I SA/Gd 16/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus, Sędziowie Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2008 rok. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po przeprowadzeniu u pani G. K. postępowania kontrolnego w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2008 r., decyzją z dnia 27 listopada 2012 r. ustalił podatniczce podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie 127.957 zł. Od powyższego rozstrzygnięcia podatniczka wniosła odwołanie, w którym zakwestionowała zasadność wydanej decyzji i wniosła o jej uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 stycznia 2014 r. zawiesił postępowanie w sprawie. Następnie, postanowieniem z dnia 15 października 2014 r. podjął zawieszone postępowanie. Decyzją z dnia 5 listopada 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2008 r. w kwocie 50.700 zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy przywołując m.in. treść przepisu art. 1 pkt 13 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 dnia a także art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) wyjaśnił, że w rozpatrywanej sprawie przedmiotem ustaleń objęto ogół wydatków i przychodów osiągniętych przez panią G. K. w 2008 r. oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia z uwzględnieniem mienia zgromadzonego przed rokiem, których wielkość ustalono na podstawie dowodów zebranych w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Z dokonanych przez organ podatkowy rozliczeń za okresy miesięczne 2008 roku wynika, że kwota poniesionych przez panią G. K. wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o kwotę 170.608,60 zł. Kwota ta odpowiada wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Przeprowadzona przez organ pierwszej instancji analiza wykazała, że wydatki poniesione w 2008 roku przez podatniczkę nie znalazły pokrycia w deklarowanych do opodatkowania przychodach i dochodach wolnych od podatku. Ustalono, że pani G. K. poniosła w 2008 roku wydatki w znacznej wysokości związane m.in. z zakupem w dniu 10 grudnia 2008r. samochodu osobowego marki Audi A4 1,8 rok produkcji 2001 za cenę 10.000 zł (podstawa opodatkowania wykazana w deklaracji PCC-3 złożonej w dniu 23 grudnia 2008r. stanowi kwotę 24.200 zł, a podatek należny od czynności cywilnoprawnych wynosi 484 zł) oraz z prowadzoną inwestycją budowy domu w miejscowości Ł. na działce [...] obręb L. W deklaracji PIT 11 A za rok podatkowy 2008, złożonej w Urzędzie Skarbowym wykazano przychód/dochód podatnika z emerytury/renty w wysokości 6.333,14 zł, zaliczkę na podatek od emerytury/renty w wysokości 179 zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 490,80 zł. W toku postępowania kontrolnego organ kontrolny podjął szereg czynności w celu ustalenia osiągniętych przez podatniczkę dochodów, możliwości zgromadzenia oszczędności oraz poniesionych wydatków. Dyrektor podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie nieuwzględnienia oszczędności zgromadzonych przez podatniczkę i jej męża w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy. W ocenie organów pani G. K. nie miała możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2008 r. znaczących oszczędności w gotówce ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z wyjaśnień podatniczki wynika, że źródłem oszczędności w gotówce były wynagrodzenia uzyskiwane od 1972 roku przez pana K. K. - jej męża. Za około 80% tych wynagrodzeń nabywano walutę obcą, tj. USD, częściowo DM, a później EUR, które przechowywali we własnym zakresie. Na potwierdzenie stanu posiadanych oszczędności przedłożono dwa dowody na okaziciela wymiany waluty obcej na PLN dokonane w kantorze w czerwcu 2008r. na kwotę łączną 38.300 zł. Innym wskazanym przez stronę źródłem posiadanych oszczędności na początek 2006r. była darowizna przekazana przez szwagierkę - panią L. K. po dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości w L. w grudniu 2002r. Kolejnym dowodem świadczącym o możliwości gromadzenia oszczędności były zestawienie płac uzyskiwanych przez pana K. K. z lat 1978-2000 stanowiących podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne w ZUS. Powyższe ustalenia były wynikiem analizy sytuacji majątkowej podatniczki za lata 1999 -2005 dokonanej na podstawie informacji znanych organowi z urzędu, przy uwzględnieniu, że dochody z prowadzonego gospodarstwa rolnego zgodnie z wyjaśnieniami podatniczki z dnia 8 listopada 2011 r. wystarczały jej i mężowi na codzienne życie, ubiór i na koszty związane z wychowywaniem dzieci (na utrzymaniu państwa K. było czworo dzieci, tj.: E. do 1990 roku, A. do 1993 roku, A. do 1997 roku i K. do 2002 roku). Z zestawionych informacji o deklarowanych przychodach/dochodach - po uwzględnieniu wykazanych odliczeń - dochody pani G. K. netto za okres od 1999-2005 wyniosły łącznie 26.383,62 zł, tj. 3.769 zł średniorocznie i 314 zł miesięcznie. Pomimo obowiązującej od 1998r. rozdzielności majątkowej powołane oszczędności są traktowane przez podatniczkę jako wspólne, a ich źródłem były w głównej mierze wynagrodzenia z pracy zawodowej męża, uzyskiwane od lat 70-tych ubiegłego wieku. Organ kontroli dokonał dodatkowo analizy historii dochodów pana K. K. (męża podatniczki) z okresu przed 2006 rokiem na podstawie składanych do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych od 1995r. do 2005r. oraz informacji z ZUS o uzyskiwanych dochodach począwszy od 1977r., która również nie wskazywała, aby było możliwe zgromadzenie oszczędności w kwocie wynikającej ze złożonego oświadczenia majątkowego. Analizy tych danych dokonano stosując miernik siły nabywczej osiąganych płac jest odniesienie do średniej krajowej. Z przedstawionego przez stronę dowodu, wydruku sporządzonego przez miejscową placówkę ZUS, wynikają m.in. dane dotyczące zgłoszonych do ZUS wynagrodzeń pana K. K., stanowiących podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne. W okresie od 1978 r. do 2000 r. osiągane wynagrodzenia oscylowały na różnym poziomie, kilkakrotnie dochodząc do najwyższego poziomu stanowiącego ok. 180% przeciętnego wynagrodzenia. Średnia osiąganego wynagrodzenia do przeciętnego rocznego wynagrodzenia obliczona z 20 lat wykazała poziom 122,11%. Wskazując na powyższy wskaźnik organy stwierdziły, że na przestrzeni 20 lat wynagrodzenia pana K. K. były wyższe od średniej krajowej o 22,11%. Przy czym, choć wynagrodzenia pana K. K. były wyższe od średniej krajowej i teoretycznie pozwalały na odkładanie oszczędności, organy uznały, że zakup waluty obcej musiał odbywać się po cenach "czarnorynkowych", gdyż do roku 1989 obrót walutą z zachodniego obszaru płatniczego był nielegalny. Tym samym zakup dewiz musiał generować dodatkowe koszty wymiany. Z przedstawionego zestawienia danych dotyczących zgłoszonych do ZUS wynagrodzeń pana K. K. wynika ponadto, że od 1992r. jego wynagrodzenia obniżyły się i zaczęły kształtować poniżej średniej krajowej na poziomie ok. 60-80% przeciętnego wynagrodzenia. Z zeznań w charakterze świadka pana K. K. z dnia 23 marca 2012r. wynika, że w 1991 r. rozpoczął on działalność gospodarczą, którą prowadził do 1999r., w ramach której zajmował się usługami transportowo-sprzętowymi, będącymi kontynuacją usług świadczonych przez A w L., której był dyrektorem w latach 1982-1991. Na zrealizowanie wykupu sprzętu z A wziął wówczas kredyt z B w W. Z tego co pamiętał było to w 1991 roku. Dokładnej kwoty kredytu nie pamiętał, jednak była to duża suma. Kwotę kredytu spłacił zgodnie z zawartą umową, przy czym nie pamiętał kiedy to dokładnie było. Dodał, że miał karencję w spłacie na jakieś dwa, trzy lata. Spłata tego kredytu - jak wyjaśnił dalej - wynosiła "na nowe pieniądze" ok. 700.000 zł (kapitał) plus odsetki. Mając na uwadze wyżej