I SA/Gd 156/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2006 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r., nr [...] w części dotyczącej miesiąca stycznia, kwietnia i od lipca do października 2006 roku. Wyrokiem z dnia 9 października 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 558/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 13 lutego 2013 r., wydaną wobec strony w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2006 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy w sprawie I SA/Gd 558/13 Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 13 listopada 2012 r., określającą skarżącemu, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty, za poszczególne miesiące 2006 r. Zdaniem organów faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez "A" A.K. nie odzwierciedlały zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego. Wystawca faktur bowiem, ani osobiście, ani przez wskazanego podwykonawcę - spółkę z o.o. "B", nie wykonał czynności opisanych na fakturach. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił mu naruszenie: - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), poprzez stronnicze prowadzenie postępowania kontrolnego, czego dowodem jest rozstrzyganie wątpliwości zawsze na niekorzyść podatnika; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., bowiem nie podjęto niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego; - art. 180 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady otwartego systemu dowodów; - art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego; art. 210 § 1 pkt 6 O.p., wobec istotnych wad uzasadnienia decyzji, które nie pozwalają rozpoznać i skontrolować toku rozumowania organu, na podstawie którego pewnym dowodom przyznał przymiot wiarygodności, a innym odmówił; - art. 88 ust. 1a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z jego wadliwą subsumpcją wynikającą z opisanych wyżej wad postępowania, mających wpływ na poprawność ustalenia stanu faktycznego oraz jego wadliwą wykładnią prowadzącą do mylnego uznania, że hipoteza normy jest spełniona również w tych przypadkach, gdy czynności opodatkowane zostały rzeczywiście wykonane, lecz ich realizacja wiązała się z naruszeniem przepisów; - art. 108 ustawy o VAT wobec mylnego zastosowania normy w sytuacji, gdy zdarzenia opisane w zakwestionowanych fakturach w rzeczywistości miały miejsce. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku orzekając w sprawie I SA/Gd 558/13 nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji odnosząc się do kwestii przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych strony wskazał, że finansowy organ postępowania przygotowawczego z Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 30 grudnia 2011 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie karne skarbowe o czyn zabroniony z art. 56 § 1 K.k.s., w zw. z art. 62 § 2 K.k.s., w zw. z art. 7 § 1 K.k.s. w zw., z art. 6 § 2 K.k.s., a zatem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym po 31 sierpnia 2005 r.) z dniem 30 grudnia 2011 r. został zawieszony z mocy prawa bieg terminu przedawnienia za okresy objęte zaskarżoną decyzją. Ponadto Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego sprowadzające się do konkluzji, że skoro z treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11 wynika, że zakwestionowano konstytucyjność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., a nie w brzmieniu aktualnym, to organ podatkowy nie był uprawniony do odmowy jego zastosowania w niniejszej sprawie. Jedynym bowiem organem uprawnionym do kontroli zgodności z Konstytucją przepisów rangi ustawowej jest Trybunał Konstytucyjny. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku podzielił również ustalenia organów podatkowych, że faktury wystawione przez skarżącego nie odzwierciedlają zdarzenia gospodarczego w nich udokumentowanego, bowiem wystawca faktur – A.K., ani osobiście ani przez wskazanego podwykonawcę - spółkę z o.o. "B", nie wykonał czynności opisanych na tych fakturach. Powyższy wniosek zdaniem Sądu pierwszej instancji wynikał ze zgromadzonego w sprawie, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiału dowodowego. "B" Sp. z o.o. bowiem nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, a od dnia zarejestrowania była firmą "słupem". W okresie od 2006 r. do 2010 r., J.D. - prezes "B" - osobiście wystawiał faktury w imieniu "B" i je podpisywał oraz przekazywał zlecającym wystawienie, tj. osobom prowadzącym firmy i pośrednikom. Prowadził ewidencje VAT i wystawiał deklaracje, a z tytułu wystawionych faktur płacił częściowy i "wyimaginowany" podatek. Jak zeznał, w 2003 r. kupił spółkę (...), którą następnie przeniósł do W. Dla potrzeb działalności tej firmy dał ogłoszenie o treści "dam koszty", na które był odzew w postaci zgłaszania się właścicieli firm i pośredników chętnych do uzyskania zysków. Przesłuchany wskazał, że kontynuację wystawiania faktur na zlecenie przejęła "B" Sp. z o.o. (9 listopada 2004 r. - wpis do KRS). Zeznania J.D., według WSA, są spójne i konsekwentne. J.D. konsekwentnie bowiem twierdził, że działalność spółki "B" była fikcyjna i ww. spółka faktycznie nie wykonywała żadnych usług, a jedynie wystawiała "puste" faktury o treści uzgodnionej z ich odbiorcami. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił mu - na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej również jako "P.p.s.a.") - naruszenie: I. przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. art. 70 § 6 pkt 1,121 § 1, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że zaskarżona decyzja wydana została z pominięciem obowiązków określonych tymi przepisami prowadzenia sprawy w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych podejmując działania w celu wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych, dla sprawy okoliczności, dopuszczając jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy w tym materiały zgromadzone w toku postępowania karnoskarbowego i dokonania oceny czy dana okoliczność została udowodniona, w tym przesłanka przerwania biegu terminu przedawniania wywodzona ze wszczęcia postępowania karnoskarbowego, zwłaszcza w kontekście podnoszonego przez skarżącego zarzutu przedawnienia wywodzonego z treści art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zmienność poglądów prawnych co do przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawniania wywodzona z okoliczności samej daty wszczęcia postępowania lub zawiadomienia o tym podatnika jest nie do zaakceptowania w państwie prawa i narusza zasadę zaufania oraz przekonywania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym Sąd winien był, sprawując kontrolę legalności, zastosować środek określony w ustawie i uchylić zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.; b) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, 121 § 1, 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. Sąd przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Sąd nie dostrzegł, że materiał ten mógłby zostać uzupełniony o ustalenie daty zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego stanowiącego przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia. Brak jest wyjaśnienia przyczyn nie przeprowadzenia tego dowodu; c) naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. i art. 70 § 1, art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej, polegające na tym że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., mimo że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa i zachodziły przyczyny określone w art. 156 K.p.a. - prowadzono postępowanie i orzeczono merytorycznie mimo tego, że przed upływem terminu przedawnienia podatnik nie uzyskał informacji, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co oznacza, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu tego terminu, a zaskarżona decyzja organów podatkowych, w których orzekano merytorycznie pomimo upływu okresu przedawnienia zapadła z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż orzeczono w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa, jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania, co było niedopuszczalne, gdyż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło z dniem 31 grudnia 2011 r., a postępowanie winno zostać umorzone po myśli art. 208 § 1 ordynacji podatkowej. II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nietrafne przyjęcie, że przepis ten wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; - zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie wywiedzionego przez skarżącego środka zaskarżenia oraz o zasadzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 września 2015 r. w sprawie I FSK 48/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Sąd kasacyjny przyznał rację stronie skarżącej i wskazał, iż przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11. Stwierdził, że w związku z tym niezbędne jest ustalenie daty zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego stanowiącego przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę uznał, że skarga jest zasadna. Na wstępie jednak należy przypomnieć, że obecnie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji działa w granicach związania orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny w wydanym w niniejszej sprawie wyroku w dniu 25 września 2015 r. wskazał, że co do wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie TK 30/11, że "wskazane wyżej orzeczenie, co jasno wynika z jego uzasadnienia i samej sentencji, rozstrzyga w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Porównując jednak treść tej normy w stanie prawnym w zakresie objętym zapytaniem oraz po nowelizacji tego przepisu z dniem 30 czerwca 2005 r., która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. na podstawie ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) w zakresie, w jakim była przedmiotem badania, treść tej normy nie uległa zmianie, gdyż zmiana ta sprowadzała się jedynie do doprecyzowania, że chodzi nie o wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego, ale postępowania karnego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. Treść normy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym po wskazanej wyżej nowelizacji, co podkreślił też Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wskazanego wyżej orzeczenia, zawiera również normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W pkt 7 części III uzasadnienia wyroku P 30/11 zatytułowanym "Skutki orzeczenia" dodatkowo wskazano, że Trybunał zwraca jednak uwagę, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną w tym wyroku za niekonstytucyjną. W związku z tym skutkiem niniejszego wyroku jest konieczność nowelizacji tego przepisu w sposób gwarantujący, że podatnik z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostanie poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie jego biegu. Nie powinno więc budzić wątpliwości, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Można więc w tej sytuacji mówić o oczywistej niezgodności z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej także art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. w zakresie, o którym mowa w omawianym orzeczeniu Trybunału. W piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją oraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak bowiem oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę pytań prawnych (vide R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I PA/Po 461/01- OSP z 2003/2 s. 73-75, M. Wiącek, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 20011, s. 269, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007/1/3)". Poglądy te Naczelny Sąd Administracyjny w składzie w pełni podzielił. Uznał więc, że rację ma strona skarżąca, że były podstawy do dokonania prokonstytucyjnej wykładni istotnego w tej sprawie przepisu i uznania, że także na gruncie stanu prawnego obowiązującego od 1 września 2005 r., należy przepisowi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej postawić zarzut sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie opisanym w wyroku Trybunału, gdyż także w tym stanie prawnym zasada konstytucyjnej ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa nie została zachowana. Skoro przy wykładni art. 70 § 1 pkt 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., należy uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, to interpretować go należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia zawiesza bieg terminu przedawnienia, jeśli podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, lub z okoliczności sprawy wynika, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014.r sygn. akt I FSK 159/13, opubl. CBOSA). Zatem zarzut błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej był słuszny. W tych okolicznościach za uzasadnione zostały uznane zarzuty opisane w skardze kasacyjnej, albowiem niezbędnym jest ustalenie daty zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania karnoskarbowego stanowiącego przesłankę zawieszenia terminu przedawnienia. Rozpoznając tę okoliczność Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpatrujący sprawę ustalił, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania. Termin płatności podatku, którego dotyczą decyzje organów podatkowych obu instancji, upłynął 31 grudnia 2006 r. Zatem zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31grudnia 2011 r., gdyż nie wystąpiły żadne przesłanki przerywające lub zawieszające bieg przedawnienia. W szczególności nie wystąpiła przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż w świetle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 przepis ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy podatnik o wszczętym postępowaniu został poinformowany przed terminem upływu przedawnienia. Natomiast z akt sprawy wynika, że pismo o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostało podatnikowi doręczone do dnia 31 grudnia 2011 r. O powyższym strona skarżąca została poinformowana dopiero w listopadzie 2012 r. (tom III, karty 432-433, 433a akt administracyjnych). Oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając to na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej oraz decyzja organu pierwszej instancji w części dotyczącej miesięcy: styczeń i kwiecień oraz od lipca do października 2006 r. zostały wydane po upływie okresu przedawnienia, co oznacza, że zapadły z naruszeniem art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Stąd konieczność ich uchylenia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a.. Sąd rozpoznający obecnie sprawę nie podzielił poglądu strony o potrzebie stwierdzenia nieważności decyzji, albowiem z wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego taka konieczność nie wynika, jak też wobec uznania, że w okolicznościach niniejszej sprawy i rozważanego problemu odniesienia skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11 do stanu prawnego niniejszej sprawy, nie można zarzucić organom rozstrzygającym sprawę rażącego naruszenia prawa.