I SA/Gd 1563/00

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie NSA Sławomir Kozik Alicja Stępień (spr.) Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2000 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące listopad 1996 r. oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania za kwiecień, maj i czerwiec 1997 roku; 2. oddala skargę w pozostałym zakresie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4. zaskarżona decyzja w części opisanej w punkcie pierwszym nie może być wykonana. I SA/Gd 1563/00 U z a s a d n i e n i e W wyniku uchylenia przez Izbę Skarbową decyzjami z dnia 13 sierpnia 1998 r. od Nr [...] do Nr [...] decyzji z dnia 17 marca 1998 r. od Nr [...] do Nr [...]. Urząd Skarbowy po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania wyjaśniającego decyzjami z dnia 15 grudnia 1999 r. od Nr [...] do Nr [...] określił Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością [...] "A" z G. za listopad 1996 roku i marzec 1997 roku kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz za kwiecień, maj i czerwiec 1997 roku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Określił ponadto wysokość nienależnie dokonanych zwrotów podatku za te okresy rozliczeniowe, odsetki za zwłokę oraz ustalił kwoty dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji podano, iż w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych decyzjami Spółka z o.o. [...] "A" z G. zawyżyła podatek naliczony wykazując w łącznej kwocie podatku naliczonego podatek naliczony wynikający z faktur, które wpłynęły do Spółki w miesiącu następnym, w stosunku do tego, w którym dokonano odliczenia. W decyzjach Urząd Skarbowy wskazał zakwestionowane faktury. Uznano, że obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dokonano na podstawie fax-ów wymienionych faktur, gdyż jak wynika z pisma Spółki z dnia 14.10.1997 r. podpisanego przez Dyrektora T. M. Spółka otrzymywała oryginały faktur pocztą, natomiast dokumenty PZ dotyczące przyjęcia towaru wystawiała na podstawie fax-ów faktur VAT, które usuwano po nadejściu oryginałów. Podano, iż odmienne stanowisko w odniesieniu do wyjaśnień z dnia 14.10.1997 r. Spółka przedstawiła w piśmie z dnia 04.03.1998 r. Przywołując treść przepisu art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), zwanej w dalszej części niniejszej odpowiedzi na skargę ustawą o VAT podano, że o prawidłowości zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony decyduje posiadanie faktury i wobec powyższego podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego za poszczególne miesiące o podatek naliczony wynikający z faktur w miesiącu ich otrzymania lub w miesiącu następnym. Wskazano, iż moment otrzymania faktur ustalono na podstawie pieczątki "data wpływu" umieszczonej na dokumentach jednostki. Ponadto podano, że stosownie do postanowień § 54 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących, zatem obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z fax-ów faktur VAT podatnikowi nie przysługiwało. Wskazano, że stosownie do zaleceń wynikających z decyzji Izby Skarbowej z dnia 13.08.1998 r. przeprowadzono postępowanie wyjaśniające. Zakres tego postępowania przedstawiono w decyzjach, powołując się na protokoły kontroli przeprowadzonej u podatniczki i wystawców faktur oraz protokoły przesłuchania strony i protokoły przesłuchania świadków oraz argumenty podniesione w odwołaniach strony. Na podstawie analizy dat na pieczątkach likwidacyjnych umieszczonych na drugiej stronie kwestionowanych faktur uznano, że daty te były poprawiane i wpisywane niezgodnie ze stanem faktycznym. W ocenie Urzędu Skarbowego o powyższym świadczą wyniki kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego w [...], Urzędu Skarbowego [...] oraz fakty ujawnione w wyniku kontroli prowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...], z którego wynika, że kopie kwestionowanych faktur zostały wydane z dokumentów księgowych [...] "B" na prośbę głównej księgowej [...] "A" w G. S. D. na przełomie czerwca i lipca 1998 roku w celu podpisania faktur i wpisania dat, co miało świadczyć o odebraniu oryginałów faktur. Ustalono, że przed przekazaniem faktur pracownikowi [...] "A" faktury te w lewym dolnym rogu nie były podpisane i brak było dat. Po powrocie do [...] "B" w S. dokumenty te posiadały podpisy i daty w lewym dolnym rogu. W świetle zebranego materiału, świadczącego o zmianie dat na dokumentach mających wpływ na zobowiązania wobec budżetu państwa i wobec stosowania praktyki wysyłania faktur pocztą oraz biorąc pod uwagę fakt, iż w toku postępowania kontrolnego oraz podatkowego nie podnoszono faktu osobistego odbierania kwestionowanych faktur lecz okoliczność tę zgłoszono dopiero w trakcie postępowania odwoławczego, Urząd Skarbowy uznał, że zebrany materiał świadczy o niewiarygodności Spółki oraz o tym, że daty i podpisy zostały umieszczone na kwestionowanych fakturach w 1998 roku i przyjął, że data wpisana na pieczątce likwidacyjnej nie może stanowić dowodu w sprawie. Z uwagi na całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności oświadczeniom podatnika i pracowników Spółki, z wyjątkiem oświadczenia dyrektora z dnia 