I SA/Gd 1580/01

Wojewódzki Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie: NSA Sławomir Kozik (spr.) NSA Alicja Stępień Protokolant Zuzanna Baca po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2001 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do października 1999 r. I Uchyla zaskarżoną decyzję; II Orzeka że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2001 r. Urząd Skarbowy określił A. K. zobowiązanie podatkowe, zaległość podatkową oraz odsetki za zwłokę w podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999 r. W uzasadnieniu wskazano, że A. K. w składanych deklaracjach podatkowych nie wykazał pełnej sprzedaży usług turystycznych, co pozostawało w sprzeczności z wystawionymi fakturami VAT. Jednocześnie podatnik zastosował do wykazanej sprzedaży niewłaściwą stawkę podatkową. Organ podkreślił, że ze skierowanego do podatnika pisma Urzędu Statystycznego z dnia 21 października 1998 r. jednoznacznie wynika, iż świadczone przez podatnika usługi należy klasyfikowować jako pośrednictwo w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Usługi te objęte symbolem PKWiU 63.30.12.00., winny więc być opodatkowane wg. stawki 22%, zgodnie z pozycją 73 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), wyłączającą wobec tych usług zastosowanie obniżonej 7% stawki podatku. Od powyższej decyzji A. K. złożył odwołanie. Decyzją z dnia 7 sierpnia 2001 r., wydana w trybie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję jako zgodną z prawem. W uzasadnieniu wskazano, że co do wykonywanych usług agencji turystycznej podatnik zastosował zwolnienie od podatku na podstawie nieaktualnego pisma Urzędu Statystycznego w B. z dnia 3 września 1998 r., następnie sprostowanego pismem z dnia 21 października 1998 r. Jednocześnie organ podkreślił, że podatnik był w posiadaniu obu pism na długo przed okresem za jaki wystawił kwestionowane faktury. Tym samym powoływanie się na pismo z datą wcześniejszą nie może stanowić podstawy do zakwalifikowania wykonywanych usług do grupy PKWiU 55.23.11 czyli "usług świadczonych przez kempingi i obozowiska dla dzieci". Od powyższego rozstrzygnięcia podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o uchylenie wszystkich wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Skarżący podkreślił, ze nigdy nie był kompleksowym organizatorem wycieczek, ponieważ otrzymywał on od organizatora szkolnego jedynie zaliczkę na rezerwację autokaru, nie opłacając nigdy rezerwacji wyżywienia czy biletów. Podatnik wskazał, że wystawiał szczegółowe faktury, łącznie z zakupionymi przez nauczyciela biletami, parkingami itd. na wyraźne życzenie dyrektora szkoły, który oczekiwał wiarygodnego rozliczania nauczycieli i pieniędzy zebranych na wycieczki. Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie podtrzymała dotychczasowe stanowisko sprawie. Organ powołując się na wyroki NSA w tym wyrok z dnia 16 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 1534/98, wyrok z dnia 25 maja 1995 r. sygn. akt SA/Po 255/95, wyrok z dnia 8 maja 1998 r. sygn. akt SA/Bk 655/97 oraz z dnia 9 grudnia 1998 r. sygn. akt I SA/Wr 762/97, podkreślił, że klasyfikacja statystyczna w zakresie podatku VAT stała się swoistymi normami podatkowymi i jest wiążąca dla zarówno dla organów podatkowych jak i podatników. Niedopuszczalna jest więc samowola podatnika, który według własnego uznania decyduje, które opinie i decyzje są dla niego wiążące a które nie. Stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne, na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) stanowi, iż sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie niniejszej skarga A. K. zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu postępowanie nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. Organy podatkowe nie dokonując wnikliwej analizy dokumentów źródłowych w postaci wystawionych przez podatnika faktur VAT naruszyły art. 187 ordynacji podatkowej nakładający na nie obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz art. 122 ww. ustawy, zgodnie z którym organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wyjaśnienia sprawy. W konsekwencji niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy naruszono także przepisy prawa materialnego, gdyż zostały one zastosowane w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny. W przedmiotowej sprawie istota problemu sprowadza się do prawidłowego ustalenia jakie to usługi świadczył skarżący i w konsekwencji określenia właściwych stawek podatku dla opodatkowania świadczonych przez niego usług turystycznych. W myśl art. 18 ust 1 ustawy VAT podstawowa stawka podatku wynosi 22%. Ma więc ona zastosowanie w odniesieniu do wszystkich transakcji, towarów i usług zastrzeżeniem wyjątków wskazanych w ustawie. Wyjątek taki określa m.in. ust 2 ww. wskazanego przepisu, zgodnie z którym dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy stawka podatku wynosi 7%. Mając na względzie pozycję 73 wskazanego załącznika stawka ta służy m.in. opodatkowaniu usług agencji turystycznych i pilotażu, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, z wyłączeniem usług pośrednictwa w sprzedaży biletów, miejsc zakwaterowania i wycieczek z kompleksowym programem imprez. Organy podatkowe zasadnie wskazały, że z przedstawionej wyżej regulacji wynika, iż do ww. usług pośrednictwa nie ma tym samym zastosowania wykazana przez podatnika stawka 7% a stawka 22% VAT. Potwierdza to m.in. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 1996 r. sygn. akt SA/Łd 512/95 w którym podkreślono, iż jeżeli dany rodzaj usług nie został wyraźnie określony w przepisach szczegółowych, iż ma do niego zastosowanie niższa stawka podatkowa, to usługi tego rodzaju podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Jednocześnie z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że świadczone przez podatnika usługi obejmowały nie tylko usługi pośrednictwa, ale także usługi przewodnickie. Powyższe zaś oznacza, że ograny podatkowe bezzasadnie przyjęły, że dla wszystkich świadczonych przez podatnika usług znajduje zastosowanie stawka 22%, podczas gdy dla usług przewodnickich i usług pilotażu stawką właściwą jest stawka 7%. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej żadna ze świadczonych przez nią usług nie podlegała zwolnieniu od podatku. Zwolnienie od opodatkowania jest kolejnym wyjątkiem od zasady stosowania stawki podstawowej 22%. Zgodnie z art. 7 ust 1 pkt 2 ww. ustawy zwolnione od podatku od towarów i usług jest m.in. świadczenie usług określonych w załączniku nr 2 do ustawy. Wśród tych usług dominują zwolnienia wynikające z szeroko rozumianych względów społecznych w tym edukacyjnych. Podkreślenia wymaga, że nie wszystkie usługi związane z organizowaniem wypoczynku dzieci i młodzieży podlegają zwolnieniu. Usługą taką jest wyłącznie usługa organizowania obozowisk dla dzieci sklasyfikowana pod symbolem PKWiU 55.11.23 i wymieniona w pozycji 4 ww. załącznika. Świadczone przez skarżącego usługi przewodnickie i usługi pośrednictwa nie mieszczą się w tak określonej kategorii usług, tym bardziej, iż ww. usługa organizowania wypoczynku dzieci jest zwolniona od podatku tylko wtedy gdy jest wykonywana przez kempingi. Ponadto w oparciu o analizę wystawionych faktur oraz mając na względzie twierdzenia strony skarżącej nie ma wątpliwości, że obok sprzedaży świadczonych usług skarżący omyłkowo wykazał w fakturach także sprzedaż usług, które nie były przez niego wykonane. Organy podatkowe okoliczności tej nie wzięły pod uwagę, obejmując opodatkowaniem wszystkie wyszczególnione w fakturach usługi. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania art. 33 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wystawienie faktury i wykazanie w niej kwoty podatku powoduje obowiązek jego zapłaty, choć dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, została zwolniona od podatku lub była opodatkowana stawką niższą niż wskazana w fakturze. Sąd podziela pogląd wyrażony m.in. w wyroku z NSA z dnia 18 marca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 208/97, iż koniecznym warunkiem zastosowania ww. przepisu jest wystąpienie sprzedaży. Tym samym nie może on mieć zastosowania do tzw. pustych lub częściowo pustych faktur a więc do sytuacji gdy podatnik wystawił faktury niedokumentujące sprzedaży. W niniejszej sprawie faktury obejmowały zarówno usługi rzeczywiście wykonane przez podatnika, a więc usługi przewodnickie, pilotażowe oraz usługi pośrednictwa, jak i usługi świadczone przez inne podmioty, co obejmuje wyszczególnione w fakturach usługi związane z przejazdami wyżywieniem, zakwaterowaniem, parkingami, ubezpieczeniem itd. W przypadku tych ostatnich podatnik pośredniczył jedynie w sprzedaży i to tylko niektórych z nich. Tym samym w ocenie Sądu opodatkowaniem powinny być objęte wyłącznie usługi rzeczywiście wykonane przez skarżącego. Odnośnie pozostałych ujętych przez podatnika w fakturach usług nie wystąpił bowiem obowiązek podatkowy. W przedmiotowej sprawie nie można przyjąć, że obowiązek podatkowy powstał w chwili wystawienia faktury, gdyż ww. zakresie skarżący nie miał obowiązku wykazania usług a tym bardziej zapłaty podatku, skoro nie dokonał czynności podlegających opodatkowaniu. Reasumując, organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, że wszystkie świadczone przez podatnika usługi podlegają stawce 22%. Analiza zakwestionowanych faktur wskazuje, ze podatnik do świadczonych przez siebie usług przewodnickich i pilotażowych zastosował właściwą stawkę 7%. Bezsprzecznie jednak pozostałe świadczone przez podatnika usługi mieszczą się w kategorii usług pośrednictwa i pobierana za ich wykonanie marża (i tylko marża) biura powinna być opodatkowana stawką 22% . Niezależnie od treści faktur z istoty podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlegają w tym przypadku jedynie te czynności, które były rzeczywiście wykonane przez podatnika. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, którego kognicja ogranicza się do badania zaskarżonych decyzji pod względem ich legalności, a więc zgodności z powszechnie obowiązującym prawem materialnym i procesowym, stwierdzając naruszenie przy wydaniu zaskarżonej decyzji prawa mającego wpływ na wynik sprawy, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na zasadzie art. 152 ww. ustawy, określił, że zaskarżona decyzja nie może być ona wykonana. Zważywszy na zwolnienie skarżącego od kosztów sądowych i nie korzystaniu z pełnomocnika z wyboru, nie zachodziła potrzeba o orzekaniu o kosztach postępowania.