I SA/Gd 1564/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Janina Guść, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi D. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku oddala skargę. W dniu 21 lutego 2017 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek D. D., reprezentowanego przez pełnomocnika o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 rok. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż D. D. jest marynarzem, i w roku 2017 będzie wykonywał pracę na pokładzie statku, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, o nazwie B. S. C. przez przedsiębiorstwo B. O. A. z efektywnym zarządem w Norwegii. Ponadto wskazano, iż w 2017 r. podatnik nie zamierza uzyskiwać dochodów w Polsce a przewidywalny dochód w roku podatkowym 2017 wyniesie około 118.080,00 zł, zaś przewidywalna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych według zasad określonych w art. 44 u.p.d.o.f. wyniesie około 20.698,38 zł. Ponadto podkreślono zasadność złożonego wniosku, z uwagi na możliwość zastosowania "ulgi abolicyjnej", co zdaniem podatnika spowoduje zwrot wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Naczelnik Urzędu Skarbowego po zbadaniu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy wydał decyzje Nr [...] z dnia 20 czerwca 2017 r., w której odmówił ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2017 roku Korzystając z przysługującego prawa D. D. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o odwołanie, w którym wniósł o zmianę decyzji w oparciu o art. 226 § 1 O.p., ewentualnie o jej uchylenie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał w dniu 29 września 2017 r. - w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego - decyzję, w której utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że skarżący wywiódł swoje uprawnienie wnioskowanej ulgi z możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej w związku z przepisami Konwencji zawartej przez Polskę z Norwegią. Odnosząc się do tego organ stwierdził, że art. 14 ust. 3 tego aktu prawnego wskazuje na konieczność wykonywania transportu międzynarodowego przez statek, na którym pracuje strona. Wskazano, że statek B. S. C., to wielozadaniowy serwisowiec offshore, statek konstrukcyjny, przystosowany do prac na dużych głębokościach. Zatem statek nie jest wykorzystywany do transportu. W tej sytuacji uznano, że prawidłowe jest rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, w którym uznano brak uprawdopodobnienia przesłanek z art. 22 § 2a O.p.. Nie zgadzając się z decyzją organu odwoławczego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika w dniu 27 października 2017 r. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Pełnomocnik strony zaskarżonej decyzji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych; 2. postanowień Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, zmienioną Protokołem z dnia 5 lipca 2012 roku (Dz. U. z 2013 roku, poz. 680), tj. art. 14 ust. 3 oraz art. 22 ust. 1 lit. b) i d) poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z miejscem faktycznego zarządu w Norwegii, a tym samym niemożliwości ustalenia reżimu prawnego, pomimo dostarczenia przez podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywnej decyzji w niniejszej sprawie; 3. art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii poprzez uznanie, iż statek, na którym podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym wbrew oczywistej treści ww. postanowienia, jak również wiodącej wykładni wynikającej z komentarza do modelowej Konwencji OECD; 4. art. 2 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 roku, poz. 201 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniami nowej procedury podatkowej; 5. art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku, argumentując to brakiem wykazania kluczowej dla sprawy przesłanki, co bezwzględnie stanowi o wadliwości tej decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego. II. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tj. utrzymanie w mocy wadliwej decyzji; 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez organ podatkowy działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności organów co do interpretacji przepisów, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że brak jest jasnych przesłanek pozwalających na ustalenie, jaką umowę o podwójnym opodatkowaniu należy stosować w odniesieniu do podatnika oraz poprzez podjęcie przez organy podatkowe obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika oraz uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą warunkuje zastosowanie art. 27g u.p.d.o.f.; 3. art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p. poprzez: • nieuwzględnienie jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania; • wyprowadzenie nielogicznych wniosków przez organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania organu; • niewyczerpujące i nierzetelne rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika; • dokonanie przez organ oceny dowodów w sposób dowolny, nielogiczny, nierzetelny i niespójny; • przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika oraz ustalenie nowych definicji poszczególnych terminów bez podania podstawy prawnej bądź rzetelnego źródła pozyskania tychże definicji. W związku z tak postawionymi zarzutami pełnomocnik strony wniósł o: I. uchylenie w całości decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) p.p.s.a. z uwagi na naruszenie przez organ drugiej instancji zarówno przepisów materialnych, jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy oraz na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz II. zasądzenie na rzecz podatnika kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Organ wniósł w odpowiedzi na skargę o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego za dany rok podatkowy. W świetle powołanego powyżej przepisu prawa, instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy (w tym podatek dochodowy od osób fizycznych) może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidzianego za dany rok podatkowy. Organem uprawnionym zaś do rozpoznania takiego żądania jest organ właściwy do ustalania lub określania zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Przy czym organ podatkowy winien najpierw rozważyć, czy istnieją okoliczności faktyczne i prawne umożliwiające uwzględnienie wniosku, a dopiero w razie pozytywnej odpowiedzi na to pytanie może nastąpić wyrażenie zgody na ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy - zgodnie z dyspozycją art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Tym samym podatnik składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż co do zasady to on posiada wiedzę o okolicznościach, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie, zgodnie