14.10.1997 r. i uznał, że datami wpływu kwestionowanych faktur do Spółki są daty umieszczone pierwotnie na pieczątce "wpłynęło dnia...". Mając na uwadze powyższe ustalenia Urząd Skarbowy w wydanych decyzjach na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT dokonał rozliczenia podatku VAT za listopad 1996 roku oraz marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1997 roku. Wobec dokonanych Spółce zwrotów, na podstawie wskazanych w decyzjach przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 162, poz. 1124) naliczył odsetki od określonych zaległości. Ponadto Urząd Skarbowy, na podstawie art. 27 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokościach odpowiadających 30% stwierdzonego zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub stwierdzonego zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Od powyższych decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 1999 r. od [...] do Nr [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] "A" z siedzibą w G. wniosła odwołanie z wnioskiem o rozpatrzenie łącznie odwołań od tych decyzji. Odwołania wniesiono w terminie. W odwołaniach zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 140 § 1 i § 2 i w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 w związku z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), poprzez niedokładną ocenę stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie decyzji, pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 4 marca 1998 r., brak sygnalizacji dotyczącej nie załatwienia sprawy we właściwym terminie oraz uniemożliwienie czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków oraz naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą ich interpretację i błędne rozliczenie podatku, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji i umorzenie postępowania na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy Ordynacja podatkowa przez organ odwoławczy lub przez organ pierwszej instancji na podstawie art. 226 § 1 tej ustawy. W ocenie strony, nawet gdyby uznać zasadność zarzutów zawartych w decyzji, to i tak narusza ona przepis art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 27 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację i błędne rozliczenie tego podatku. Według strony organ podatkowy przyjmując, iż podatek zawarty w kwestionowanych fakturach został za wcześnie odliczony, winien uwzględnić go w rozliczeniu za następny miesiąc. Strona podnosi, że Spółka dokonując odliczenia tego podatku dała niejako wyraz, iż nie rezygnuje z przysługującego jej prawa. Powołując się na art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT pełnomocnik Spółki dowodzi, że w świetle wykładni gramatycznej oraz celowościowej tych przepisów, termin określony w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ma charakter instrukcyjny, brak jest więc podstaw do uznania, że jego naruszenie powoduje utratę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Rozpatrując odwołanie podatniczki Izba Skarbowa decyzją z dnia 16 czerwca 2000 r. Nr [...] zaskarżone decyzje utrzymała w mocy. W uzasadnieniu podkreśliła pogląd wyrażony przez Urząd Skarbowy. Na decyzję Izby Skarbowej z dnia 16 czerwca 2000 r. utrzymującą w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 15 grudnia 1999 r. [...] "A" z siedzibą w G. pismem z dnia 18 lipca 2000 r. złożyła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego w zakresie art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 140 § 1 i § 2 i w związku z art. 190 § 1 i § 2 oraz art. 123 w związku z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926), poprzez niedokładną ocenę stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie decyzji, pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 4 marca 1998 r., brak sygnalizacji dotyczącej nie załatwienia sprawy we właściwym terminie oraz uniemożliwienie czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków oraz naruszenie przepisów art. 10 ust. 2 i art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) poprzez niewłaściwą ich interpretację i błędne rozliczenie podatku. W uzasadnieniu skargi, strona po przedstawieniu stanu faktycznego w sprawie, podtrzymała wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu z dnia 29 lutego 2000 r. Izba Skarbowa, po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w skardze nie znalazła podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia własnej decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów strony dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego poprzez niedokładną ocenę stanu faktycznego, poprzedzającego wydanie decyzji i pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego wyjaśnień zawartych w piśmie Spółki z dnia 04.03.1998 r. uznano, że zebrany przez Urząd Skarbowy w toku postępowania materiał dowodowy był wyczerpujący i pozwalał na ustalenie stanu faktycznego oraz na podjęcie stosownych decyzji zgodnie z obowiązującym prawem w oparciu o przedstawione fakty i dowody. Organ odwoławczy nie stwierdził również naruszenia przepisów postępowania uniemożliwienia czynnego udziału strony w przesłuchaniu świadków. Z akt sprawy wynika, że pełnomocnik