I SA/Gd 1552/00

Skorzystanie z ulgi z tytułu wyszkolenia ucznia uzależnione jest od tożsamości między zakresem prowadzonej działalności a profilem szkolenia. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2000 r. Wiktor S. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Jarosława G. Pierwszy Urząd Skarbowy w T. decyzją z dnia 11 kwietnia 2000 r. odmówił przyznania Wiktorowi S. wnioskowanej ulgi. Organ I instancji ustalił, że w okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 1 grudnia 1999 r. Wiktor S. szkolił ucznia w rzemiośle - cukiernictwo, który w dniu 13 grudnia 1999 r. złożył egzamin z wynikiem pozytywnym. Jednakże organ ten ustalił, że Wiktor S. wyszkolił ucznia w zawodzie cukiernika nie prowadząc przy tym działalności gospodarczej w tym zakresie, oraz że uczeń ten faktycznie odbywał naukę zawodu w zakładzie prowadzonym przez inne podmioty gospodarcze. Od powyższej decyzji Wiktor S. odwołał się do Izby Skarbowej i wniósł o zmianę decyzji organu pierwszej instancji oraz o udzielenie przedmiotowej ulgi. W odwołaniu podniesiono, iż przepisy dotyczące udzielania ulg z tytułu wyszkolenia uczniów nie wprowadzają obowiązku szkolenia w oparciu o wyłącznie własną bazę dydaktyczną /tj. we własnym zakładzie/ oraz nie uzależniają szkolenia od jednoczesnego prowadzenia działalności gospodarczej w branży, w której odbywa się nauka zawodu. Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia 14 czerwca 2000 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Izba Skarbowa w uzasadnieniu swojej decyzji wskazała, że zgodnie z par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ ulga z tytułu wyszkolenia ucznia przysługuje osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, uprawnionym na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniającym w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu. Organ odwoławczy wskazał, że z samego brzmienia tego przepisu wynika, iż ustawodawca ogranicza możliwość zatrudnienia pracownika w celu nauki zawodu do ram prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Tak wiec cel, jakim jest wyszkolenie ucznia w ramach nauki zawodu jest ściśle związany z rodzajem prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi należy wykazać, że praktyczna nauka zawodu cukiernika odbywała się u osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie produkcji cukierniczej. Izba Skarbowa wskazała, że z zebranego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wynika, że w okresie szkolenia ucznia Jarosława G., tj. od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 1 grudnia 1999 r., Wiktor S. nie prowadził tego rodzaju działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z treścią zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr 653, wydanego dnia 21 lutego 2000 r. przez Prezydenta Miasta T. prowadzenie m.in. produkcji ciastkarskiej i produkcji piekarniczej Wiktor S. zgłosił dopiero od dnia 1 stycznia 2000 r., natomiast przedmiot prowadzonej przez Wiktora S. działalności w Zakładzie Szkoleniowo-Handlowym "W." w T. przy ul. C. do dnia 1 stycznia 2000 r. obejmował: handel i pośrednictwo /również eksport i import/ art. spożywczymi i przemysłowymi, maszynami i urządzeniami, doradztwo techniczne i technologiczne, małą gastronomię, organizację zajęć dydaktycznych i organizację szkoleń, zatem nie obejmował tego rodzaju działalności, w ramach której Wiktor S. wyszkolił ucznia. Organ II instancji wskazał ponadto, że z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika również, iż faktycznie naukę zawodu uczeń odbywał w zakładach przy ul. Ch. 20 i w piekarni przy ul. Ch. 22 /siedziba firmy/. Obiekt ten, w czasie prowadzenia szkolenia był przedmiotem kolejnych umów dzierżawy. W okresie od dnia 1 stycznia do dnia 31 maja 1998 r. piekarnia była dzierżawiona przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "W." spółka z o.o., natomiast od 1 czerwca 1998 r. do 1 grudnia 1999 r. przez Marka S., prowadzącego Zakład Produkcyjno-Handlowy "W." Ponadto z treści zawartego w aktach sprawy pisma Wiktora S. z dnia 22 marca 2000 r. wynika, że nauka zawodu odbywała się przez uczestniczenie ucznia w procesach produkcyjnych prowadzonych przez dzierżawców, natomiast Wiktor S. zagwarantował sobie prawo prowadzenia tejże nauki. Potwierdzają to również umowy dzierżawy, zgodnie z którymi obowiązkiem dzierżawcy było zapewnienie odpowiednich warunków socjalno-bytowych szkolącym, oraz którego obciążały koszty dodatkowego wynagrodzenia zatrudnionych