z przyjętą w ramach polskiego prawa procesowego konsekwencją terminologiczną, rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu, lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w realizacji dowodu, w znaczeniu ścisłym, niedającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie ich w takiej czy innej formie jest prawdopodobne. Dopiero uprawdopodobnienie przez stronę zaistnienie okoliczności wskazanych w treści powołanego przepisu mogło prowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy - wynikającej z dyspozycji art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji negatywnej bądź pozytywnej w sprawie ograniczenia poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, (w tym przypadku podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r.), rozstrzygnięcie to musi zostać poprzedzone postępowaniem zmierzającym do ustalenia, że spełniony został podstawowy wymóg uprawdopodobnienia, że pobór zaliczek byłby niewspółmiernie wysoki w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za tenże rok podatkowy. Wyznacznikiem umożliwiającym prawidłowe rozpatrzenie niniejszej sprawy stała się norma wyrażona w treści art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego) w świetle której, bez względu na jej postanowienia zawarte w art. 14 ust. 1 i 2 wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie może być opodatkowane w Norwegii. Tak więc oceny zebranego materiału dowodowego w tym postępowaniu dokonano pod kątem spełnienia przez wnioskodawcę łącznie trzech przesłanek, tj. wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 16 lutego 2017 r. podatnik wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 2017 z tytułu wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Norwegii. Na podstawie analizy przedstawionych dowodów ustalono, że w ramach zawartej w dniu 1 listopada 2016 r. umowy o pracę D. D. został zatrudniony od dnia 14 grudnia 2016 r. przez B. O. A. na stanowisku magazyniera maszynowego na warunkach kontraktu (6/6 tygodni), w którym określono miesięczne wynagrodzenie w wysokości 2.258 Euro, na pokładzie statku B. S. C. W dokumencie z dnia 7 listopada 2016 r. wydanym przez B. O. A. o nazwie "Potwierdzenie zatrudnienia" potwierdzony został fakt zatrudnienia D. D. Z zapisów w książeczce żeglarskiej należącej do D. D. wynikało także, iż podatnik został zamustrowany na statku B. S. C. (którego armatorem jest B. O.) od dnia 13 grudnia 2016 r. i wymustrowany w dniu 19 stycznia 2017 r. oraz ponownie został zamustrowany od dnia 28 lutego 2017 r.. W tych okolicznościach uznać należy, że przesłanka odnosząca się do wykonywanej pracy najemnej na statku morskim została spełniona. Przechodząc do oceny spełnienia kolejnej przesłanki dotyczącej eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym zasadniczą kwestią podlegającą rozpoznaniu w niniejszej sprawie jest to: czy statek B. S. C. wykonuje transport (transport międzynarodowy). W treści art. 3 ust. 1 lit. g) Konwencji zawarta jest definicja transportu międzynarodowego. Określenie to oznacza wszelki transport statkiem morskim lub powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Ponadto zauważyć należy, że polskie ustawy nie regulują pojęcia "transport". Według zaś Słownika Języka Polskiego PWN (http://sip.pwn.pl) transport to przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Stwierdzić zatem należy, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków w celach zarobkowych, pomiędzy miejscami położonymi w różnych państwach (jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca do drugiego miejsca, o ile może być uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym). W świetle powyższej definicji, wprawdzie statek B. S. C. jest statkiem morskim, jednakże nie oznacza to wprost, że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym w odniesieniu do przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Z przeprowadzonego postępowania wynika, że statek B. S. C., to wielozadaniowy serwisowiec offshore, statek konstrukcyjny przystosowany do wykonywania prac na dużych głębokościach. Zatem statek ten nie jest wykorzystywany do transportu zaopatrzenia lub personelu, do lub z miejsca lub pomiędzy dwoma miejscami, gdzie prowadzona jest działalność w morskiej strefie przybrzeżnej lub w związku z pracą najemną wykonywaną na pokładzie holowników lub innych statków eksploatowanych w sposób pomocniczy w stosunku do tej działalności. Statek ten nie stanowi środka transportu morskiego. Źródłem przychodów statku nie bowiem jest transport morski. Podobnie, przesłanki tej nie wypełnia informacja, że statek jest eksploatowany w komunikacji międzynarodowej, albowiem przepis Konwencji mówi o "transporcie międzynarodowym". Podsumowując, prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że przesłanka dotycząca eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym - z uwagi na brak wykonywania transportu przez statek B. S. C. - nie została uprawdopodobniona. Oznacza to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, nie pozwolił na stwierdzenie, że w niniejszej sprawie znalazły zastosowanie uregulowania zawarte w art. 14 ust. 3 Konwencji (w brzmieniu nadanym przez art. I Protokołu zmieniającego). A zatem odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia postanowień zawartych w Konwencji zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, zmienionej Protokołem podpisanym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680) a w szczególności uregulowań zawartych w art. 14 ust. 3 Konwencji. Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 22 § 2a Ordynacji podatkowej - Sąd uznał je za nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe obu instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Ponadto organy wywiodły prawidłowe wnioski i nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, wyjaśniając przy tym zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zgodnie z zasadą przekonywania stron. Za nieuzasadniony uznać należy również zarzut naruszenia art. 22 § 2a ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten wymaga bowiem od wnioskującego uprawdopodobnienia niewspółmierności wysokości zaliczek w stosunku do podatku należnego za rok podatkowy. Taka sytuacja, co omówiono powyżej, nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie. Konkludując, tak zaskarżona decyzja z dnia 29 września 2017 r. jak i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji odmawiająca podatnikowi ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych należnych w 2017 roku - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - nie naruszają zasad, o których mowa w art. 217 Konstytucji RP. Mając to na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. o oddaleniu skargi. DSz