przedstawione zeznania, a także dane z ZUS dotyczące wysokości podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie społeczne z lat 90-tych, oraz informacje wynikające ze składanych deklaracji podatkowych od 1995r. (niejawne dla strony), organ kontroli wywiódł, że uzyskiwane w okresie prowadzenia działalności gospodarczej dochody oraz ponoszone straty - nie pozwoliły na spłatę zaciągniętego kredytu wraz z odsetkami na wykup sprzętu po bazie A w L. Zeznana kwota zaciągniętego zobowiązania wobec B - 700 tys. zł nie znajduje pokrycia w deklarowanych do opodatkowania dochodach z tego okresu. Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej zasadnie wyprowadził wniosek, że oszczędności pochodzące z wypracowanych w latach 70 i 80 wynagrodzeń z pracy pana K. K. musiały być zaangażowane w jego działalność gospodarczą, a zwłaszcza spłatę zaciągniętych zobowiązań. Dyrektor podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące nieuwzględnienia jako źródła pokrycia wydatków poniesionych w 2008 roku darowizny otrzymanej od szwagierki, pani L. K., po sprzedaży działki przy ul. [...] w L. w dniu 9 grudnia 2002r. w wysokości 56.250 zł. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że pani L. K. na okoliczność przekazanej darowizny małżonkom K. (stanowiącego równowartość udziału wynoszącego 3/4 kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości) przekazała oświadczenie z dnia 14 czerwca 2012r. Ponadto na powyższą okoliczność organ pierwszej instancji w dniu 5 lipca 2012r. przesłuchał w charakterze świadka pana K. K., panią L. K. oraz państwa T. i J. E. W toku przesłuchania w charakterze świadka osoby te potwierdziły okoliczność przekazania u notariusza należności za dokonaną transakcję do rąk pana K. K. Wobec czego organ kontroli uznał, że powołana w toku niniejszego postępowania kontrolnego darowizna została udowodniona i wykonana wg następujących części: kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości: 75.000 zł, w tym: 3/4 udziału przypadającego na panią L. K.- 56.250 zł, 1/4 udziału przypadającego na panią G. K. - 18.750 zł darowizna pani L. K. przekazana małżonkom K. i G. K. - 2 x 28.125 zł (56.250 zł). W toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu 5 lipca 2012r. pan K. K. stwierdził, że otrzymane środki z powyższej darowizny zostały przeznaczone na budowę domu. Część została wymieniona na walutę a część była przechowywana we własnym zakresie, pieniądze mogły być wydatkowane po 2006 roku. W pisemnych wyjaśnieniach z dnia 8 listopada 2011 r. i 3 stycznia 2012r. pani G. K. wskazała, że na początek 2006r. zgromadziła następujące materiały budowlane: bloczki fundamentowe w liczbie ok. 2,5 tys. sztuk, cegłę szczelinówkę - ok. 3 tys. sztuk, cegłę pełną ok. 5,5 tys. sztuk, stal zbrojeniową - łącznie 4,2 kg, 14 m3 tarcicy na konstrukcję drewnianą - o łącznej wartości 57.500 zł. Wyjaśniła przy tym, że część materiałów mogła być zakupiona jeszcze przed 2005r. po niższych cenach. W związku z faktem, że z zebranych materiałów dowodowych wynika, że w 2003 r. pan K. K. był w trudnej sytuacji finansowej i nie był w stanie zapłacić określonego mu zobowiązania podatkowego za 2000 r., organy podatkowe doszły do przekonania, że środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w L. oraz kwota darowizny przekazanej przez panią L.K. z 2002 roku zostały przeznaczone na nabycie materiałów budowlanych wyszczególnionych powyżej. Tym samym kwota darowizny powołana przez stronę, jak też odkładane oszczędności z wielu lat pracy pana K. K. nie mogą stanowić źródła oszczędności wykazanych w oświadczeniu majątkowym na 1 stycznia 2006 r., gdyż ze zgromadzonych dokumentów wynika, że pan K. K. był już w 2003r. w trudnej sytuacji finansowej. Dokonana analiza składanych do Urzędu Skarbowego deklaracji podatkowych państwa K. i G. K. z lat 2003-2005, jak również fakt, że