przez niego brygadzistów odpowiedzialnych za realizację szkolenia. Organ wskazał, iż przepisy ww. rozporządzenia Ministra Finansów dotyczą wyłącznie osób fizycznych, co skutkuje tym, że ulga za wyszkolenie ucznia przysługiwałaby jedynie Markowi S. pod warunkiem jednak, iż spełniłby pozostałe przesłanki wymagane przepisami tegoż rozporządzenia. Bez znaczenia w niniejszej sprawie pozostaje argument, iż przedmiotem działalności Wiktora S. jest m.in. organizacja zajęć dydaktycznych i organizacja szkoleń. Wiktor S. w skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzji tej zarzucił naruszenie przepisu par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./ poprzez zbyt szeroką i niedozwoloną jego interpretację. W ocenie skarżącego z treści tego przepisu nie wynika, że ustawodawca uzależnił uzyskanie ulgi od faktu posiadania własnego warsztatu pracy. Określił jedynie, że szkolenie powinno się odbywać w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącego sam fakt zatrudnienia uczniów w czasie trwania nauki w jego przedsiębiorstwie na umowę o pracę w celu nauki zawodu, jest wystarczającą przesłanką do przyznania żądanej ulgi. Izba Skarbowa w B. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie i podtrzymała swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym Sąd sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. W ocenie Sądu zarzuty skargi są niezasadne i tym samym skarga Wiktora S. nie zasługiwała na uwzględnienie. Jednocześnie Sąd z urzędu nie znalazł podstaw do wzruszenia zaskarżonej decyzji. Brak jest podstaw do uznania, że w sprawie niniejszej nastąpiło naruszenie przez organy podatkowe prawa materialnego poprzez błędną wykładnię par. 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173 ze zm./. Należy podzielić ocenę prawną dokonaną przez Izbę Skarbową, że nie można uznać, iż skarżący wypełnił hipotezę normy zawartej w ww. przepisie. Aby skorzystać z przedmiotowej ulgi podatnik musi wykazać spełnienie przesłanek, o których mowa w par. 10 ww. rozporządzenia oraz złożyć stosowny wniosek w terminie określonym w par. 14. W wypadku, gdy podatnik nie wypełni choćby jednego z warunków określonych precyzyjnie w ww. przepisie, to nie może skorzystać z prawa do ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia. Nie można zaakceptować poglądu skarżącego, że organy podatkowe dokonały zbyt szerokiej i niedozwolonej wykładni par. 10 ust. 1 ww. rozporządzenia i pozbawiły go ulgi, pomimo tego, że jego uczniowie zatrudnieni byli w jego przedsiębiorstwie na umowy o pracę w celu nauki zawodu. Zgodnie z par. 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 35 poz. 173/ osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą (...) uprawnione są na mocy odrębnych przepisów do szkolenia uczniów i zatrudniające w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu, zwalnia się z części podatku dochodowego (...). Spór w sprawie niniejszej sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy ulga przysługuje podatnikowi prowadzącemu określoną działalność gospodarczą i szkolącego uczniów w profilu prowadzonej działalności, czy też ulga może przysługiwać podatnikowi prowadzącemu szkolenie uczniów w celu nauki zawodu nie związanego z prowadzoną przez siebie działalnością. W niniejszym przypadku skarżący szkoląc ucznia w zawodzie cukiernika nie prowadził piekarni ani cukierni a jedynie zapewniał uczniom możliwość uczestniczenia w procesach produkcyjnych prowadzonych przez dzierżawcę piekarni. Dzierżawcami prowadzącymi piekarnię była Spółka z o.o. "W." a następnie Marek S. Natomiast skarżący prowadził działalność w zakresie "organizacja zajęć dydaktycznych, organizacja szkoleń". Odczytywanie omawianej regulacji zgodnie z intencją strony prowadziłoby do przyjęcia, że każdy podatnik prowadzący dowolną działalność gospodarczą może uzyskać ulgę szkoląc uczniów w dowolnym zawodzie, byleby posiadał wymagane kwalifikacje do szkolenia. Taka interpretacja w ocenie tut. Sądu nie może być uznana za poprawną. Powołany wyżej przepis uzależnia uzyskanie ulgi od "zatrudnienia w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu nauki zawodu". Zatem musi istnieć tożsamość pomiędzy zakresem prowadzonej działalności a profilem szkolenia. W niniejszym przypadku łączność taka występowałaby pomiędzy prowadzeniem piekarni lub cukierni przez podatnika szkolącego uczniów w zawodach piekarza lub cukiernika. Nie ma takiej łączności między organizacją zajęć dydaktycznych i szkoleniowych a ww. zawodami.