Spółki J. M. N. była obecna oraz brała czynny udział w prowadzonych przez Urząd Skarbowy przesłuchaniach strony oraz w przesłuchiwaniu świadków. Przed wydaniem decyzji organ pierwszej instancji zapoznał stronę z całością zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym z protokołami z czynności przeprowadzonych przez inne urzędy skarbowe (w tym w [...] i [...]) w ramach pomocy prawnej. Za nieuzasadniony Izba Skarbowa uznaje także zarzut odnośnie braku sygnalizacji dotyczącej nie załatwienia sprawy we właściwym terminie. Strona w odwołaniach oraz w skardze nie przedstawiła żadnych okoliczności uzasadniających ten zarzut, a organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia prawa w tym zakresie. Tym samym Izba Skarbowa nie stwierdziła naruszenia w niniejszej sprawie przepisów postępowania procesowego, a w szczególności art. 120 i art. 121 § 1, art. 123, art. 136, art. 140 § 1 i § 2, art. 190 § l i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Izba Skarbowa ponadto stwierdziła, iż organ pierwszej instancji po stwierdzeniu, że Spółka z naruszeniem postanowień art. 19 ust. 3 ustawy o VAT obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które wpłynęły do Spółki w miesiącu następnym, w stosunku do tego w którym dokonano odliczenia, zasadnie odmówił w tym zakresie podatnikowi prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 tej ustawy. Zatem za prawidłowe organ odwoławczy uznaje określenie Spółce przez Urząd Skarbowy w prawidłowej wysokości podatku naliczonego, rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami, określenie kwot zaległości podatkowych oraz kwot nienależnie dokonanych zwrotów podatku w wysokości wyższej od należnej, odsetek za zwłokę oraz ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% stwierdzonego zaniżenia zobowiązania podatkowego lub zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Za bezzasadny Izba Skarbowa uznaje także zarzut strony, że organ podatkowy przyjmując, iż podatek zawarty w kwestionowanych fakturach został za wcześnie odliczony, winien uwzględnić go w rozliczeniu za następny miesiąc. Artykuł 19 ust. 3 ustawy o VAT daje podatnikowi ograniczone terminem, prawo dokonania odliczenia podatku. Jest to możliwe jedynie w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał dokument dający prawo do odliczenia albo w miesiącu następnym. Rozliczenie to wiąże się oczywiście ze złożeniem deklaracji dla podatku od towarów i usług. Decydujące znaczenie ma zatem data otrzymania stosownego dokumentu, nie zaś data jego wystawienia. Data otrzymania dokumentu wskazuje miesiąc, za który podatnik może najwcześniej rozliczyć kwoty podatku wynikające z tego dokumentu jako kwoty podatku naliczonego. Wcześniejsze odliczenie podatku, niż w terminie wskazanym powyżej, wiąże się z zawyżeniem kwot podatku naliczonego do odliczenia i naraża podatnika na sankcję określoną w art. 27 ust. 5 ustawy o VAT. Powyższe prawo do obniżenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przysługuje jednak wyłącznie podatnikowi i żaden przepis prawa materialnego nie pozwala rozszerzyć je na organy skarbowe, tj. organy podatkowe nie są uprawnione do wykonywania prawa podatnika w jego imieniu, a tym bardziej za niego. Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna, aczkolwiek Sąd podzielił tylko część zarzutów w niej zawartych. W ocenie Sądu w niniejszej w niniejszej sprawie w skardze niezasadnie zostały postawione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o postępowaniu. Trzeba bowiem stwierdzić, iż postępowanie co do ustalania dat otrzymania faktur zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z poszczególnych przepisów. W wyniku tego organy podatkowe przyczyniły prawidłowe ustalenia, zaś przedstawione przez stronę dowody zostały wnikliwie ocenione. Stąd uznać należy, iż w sprawie zebrano wyczerpujący materiał dowodowy, który w pełni uzasadnia ustalony przez organu podatkowe stan faktyczny. Prowadzi to do wniosku, że zgodnie z wynikami postępowania dowodowego, o których mowa w zaskarżonej decyzji, prawidłowo ustalono daty otrzymania przez stronę faktur. Natomiast nie można zgodzić się z poglądem Izby Skarbowej, iż wadliwe zadeklarowanie przez podatnika woli skorzystania z prawa do obniżania podatku wyłącza obowiązek organów podatkowych do prawidłowego określenia wielkości podatku. Trzeba bowiem pamiętać, że podatek od towarów i usług, będąc podatkiem od wartości dodanej, jest podatkiem, którego zasadniczą cechą konstrukcyjną jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi – w myśl art. 19 ust. 2 cyt. ustawy – suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentów odprawy celnej. Realizacja przysługującego podatnikowi prawa przewidzianego w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy, następuje w ściśle określony sposób, a więc poprzez złożenie w ustawowym terminie deklaracji podatkowej zawierającej samoobliczenie zobowiązania. W art. 19 ust. 3 ustawy normodawca ustanawia terminy, których uchybienie powoduje utratę przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. I tak powyższy przepis stanowi, że obniżenie podatku należnego ma nastąpić nie wcześniej i nie później