych kosztów egzekucyjnych i po drugie po zakończeniu postępowania egzekucyjnego musi okazać się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji wobec zobowiązanego było niezgodne z prawem. Obie przesłanki winny być spełnione łącznie (por. wyrok NSA z 17 września 2014 r., II GSK 1177/13). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 7 listopada 2012 r. (doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 12 listopada 2012 r.) organ egzekucyjny na żądanie wierzyciela w trybie art. 56 § 1 pkt 4 u.p.e.a. zawiesił postępowanie egzekucyjne do tytułu wykonawczego nr [...]. Następnie postanowieniem z dnia 8 listopada 2013 r., doręczonym pełnomocnikowi Strony w dniu 15 listopada 2013 r., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne do przedmiotowego tytułu wykonawczego w trybie art. 59 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Zgodnie z jego treścią, postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli postępowanie egzekucyjne zawieszone na żądanie wierzyciela nie zostało podjęte przed upływem 12 miesięcy od dnia zgłoszenia tego żądania. W dniu 8 listopada 2013 r. uchylono zajęcie z dnia 20 stycznia 2009 r., o czym poinformowano pełnomocnika zobowiązanej. Natomiast pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. pełnomocnik Strony w związku z doręczonymi w dniu 19 grudnia 2013 r. decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach uchylającymi wcześniejsze prawomocne decyzje tego organu oraz Dyrektora UKS w K. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004, wniósł o: - umorzenie wszelkich postępowań dotyczących spłaty podatku, - zwrot wraz z należnymi odsetkami kwot wpłaconych oraz wyegzekwowanych tytułem tego podatku; - zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami; - przesłanie rozliczenia kwot wpłaconych i pobranych na adres pełnomocnika; - złożenie stosownych oświadczeń o zwolnieniu hipotek ustanowionych na poczet zabezpieczenia należności. Przy tak ustalonym stanie faktycznym oraz uwzględnieniu ram prawnych nie do zaakceptowania jest pogląd Sądu I instancji, zgodnie z którym "Skoro zatem skarżąca zawnioskowała w piśmie z dnia 7 stycznia 2014 r. m.in. o "zwrot naliczonych i pobranych kwot kosztów postępowania egzekucyjnego wraz z należnymi odsetkami", to odmowa uwzględnienia tego wniosku powinna nastąpić w formie zaskarżalnego postanowienia." (s. 13). Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie wprowadza reguły, że są one ustalane w formie jakiegoś aktu administracyjnego (tak R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas, Postępowanie egzekucyjne..., op. cit., s. 177 i n.). Tym samym ponoszenie kosztów egzekucyjnych podporządkowane jest zasadzie rządzącej należnościami wynikającymi z przepisu prawa. Ustawa przewiduje kompetencje do domagania się wydania postanowienia przez zobowiązanego lub też obowiązek jego wydania z urzędu, gdy koszty obciążają wierzyciela (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Zatem obligatoryjne lub fakultatywne rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego zostało powiązane z zasadami rządzącymi ciężarem poniesienia tych kosztów (por. S. Babiarz (w:) S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 348). Użyte w art. 64c § 7 u.p.e.a. wyrażenie "postanowienie w sprawie kosztów" należy zatem rozumieć w ten sposób, że może ono dotyczyć zarówno wysokości tych kosztów ale także zasady ich ponoszenia, w szczególności, gdy obciążają one wierzyciela. To właśnie w postępowaniu "w sprawie kosztów egzekucyjnych" powinny być rozstrzygane szczególne okoliczności przewidziane art. 64c § 3 lub § 4 u.p.e.a. decydujące o rozdziale tych kosztów (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2007, II FSK 139/06 oraz z dnia 10 czerwca 2008, II FSK 524/07). Dodać należy, że postanowienie wydane w trybie art. 64c § 7 u.p.e.a. podlega odrębnemu od postanowienia wydanego w trybie art. 59 § 3 u.p.e.a. zaskarżeniu i ewentualnej kontroli sądowoadministracyjnej. W myśl art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1 - 8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności. Organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie (art. 64c § 7 u.p.e.a.). Żądanie, o którym mowa w § 7, nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego wskutek wyegzekwowania wykonania obowiązku - od dnia powiadomienia zobowiązanego o wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych (art. 64c § 8 u.p.e.a.). Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego doręcza się zobowiązanemu oraz wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Moment doręczenia takiego postanowienia zobowiązanemu decyduje o dacie rozpoczęcia biegu terminu do złożenia przez zobowiązanego żądania wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Żądanie takie nie podlega rozpatrzeniu, jeżeli zostało wniesione po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Oznacza to, że żądanie w sprawie kosztów egzekucyjnych zgłoszone przez zobowiązanego po upływie 14 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego staje się bezprzedmiotowe, nieskuteczne, nie podlega rozpatrzeniu. Tym samym, w przypadku doręczenia postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, zgłoszenie przez zobowiązanego żądania, o którym mowa w art. 64c § 7 u.p.e.a., po upływie terminu określonego w art. 64c § 8 u.p.e.a., nie rodzi po stronie organu egzekucyjnego obowiązku (ani uprawnienia) wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych. Należy przy tym zauważyć, że organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych z urzędu tylko wówczas, gdy koszty te obciążają wierzyciela. Skoro postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało Stronie doręczone w dniu 15 listopada 2013 r., a żądanie w wydania postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych zostało złożone w dniu 7 stycznia 2014 r., a więc po upływie 14 dniowego terminu, to nie było podstawy prawnej do wydania postanowienia. W konsekwencji zaskarżone do WSA postanowienie z dnia 4 stycznia 2014 r. stwierdzające niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych nie naruszało prawa. Mając powyższe okoliczności na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i oddaleniu skargi. O kosztach postępowania orzeczono na mocy 203 pkt 2 p.p.s.a.[pic]