pan K. K. w złożonym w 2003r. odwołaniu oświadczył, że ze względu na trudną sytuację finansową nie jest w stanie zapłacić określonego mu zobowiązania podatkowego za 2000r. nie potwierdzają możliwości zgromadzenia oszczędności na zeznanym poziomie, lecz co najwyżej uzyskane dochody mogły zostać przeznaczone na bieżące utrzymanie gospodarstwa domowego. Za niewiarygodny uznały organy podatkowe dowód w postaci oświadczenia dotyczącego zeznanych oszczędności na początek 2006r. i tym samym na początek 2007r. oraz 2008 r., gdyż całość zgromadzonego materiału dowodowego i jego ocena wskazują, iż zeznanych oszczędności, pochodzących z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł pani G. K. nie mogła posiadać. Zdaniem Dyrektora zasadnie organ pierwszej instancji nie przyjął za wiarygodne twierdzeń podatniczki, że jednym ze źródeł finansowania wydatków poniesionych w 2008 roku był dochód uzyskany z tytułu pożyczki w wysokości 150.000 zł przekazanej przez R. K. zgodnie z umową sporządzoną w dniu 15 września 2006r. O niewiarygodności powyższych twierdzeń świadczą, zdaniem organów, poniższe okoliczności: - przedmiotowa umowa pożyczki w wysokości 150.000 zł została zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w dniu 27 stycznia 2010r., tj. po ponad 3 latach od daty zawarcia wynikającej z umowy; - z treści uzyskanych zeznań wynika, że pożyczka została zawarta i zrealizowana w dniu podpisania umowy; pomimo, że pani G. K. figuruje w umowie jako pożyczkobiorca, to pan K. K. kontaktował się z panem R. K., był autorem umowy, brał udział w przekazaniu pieniędzy. Choć treść odebranych zeznań świadków potwierdza, że do realizacji umowy doszło, to organy zwróciły uwagę, że: w umowie nie zawarto zabezpieczeń spłaty, nie ustalono oprocentowania umowy zawartej na okres 5 lat, nie ma świadków zawarcia i realizacji umowy pożyczki, pan R. K. tłumacząc powody braku zabezpieczeń spłaty pożyczki i brak ustalonego oprocentowania wskazał, że umowę zawartą pod ustną gwarancję sprzedaży przez państwo K. po dobrej cenie dużej działki, położonej gdzieś nad jeziorem L.; zapytany o szczegóły związane z tą działką, wyjaśnił jedynie, że była to działka nad jeziorem, ok. 2ha (w L., L.), jakieś dokumenty, plany, notatki gdzieś miał, ale od 2008r. nie wie co się stało z dokumentami firmy, autorem zapisów umowy pożyczki był pan K. K., a pan R. K. godził się na to i ich nie kwestionował, nie dbając o formalne zabezpieczenie spłaty i zabezpieczenie swoich interesów jako pożyczkodawcy, umowę zrealizowano gotówką, którą pan R. K. pobrał specjalnie z banku, tym samym pozbawił się niepodważalnego dowodu na wykonanie pożyczki i zgłoszenia ewentualnego roszczenia, czy egzekucji w przypadku niezwrócenia pożyczki. Dodatkowo analiza deklarowanych do opodatkowania dochodów (za okres lat 1995-2006) pana R. K., ustalenia Urzędu Skarbowego z kontroli działalności gospodarczej prowadzonej przez pana K. za rok 2004 i 2006 i brak zapłaty zobowiązań podatkowych określonych decyzjami organu podatkowego - wskazują na brak możliwości finansowych udzielenia przedmiotowej pożyczki z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródeł. Nie bez znaczenia jest przy tym fakt, że pan R. K. w 2004r. zaciągnął kredyt mieszkaniowy w C S.A. na znaczną kwotę. Zdaniem organów podatkowych przestawione powyżej argumenty wskazują, że umowa ta jest niespotykana w realiach życia, ustalone warunki odbiegają od warunków rynkowych, są wyjątkowo korzystne tylko dla jednej strony - pożyczkobiorcy oraz, że osoba planująca powziąć jakieś przedsięwzięcia inwestycyjno-remontowe w ośrodku wypoczynkowym na bazie obiektów powojskowych, sama znacznie zadłużona przy tym w banku, jednocześnie nieodpłatnie udziela pożyczki w wysokości 150.000 zł w gotówce na 5 lat i to bez zabezpieczeń spłaty. W ocenie organów brak jest zatem podstaw do uznania, by umowa