niż w rozliczeniu za określony miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, nie wskazuje zaś, kiedy owe rozliczenie ma nastąpić. Jeżeli zatem podatnik naruszył termin wynikający z art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy, ale obniżenia podatku należnego dokonał w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę, bądź w rozliczeniu za miesiąc następny, nie uchybił terminowi z art. 19 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy. Takie stanowisko prezentują autorzy publikacji dotyczących podatku VAT, w szczególności W. Nykiel i K. Woźniak. Zasada pozwalająca na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za miesiąc, w którym podatnik otrzymał faktury lub dokument celny obowiązuje także w przypadku późniejszego otrzymania towaru lub usług. Powoływany art. 19 ust. 3 ustawy określa w rozliczeniu za jaki miesiąc można zrealizować prawo do obniżenia podatku należnego zaś art. 19 ust. 3a ustawy stanowi kiedy można zrealizować wspomniane prawo (ale jednak w rozliczeniu za miesiąc wymieniony w ust. 3). Zwrot "nie wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru" oznacza tyle, że w tym ostatnim miesiącu podatnik winien dokonać korekty rozliczenia za miesiąc, o którym mowa w ust. 3. W rozpatrywanej sprawie podatnik z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług tj. z obowiązku samoobliczenia podatku wywiązał się we właściwy sposób i we właściwym terminie, aczkolwiek wadliwie (przedwcześnie) zadeklarował swawolę skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o określone kwoty podatku naliczonego. Organ podatkowy kontrolując prawidłowość złożonej przez podatnika deklaracji jest niewątpliwie zobowiązany do określenia prawidłowej za dany miesiąc wielkości podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podstawę takiego określenia stanowi zarówno dla organu podatkowego, jak i podatnika ewidencja podatkowa, którą podatnik obowiązany jest prowadzić stosownie do art. 27 ust. 4 cyt. ustawy, a która zawierać winna wszelkie dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji w tym również kwot podatku naliczonego obniżającego podatek należny. W procesie weryfikacji zeznania złożonego przez podatnika organ podatkowy winien kierować się zasadą zawartą w art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zatem należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. sygn. akt SA/Łd 144/98, że normy art. 19 ust. 3 cyt. ustawy, adresowanej do podatnika a nie do organu podatkowego, nie można odczytać jako bezwzględnego zakazu do uwzględnienia przez organ – przy ustalaniu kwot podatku naliczonego w danym miesiącu – podatku z tych faktur, które w ramach mechanizmu samoobliczenia podatnik zaewidencjonował i rozliczył w miesiącach innych (wcześniej) aniżeli te miesiące, w których mógł to uczynić prawidłowo. Ta właśnie zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom podatkowym uwzględniać zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, gdy przyczyniają się do realizacji tej zasady. Jeśli zatem podatnik wadliwie zastosował adresowaną do niego normę art. 19 ust. 3 ustawy o VAT przez to, że z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego skorzystał przedwcześnie, to jakkolwiek uzasadnia to niekorzystne dla niego konsekwencje wynikające z weryfikacji jego samoobliczenia przez wydanie decyzji podatkowej określającej jego zobowiązanie podatkowe za dany miesiąc z pominięciem przedwcześnie odliczonego podatku, bynajmniej nie oznacza to utraty przezeń – prawa do uwzględnienia tego podatku w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatek naliczony z danego dokumentu powinien być prawidłowo odliczony. Skoro w takim przypadku nie mamy do czynienia z niekorzystaniem przez podatnika z przysługującego mu prawa do odliczenia podatku naliczonego, a jedynie z wadliwym realizowaniem tego uprawnienia przyznanego w ramach samoobliczenia podatku, to zgodzić się można z tezą zawartą w powołanym już wyroku NSA z dnia 4 maja 2000 r. (SA/Łd 144/98) oraz z dnia 2 lutego 2000 r. (SA/Wr 576/98), iż żaden przepis prawa nie zabrania organowi podatkowemu, przy ustalaniu obiektywnej wielkości zobowiązania w podatku od towarów i usług lub kwoty zwrotu różnicy podatku za dany miesiąc, tego, aby przy ustalaniu tych wielkości uwzględniał wszystkie zaewidencjonowane przez podatnika faktury i dowody odprawy celnej, a więc także i te, co do których wyraził on wolę odliczenia w nich kwot podatku naliczonego, czyniąc to wszakże wadliwie, w nieprawidłowym miesiącu (uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2001 r. sygn. akt FPS 12/01). Wobec tego stwierdzić należy, iż organy podatkowe winny dokonać prawidłowego odliczenia podatku, mając na względzie zaprezentowane wyżej stanowisko. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 ust. 1a i c ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono co do miesięcy określonych w wyroku jak w sentencji. W pozostałej części skarga została oddalona (art. 151 ustawy). Na mocy art. 152 wspomnianej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja w części nie może być wykonana, jak też na mocy art. 206 ustawy – o należnych kosztach postępowania.