I SA/Gd 1580/97

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Leszka R. - Zakład Ogólnobudowlany "I." w B. na decyzję Izby Skarbowej w T. z dnia 21.08.1997 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. - uchyla zaskarżoną decyzję oraz decyzję organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; w pozostałym zakresie oddala skargę; (...). Zaskarżoną decyzją z 21 sierpnia 1997 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję urzędu skarbowego z 29 kwietnia 1997 r., określającą Leszkowi R. prowadzącemu działalność gospodarczą - Zakład Ogólnobudowlany w B. - wysokość należnego zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 1996 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 proc. zaniżenia należności podatkowej. Wydając decyzję organ podatkowy I instancji stwierdził, że podatnik w okresie rozliczeniowym niezasadnie obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z 31 lipca 1996 r. wystawionej przez Marka S. - Zakład Budownictwa Ogólnego, który to podmiot w październiku 1995 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a więc przez podmiot nie uprawniony do wystawienia faktur VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że usługi, o których mowa w fakturze, nie były wykonane, a więc ich sprzedaż była sprzedażą fikcyjną. Izba skarbowa nie uwzględniając zarzutów odwołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podała m.in., że zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnicy tego podatku, z zastrzeżeniem ust. 2, obowiązani są wystawiać fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. W myśl par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 154 poz. 797 ze zm./ do wystawiania faktur obowiązani i uprawnieni są podatnicy podatku od towarów i usług posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, jeżeli nie korzystają ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy oraz nie wykonują wyłącznie czynności wymienionych w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnionych przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że faktura VAT dokumentować może wyłącznie sprzedaż dokonywaną przez podatnika podatku od towarów i usług, zobowiązanego do rozliczania tego podatku. Wystawienie zaś takiej faktury związane jest z podaniem w tym dokumencie szczegółowych danych dotyczących sprzedawcy i nabywcy, co wyraźnie określa wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przepis par. 38 ust. 1 cytowanego rozporządzenia. Natomiast w myśl przepisu art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" cyt. ustawy obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 19 tej ustawy, lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane rachunkiem uproszczonym albo fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 ustawy. Nadto, w myśl przepisu par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nie uprawniony do wystawiania faktur, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W przedmiotowym okresie rozliczeniowym podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z 31 lipca 1996 r. wystawionej, jak stwierdzono bezspornie w toku kontroli, przez podmiot wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a ponadto faktura ta nie potwierdzała faktycznie wykonanych robót budowlanych. Sporna faktura wystawiona została przez podmiot nie będący podatnikiem podatku od towarów i usług uprawnionym do wystawiania faktur VAT, jak również naruszała przepis art. 32 tej ustawy oraz przepis par. 36 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), co mocą cyt. przepisów par. 25 ust. 1 pkt 4 lit. "a" ustawy oraz par. 54 ust. 4 pkt 1 lit. "a" rozporządzenia skutkować musiało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 1995 r., III SA 457/95, w którym stwierdził, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest otrzymanie przez podatnika prawidłowej faktury stwierdzającej dokonanie operacji gospodarczej zgodnie z rzeczywistym jej przebiegiem oraz zawierającej dane określone w par. 38 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...). W ocenie izby urząd skarbowy w ramach prowadzonego postępowania podatkowego udowodnił fikcyjność spornych prac budowlanych, bowiem fikcyjność tych usług potwierdził ich rzekomy wykonawca Marek S., który w protokole z 21 listopada 1996 r. spisanym przez pracowników urzędu skarbowego, jak również w protokole z przesłuchania podejrzanego spisanym 20 listopada 1996 r. w Komendzie Rejonowej Policji w B. zeznał, iż nie wykonywał dla podatnika żadnych prac budowlanych, lecz wydawał tylko podpisane przez siebie faktury VAT in blanco w