pożyczki z dnia 15 września 2006r. zgłoszona do organu podatkowego w dniu 27 stycznia 2010r. rzeczywiście została wykonana oraz została zrealizowana z opodatkowanych lub wolnych od opodatkowana źródeł, a same okoliczności zawarcia tej umowy i jej warunki przemawiają za odmową uznania jej za wiarygodną. W związku z powyższym odmówiono uznania kwoty 150.000 zł wynikającej z przedstawionej przez stronę umowy pożyczki jako źródło oszczędności na 2008 rok, z których sfinansowano wydatki poniesione w tym roku podatkowym. Dyrektor nie podzielił ponadto stanowiska podatniczki odnośnie nieprawidłowego zinterpretowania oświadczenia dotyczącego przychodów i wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W oświadczeniu z dnia 9 listopada 2011 r. o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) pani G. K. oświadczyła, że w roku 2008 osiągnęła dochody z gospodarstwa rolnego o pow. 16,92 ha L. w kwocie 5.827,67 zł oraz dopłaty w kwocie 14.585,61 zł, na potwierdzenie czego załączyła fakturę VAT z dnia 3 czerwca 2008 r. dotyczącą sprzedaży byków (szt. 3) oraz decyzję z dnia 19 listopada 2008 r. w sprawie płatności do gruntów rolnych na rok 2008. Strona wyjaśniła jednocześnie, że poza fakturami załączonymi do złożonego oświadczenia o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów/przychodów za 2008 rok, nie zostały wystawione inne dowody sprzedaży w ramach gospodarstwa rolnego. W ocenie Dyrektora za niezasadne należy uznać twierdzenie strony w powyższym zakresie bowiem organ kontroli w zakwestionowanej decyzji przyjął po stronie przychodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego we wskazanej przez panią G. K. wysokości. Niezależnie od powyższego Dyrektor podzielił zarzut strony odnośnie braku chronologii w odniesieniu do przyjętych miesięcznie wydatków na budowę w stałej kwocie 9.410,56 zł. Zdaniem Dyrektora przyjęcie przez organ kontroli do końcowego rozliczenia poniesionych wydatków na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego oraz budynku gospodarczego i budynku składowego w ramach budowy siedliska rolnego w zabudowie zagrodowej zlokalizowanej ma działce nr [...] w miejscowości Ł., w podziale na okresy miesięczne (po skorygowaniu o faktury zakupu materiałów i usług budowlanych z danego miesiąca) statystycznych wydatków budowlanych przypadających na poszczególne miesiące 2008r. w stałej kwocie 9.410,56 zł jest niezgodne z zapisem art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dokonując analizy poniesionych w roku podatkowym wydatków oraz zgromadzonego w tym roku mienia i porównując te wielkości z wysokością uzyskanych przychodów (dochodów) w roku podatkowym oraz wartością mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, należy mieć na uwadze chronologię ponoszenia ogółu wydatków (gromadzenia mienia) oraz uzyskiwania przychodów, które podatnik wskazuje na pokrycie różnic. Innymi słowy na moment poniesienia wydatku organ musi sprawdzić, czy podatnik zgromadził mienie w wystarczającej wysokości na jego pokrycie. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ kontroli w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją budowy budynku zlokalizowanego w miejscowości Ł. na działce nr [...] obręb L. w części stanowiącej różnicę pomiędzy wydatkami wg oświadczenia kontrolowanej a ogółem wydatków wynikających z faktur za 2008r. przyjął miesięcznie stałą kwotę bez ustalenia czy faktycznie taka kwota w poszczególnym miesiącu została poniesiona. Dyrektor zauważył ponadto, że na koszty budowy składają się nie tylko zakup materiałów ale także prac budowlanych, a te jak wynika z akt sprawy były wykonane w większości we własnym zakresie bez ponoszenia wydatków. Dyrektor dokonał szczegółowego rozliczenia ogółu poniesionych wydatków oraz przychodów w rozbiciu na poszczególne miesiące 2008 roku, przyjmując jednocześnie, że ustalona w decyzji 5 listopada 2015 r. w przedmiocie nieujawnionych źródeł za 2007 r. kwota w wysokości 12.191,51 zł stanowiąca oszczędności na koniec grudnia 2007 r. zostanie przyjęta - oprócz posiadanych środków na rachunku bankowym - do miesięcznego rozliczenia wydatków poniesionych w 2008 r. Organ także zestawił przychody i wydatki wynikające z rozliczeń miesięcznych za 2008 r. z uwzględnieniem stanu oszczędności na początek 2008 roku i zmian sald na rachunku bankowym (s. 27- 41 decyzji). W ocenie organu odwoławczego z dokonanego rozliczenia za okresy miesięczne 2008r. wynika, że kwota poniesionych przez panią G. K. wydatków przewyższa kwotę uzyskanych przychodów i posiadanych wcześniej zasobów finansowych o 67.599,90 zł. Kwota ta odpowiada wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, których sposób ustalania zawiera przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pozostała kwota środków 37.308,03 zł wyliczona na koniec grudnia 2008r. nie bierze udziału w finansowaniu wydatków roku 2008r. Kwota ta stanowi mienie (oprócz środków zgromadzonych na rachunku bankowym), które można przyjąć jako źródło finansowania wydatków poniesionych w następnych okresach. Należny zryczałtowany podatek pani G. K. za 2008r. wg stawki 75% wynosi 50.700 zł (67.600 zł x 75%). Końcowo Dyrektor wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09 co do ciężaru dowodu przyznał, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Dyrektor podzielił argumentację Trybunału Konstytucyjnego zawartą we wskazanym wyroku, że obowiązek wykazania okoliczności decydujących o możliwości ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych powinien obarczać organy podatkowe, z zastrzeżeniem zasady współpracy podatnika. W odniesieniu do kwestii bezpodstawnego podjęcia postępowania za 2006 rok, Dyrektor wskazał, że podziela argumentację organu pierwszej instancji zawartą w piśmie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2012r. zawierającym stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie zarzutów podniesionych w przedmiotowym odwołaniu. Postępowanie kontrolne w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2006 rok wszczęto z urzędu na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 i art. 13 ust.1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) poprzez doręczenie pani G. K. w dniu 28 października 2011 r. stosownego postanowienia. Postępowanie to zakończyło się wydanym wynikiem kontroli, doręczonym stronie w dniu 29 listopada 2012r. Dokument ten nie ustala kwoty zobowiązania podatkowego za 2006r. Zdaniem Dyrektora organ kontroli skarbowej nie tylko prawidłowo wszczął postępowanie kontrolne w przedmiotowym zakresie za 2006 rok, ale również zakończył je przed upływem przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego za ten właśnie okres, tj. z końcem 2012 roku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku pani G. K. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o połączenie do wspólnego prowadzenia i rozpoznania skargi na analogiczną decyzję dotycząca roku 2007. W ocenie skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie narusza przepisy art. 120 – 122, art. 180 § 1, art. 199 a § 1 i § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła błędny sposób ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych a w konsekwencji nieprawidłowe określenie wysokości zryczałtowanego podatku za 2008 rok. Zarzuciła ponadto błędną ocenę pożyczki otrzymanej od pana R. K. Wskazała m. in., że wbrew twierdzeniom organów okoliczność, iż umowa ta nie zawierała pisemnych zabezpieczeń i klauzuli odsetkowej nie była ona pożyczką z pobudek altruistycznych. Męża skarżącej i pożyczkodawcę łączyły planowane interesy a zabezpieczeniem umowy były zależności w przyszłej współpracy oraz ustne zapewnienie, że w przypadku niespłacenie umowy w gotówce to w ramach spłaty na