czterech egzemplarzach, po czym otrzymywał jedną kopię wypełnionej już przez podatnika faktury wraz z zapłatą w kwocie 600-1000 zł. Powyższe fakty znajdują także potwierdzenie w zeznaniach powołanych w tym postępowaniu świadków: Jarosława W., Stanisława K., Romana S., Franciszka R. i Zygfryda F., których wyjaśnienia urząd skarbowy zasadnie uznał za wiarygodne. Organ podatkowy I instancji słusznie nie dał natomiast wiary wyjaśnieniom zatrudnionych w firmie podatnika: kierownika budowy oraz kierownika zakładu, jako że, pomijając nawet stosunek zależności wynikający z zatrudnienia, świadkowie ci zajmując w firmie podatnika odpowiedzialne stanowiska nie potrafili określić zakresu ani wartości prac powierzonych rzekomemu podwykonawcy firmy. Izba podkreśliła nadto, iż również w toku prowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów konkretyzujących zakres prac, które miał wykonywać Marek S., co - mając na uwadze wartość tych prac określoną na spornej fakturze - wydaje się niezrozumiałe i świadczy o ich fikcyjności. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Leszek R., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 7, art. 77 par. 1, art. 78 par. 1 i art. 80 Kpa, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za nieuzasadnioną. W ocenie Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały szczególnie wnikliwej i wszechstronnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Takie okoliczności sprawy, jak fakt wynikający z zeznań wystawcy faktur Leszka S., że nie wykonywał prac na rzecz skarżącego, zaś wystawiał jedynie faktury in blanco, oraz fakt, że roboty budowlane określone w fakturach nie znajdowały potwierdzenia w prowadzonych dziennikach budowy - dawały organom podatkowym w pełni uzasadnioną podstawę do przyjęcia, iż faktury wystawione przez Marka S. - Zakład Ogólnobudowlany w B. - były w istocie rzeczy fakturami fikcyjnymi, gdyż dokumentowały usługi, które w rzeczywistości nie były wykonywane. Tym samym, wbrew zarzutom skargi, brak jest podstawy, aby dokonanej w tym zakresie ocenie organów podatkowych można było przypisać cechy dowolności. Należy podkreślić, że organy podatkowe w uzasadnieniach decyzji zgodnie z wymogami art. 107 par. 3 Kpa w sposób przekonujący podały, na jakich oparły się dowodach i czemu nie dały wiary innym dowodom przeprowadzonym w sprawie. W orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego /por. wyrok TK z dnia 16 czerwca 1998 r., U 9/97, i wyrok NSA z dnia 7 marca 1997 r. III SA 762/96/ utrwalił się pogląd, że jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nie uiszczony obciąża nabywcę, chociażby był on w dobrej wierze. Konstrukcja i cała "filozofia" podatku od towarów i usług polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Z okoliczności sprawy, i to w sposób nie budzący wątpliwości, wynika, że wystawca przedmiotowych faktur nie tylko nie zapłacił wynikającego z nich podatku od towarów i usług, lecz również nie prowadził ewidencji i nie składał deklaracji, w których wykazywał ów podatek należny. Już tylko z tej przyczyny skarżący nie mógł w sposób skuteczny dokonywać obniżenia własnego podatku należnego o datek naliczony wynikający z przedmiotowych faktur, a zatem zaskarżona decyzja w części określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług odpowiada prawu. Z osnowy zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy dokonał ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego /sankcji/ na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w brzmieniu ustalonym ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/. Już po wydaniu zaskarżonej decyzji Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 29 kwietnia 1998 r., K 17/97; orzekł, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe, są niezgodne z art. 2 Konstytucji. Zgodnie z obwieszczeniem Prezesa Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 listopada 1998 r. /Dz.U. nr 139 poz. 905/ przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciły moc obowiązującą. Już tylko z tej przyczyny i niezależnie od podniesionych w skardze zarzutów należało uznać, że decyzje organów podatkowych w części, w której ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe skarżącego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jako sprzeczne z prawem materialnym, winny podlegać uchyleniu. Mając powyższe na uwadze Sąd, na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 29 i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję urzędu skarbowego w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, zaś w pozostałym zakresie skargę oddalił.