pożyczkodawcę przejdzie atrakcyjna działka położona nad jeziorem. Skarżąca zarzuciła ponadto nieprawidłową interpretację składanych przez nią oświadczeń dotyczących przychodów i wydatków związanych z prowadzonym gospodarstwem rolnym. W ocenie skarżącej organy błędnie uznały za niewiarygodne dowody w postaci oświadczenia dotyczącego zeznanych oszczędności na początek 2006 i 2007 roku. Za nieprawdziwe uznała ponadto twierdzenie organów, że przychód z darowizny od L. K. w wysokości 56.250 zł został wydatkowany na zakup zgromadzonych na dzień 1 stycznia 2006 r. materiałów budowlanych. Końcowo zakwestionowała odmowę przeprowadzenia przez organ kontrolny dowodów dotyczących zarobków jej męża uzyskiwanych z tytułu umów o dzieło dotyczących prac na rzecz D czy E w L. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych decyzji z prawem. W niniejszej sprawie istotne jest wskazanie, że prawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. Zgodność tego przepisu z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej była przedmiotem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Orzeczono o niezgodności tego przepisu z ustawą zasadniczą we wskazanym zakresie, z tym że orzeczono o utracie mocy obowiązującej z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku. W dacie wydania zaskarżonej decyzji nie upłynął wskazany termin liczony od dnia 6 sierpnia 2014 r. Postanowienie na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu umożliwia prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, z tym że stosowanie przez organy i sądy wymaga kierowania się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 i wyroku w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu wyroku z 29 lipca 2014 r. podkreślono, że właściwe organy administracji podatkowej i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne kontrolowanych spraw. Dostrzec należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 dotyczący niekonstytucyjności przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 30 grudnia 2006 r. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę istotne jest powtórzenie za Trybunałem Konstytucyjnym, że skoro ustawodawca posługuje się wyrażeniami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych" zarówno pojedynczo, jak i w zestawieniu, wyrażenie "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych" nie może być traktowane jako jedna nazwa złożona (nazwa alternatywna); mamy tu do czynienia z dwoma nazwami "przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach" oraz "przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych", którym należy przypisać odmienne znaczenia. Podkreślenia wymaga, że w ocenie Trybunału Konstytucyjnego wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.: dalej: k.c.) zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy o.p. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu administracyjnym, które w istotnym stopniu jest zbliżone do postępowania podatkowego, odpowiednikami art. 122 i art. 187 § 1 o.p. są art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267; dalej: k.p.a.). Pierwszy z nich stanowi, że w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności, z urzędu lub na wniosek stron podejmują wszelkie czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, a drugi przewiduje, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Można przy tym wskazać przykłady, że gdy w konkretnym rodzaju postępowań administracyjnych ustawodawca zamierza wyłączyć ich działanie, wprowadza określone regulacje szczególne. Zasada współdziałania z organem administracji publicznej, w tym z organem administracji podatkowej, w toku postępowania dowodowego nie została wyrażona wprost ani w k.p.a., ani w o.p., pozostając przede wszystkim tworem judykatury. Ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz – w bardzo niejednoznaczny sposób – w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że instytucja opodatkowania dochodów nieujawnionych ma stanowić ultima ratio, znajdując zastosowanie jedynie wówczas, gdy przywrócenie stanu zgodnego z prawem nie jest możliwe w drodze odtworzenia podatkowego stanu faktycznego zaistniałego w rzeczywistości. To by znaczyło, że jeżeli organ podatkowy potrafi przyporządkować dochód do określonego źródła przychodu, regułą jest opodatkowanie na zasadach ogólnych, w tym również pobranie odsetek od zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie w wyniku postępowania odwoławczego kwota dochodów podlegających opodatkowaniu podatkiem sankcyjnym została zmniejszona. Uwzględniono, że rozliczenie wydatków na budowę w systemie statystycznym w podziale numerycznym jest nieprawidłowe, gdyż konieczne jest porównanie poniesionych w roku podatkowym wydatków i zgromadzonego mienia z wielkością uzyskanych przychodów (dochodów) w roku podatkowym oraz wartością mienia zgromadzonego w latach poprzednich pochodzącego ze źródeł opodatkowanych, z uwzględnieniem chronologii. Dostrzeżono, że na koszty budowy składają się nie tylko wydatki na zakup materiałów budowlanych, ale także prac budowlanych, a te były wykonywane w większości przez podatnika we własnym zakresie bez ponoszenia wydatków. Istotnym zarzutem podtrzymywanym na etapie skargi kierowanej do sądu administracyjnego jest dowodzenie przez stronę skarżącą wadliwości dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowodu z zeznań R. K. oraz oświadczeń dotyczących dochodów z prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz dochodów z umów o dzieło wykonywanych na podstawie umów zawartych ze D oraz E w L. W ocenie Sądu nie jest zasadny zarzut wadliwej oceny dowodu z zeznań strony, zeznań K. K. oraz świadka R. K., mimo że strona w sprawie podatkowej wskazała źródło przychodu, a świadek potwierdził fakt przekazania środków dowodzonej pożyczki. Zgłoszenie obowiązku podatkowego w związku z umową pożyczki dokonane po upływie terminu prawem przewidzianego powoduje określone konsekwencje w postaci podatku sankcyjnego na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych o ile zostanie wykazany fakt przepływu środków finansowych. W sprawie zostało wykazane, że pan R. K. nie dysponował kwotą 150.000 zł. Organy zasadnie nie uwzględniły wyjaśnień dotyczących zamiaru nawiązania współpracy dotyczących zamiaru nawiązania współpracy przez inwestora oraz męża skarżącej – osobę z uprawnieniami budowlanymi, wyjaśnień dotyczących przyczyn zaniechania zabezpieczeń spłaty i zawarcia umowy bez wskazania oprocentowania. Strony umowy pożyczki nie były zobowiązane do dokonywania rozliczeń w formie innej niż gotówkowa, jednakże argument ten został wykorzystany jedynie dla ilustracji pełnego stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że organy są zobowiązane do podejmowania wszystkich czynności w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ umożliwił stronie przedstawienie dowodów dotyczących dochodów z umów o dzieło, wykazując brak możliwości poszukiwania tych dowodów z urzędu. W sprawie dokonano pełnej oceny dochodów uzyskanych z gospodarstwa rolnego, wyjaśniając zakres prowadzonej produkcji roślinnej oraz hodowlanej i związane z produkcją rolną przychody. Szczególna sytuacja prawna powstała wskutek odroczenia przez Trybunał Konstytucyjny utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję, uzasadnia stwierdzenie konieczności bardzo starannego przestrzegania wymogów starannego postępowania, szczególnie w kontekście wskazywanej przez Trybunał możliwości późniejszych wniosków o umorzenie postępowania. W niniejszej sprawie w ocenie Sądu postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami procesowymi. Z tych względów Sąd, działając na podstawie 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę.