I SA/Gd 16/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska, po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 1 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi ,,A" na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 19 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej jako "Dyrektor IAS" lub "organ odwoławczy", działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 § 1, art. 239 oraz art. 274b i art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) - dalej jako "O.p", art. 87 ust. 2 i art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.) - dalej jako "ustawa o VAT", po rozpatrzeniu zażalenia A – dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka" na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 9 sierpnia 2019r. w przedmiocie przedłużenia 25-dniowego terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018r. w kwocie 309.422 zł do dnia 29 listopada 2019r., utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor IAS stwierdził, że w dniu 10 sierpnia 2018r. do Naczelnika US wpłynęła, złożona elektronicznie przez Skarżącą deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r. z wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w wysokości 309.422 zł. Termin zwrotu przypadał na dzień 4 września 2018r. Na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017r. do 31 lipca 2018r. Spółka korzystając z uprawnień wynikających z art. 62 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 z późn. zm.), w dniu 7 września 2018 r. złożyła korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za lipiec 2018 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w kwocie 309.422,00 zł. W zestawieniu z pierwotną deklaracją podatkową VAT-7 za ww. okres rozliczeniowy, zwiększeniu uległa wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z kwoty 2.012.086,00 zł na kwotę 2.140.338,00 zł, a tym samym łączna wartość podstawy opodatkowania z kwoty 2.020.060,00 zł na kwotę 2.148.312,00 zł, bez wpływu jednak na kwotę podatku należnego oraz w konsekwencji na wnioskowaną dotychczas kwotę do zwrotu w terminie 25 dni. Naczelnik US przedłużył 25-dniowy termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. następującymi postanowieniami: - z dnia 3.09.2018 r. - do dnia 30.11.2018 r. (zażalenie na to postanowienie zostało oddalone postanowieniem Dyrektora IAS z dnia 22 listopada 2018 r.), - z dnia 13.11.2018 r. - do dnia 28.08.2019 r. (data doręczenia: 16.11.2018 r.), - z dnia 05.02.2019 r. - do dnia 31.05.2019 r. (data doręczenia: 18.02.2019 r.), - z dnia 13.05.2019 r. – do dnia 30.08.2019r. (data doręczenia 29.05.2019 r.). Następnie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2019r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie i trzecie oraz ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 216 § 1, art. 274b i art. 277 O.p. przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. do dnia 29 listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpoznaniu zażalenia, postanowieniem z dnia 19 listopada 2019 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika US. W uzasadnieniu wskazał, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 25-dniowym stanowi czynność materialno-techniczną, którą może poprzedzać weryfikacja zasadności zwrotu (art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT). Przybiera ona różne formy, tj. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeśli podjęte czynności weryfikacyjne powodują, że wyznaczony termin zwrotu nie zostanie dochowany, wówczas właściwy organ (naczelnik urzędu skarbowego) ma obowiązek ów termin przedłużyć. Ponadto w myśl przepisu art. 274b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przesłanką do wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podatnika jest zatem wykazanie przez organ, iż powziął on wątpliwości co do zasadności zwrotu, które wymagają dodatkowego zweryfikowania. Organ odwoławczy podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy przesłanką powodującą konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku jest wystąpienie okoliczności uzasadniających podejrzenie istnienia nieprawidłowości mających wpływ na rozliczenie Skarżącej w podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. Wobec Spółki wszczęta została przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2018 r. kontrola celno-skarbowa w zakresie sprawdzenia rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2017 r. do 31 lipca 2018 r., mająca na celu m.in. zweryfikowanie zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z rozliczenia podatkowego za miesiąc lipiec 2018 r. Zasadność zwrotu wykazanej przez Spółkę różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. wymaga zweryfikowania wobec powstałych w powyższym zakresie wątpliwości dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży samochodów. W ocenie Dyrektora przedstawione okoliczności przemawiają za przedłużeniem terminu zwrotu bezpośredniego podatku za wskazany okres do dnia 29 listopada 2019r. Wprawdzie organ pierwszej instancji w lakoniczny sposób uzasadnił wydane rozstrzygnięcie, powołując się na wszczęcie kontroli celno-skarbowej wobec Spółki, wydanie ww. postanowień przedłużających terminy zwrotu podatku zadeklarowanego przez Spółkę, wystąpienie do kontrahentów Spółki w celu uzyskania informacji w zakresie objętym kontrolą, oczekiwanie na odpowiedzi na wszystkie wystosowane zapytania do administracji podatkowych innych państw członkowskich, jednak uchybienie to, wobec powstałych wątpliwości co do transakcji dokonanych przez Spółkę w lipcu 2018 r. i konieczność dalszej weryfikacji stanu faktycznego w zakresie transakcji nie miało wpływu na wynik sprawy. Tym samym spełnione zostały warunki wskazane w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, tj. zaszła konieczność sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanego przez Spółkę w deklaracji VAT-7. Wbrew zarzutom Spółki, zdaniem organu odwoławczego, zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne przedłużenia Spółce terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2018 r. W świetle treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu bezpośredniego jest powzięcie przez organ podatkowy podejrzeń czy też wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do zasadności zwrotu. Z pisma Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 6 sierpnia 2019r., informującego o przebiegu prowadzonej w Spółce kontroli celno-skarbowej wynika, że organ ten podjął wobec Spółki szereg czynności mających na celu ustalenie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za kontrolowany okres. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na uczestnictwo Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Organ prowadzący kontrolę wyjaśnił jednocześnie, że podejrzenie karuzelowego charakteru transakcji dotyczy zaewidencjonowanych przez Spółkę w kontrolowanym okresie faktur zakupu samochodów od podmiotów krajowych: [...], w związku z którymi Spółka odliczyła łącznie ponad 4,8 mln zł podatku naliczonego. W odpowiedzi z dnia 19 września 2019 r. na wniesione zażalenie Naczelnik US poinformował, że dotychczas kontrolujący wystąpili do administracji podatkowych innych państw członkowskich w zakresie sprawdzenia transakcji pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Nie uzyskano dotąd odpowiedzi na wszystkie wystosowane zapytania. Niezbędne jest ponadto pozyskanie i włączenie materiału dowodowego z innych kontroli celno-skarbowych prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego oraz kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...]. Ponadto na bieżąco podejmowane są kolejne czynności wynikające z prowadzonej analizy dowodów zgromadzonych w trakcie postępowania, m.in. kierowanie wezwań do kolejnych kontrahentów, przesłuchania świadków. W opinii organ odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie zachodzi konieczność sprawdzenia rzeczywistego charakteru transakcji, a zatem konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w transakcjach. Działania organu zmierzają do ustalenia, czy wykazany przez Spółkę podatek do zwrotu wynikał z faktur dokumentujących rzeczywiste transakcje. Ograniczenie zatem zakresu postępowania w sposób wskazywany przez Stronę pociągałoby za sobą ryzyko uszczuplenia wpływów budżetowych poprzez możliwość dokonania nienależnego zwrotu podatku, a tym samym ryzyko naruszenia zasady neutralności VAT. Z tych względów kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec 2018 r. na dzień wydania postanowienia nie była jeszcze zakończona i przesądzona, gdyż była przedmiotem weryfikacji. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy wskazał, że z pozyskanych przez niego informacji wynika, iż Szef Krajowej Administracji Skarbowej zastosował blokadę rachunku bankowego Spółki oraz że Spółka na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 ustawy o VAT została w dniu 28 listopada 2018 r. wykreślona z rejestru podatników czynnych VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów procesowego prawa podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) w zw. z art. 217 § 2 i art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 w zw. z art. 219 oraz art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez zaniechanie uchylenia postanowienia Naczelnika US niezawierającego należytego uzasadnienia co do powstania wymogu dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku w szczególności niezawierającego wskazania jakie konkretnie wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu do zwrotu podatku i dlaczego organ podatkowy uznał, że takie wątpliwości wystąpiły, podczas gdy powinien w przedmiotowym postanowieniu zawrzeć uzasadnienie faktyczne i prawne, które odpowiadałoby prawdzie i dałoby się zweryfikować za pomocą materiałów zgromadzonych w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, jawnych i możliwych do udostępnienia stronie, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, co zdaniem Spółki miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez dowolne uznanie, że w chwili wydania zaskarżonego postanowienia zaistniała przesłanka do przedłużenia terminu do zwrotu podatku od towarów i usług opierająca się na okoliczności, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego prowadzi kontrolę celno-skarbową, która ma na celu zweryfikowanie zasadności zwrotu podatku, podczas gdy czynności zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w postaci wystąpień do administracji podatkowych innych państw członkowskich oraz do kontrahentów Spółki przedłużają się od wielu miesięcy, zaś przedłużenie terminu do zwrotu podatku jest już kolejnym w przedmiotowej sprawie; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 274b Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w ustalonym w postanowieniu stanie faktycznym, z którego nie wynika, aby zaistniały uzasadnione podstawy do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie wbrew zarzutom skargi odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Sąd badając legalność zaskarżonego postanowienia zgodnie z kompetencją ustanowioną w cytowanych przepisach stwierdza, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarzuty podniesione w skardze uznać więc należało za niezasadne. Kontroli Sądu podlega postanowienie rozstrzygające o zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 w związku z weryfikacją prawidłowości rozliczenia w ramach toczącej się kontroli celno-skarbowej. Organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dyspozycji art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z powyższego przepisu wynika, że warunkiem, od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, przy czym wymóg dodatkowego zweryfikowania powinien opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego ustalonego w sprawie przypomnieć należy, że Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, iż istnieją okoliczności przemawiające za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku VAT, związane z uczestnictwem Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Organ wskazał przy tym na czynności podejmowane w toku kontroli celno-skarbowej, mające na celu ustalenie stanu faktycznego, między innymi wystąpienie do organów administracji podatkowej innych państw członkowskich w zakresie sprawdzenia transakcji Spółki z jej kontrahentami, wystąpienia do kontrahentów Spółki w celu uzyskania informacji w zakresie objętym kontrolą, pozyskiwanie materiałów z innych postępowań w zakresie dotyczącym badanych transakcji. Z powyższego wynika, że w toku kontroli celno-skarbowej podejmowane są czynności dowodowe o szerokim zakresie, uzasadnionym charakterem podejrzewanych nieprawidłowości związanych z możliwym uczestnictwem Spółki w karuzelowym obrocie nowymi samochodami osobowymi. Zdaniem Sądu zaskarżone postanowienie DIAS zawiera tym samym wystarczające wskazanie przyczyn zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu, gdyż powzięta przez organ wątpliwość dotycząca zasadności zwrotu jest wystarczająca, aby odsunąć przysługujący podatnikowi zwrot w czasie. Jednocześnie na dzień wydawania postanowienia czynności dowodowe pozostawały w toku, zatem kwestia oceny prawidłowości zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu nadal podlegała weryfikacji. Nie można zatem podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia art. 274b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT poprzez ich błędne zastosowanie, skutkujące przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji braku przesłanek do takiego przedłużenia. Podkreślenia wymaga, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną od prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i 87 u.p.t.u. Zatem zaskarżone w niniejszej sprawie postanowienie rozstrzyga wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu podatku, jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Zauważyć trzeba, że rozwiązanie polegające na przedłużeniu terminu zwrotu podatku ma służyć zabezpieczeniu interesów budżetu państwa i unikaniu dokonywania takich zwrotów, które w wyniku późniejszego jednoznacznego ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe, mogłyby okazać się nienależnymi. Skarżąca kwestionując zasadność podnoszonych przez organ wątpliwości pomija okoliczność, że w zaskarżonym postanowieniu wskazano na szereg podejmowanych w toku kontroli celno-skarbowej czynności, których zakończenie pozwoli dopiero na całościową ocenę zasadności zwrotu w kontekście ustalenia rzeczywistego przebiegu badanych transakcji. Zaskarżone postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu wydawane jest bowiem jeszcze na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających wątpliwości organu co do dokonania zwrotu nadwyżki podatku. Oznacza to, że organ przedłużając termin do dokonania zwrotu nadwyżki podatku winien wykazać, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie chodzi jednak przy tym o przesłanki, które mają już charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Gdy organ będzie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zaakceptowanie lub zakwestionowanie wnioskowanego zwrotu, to uzyskuje podstawę do wydania decyzji bądź też dokonania czynności materialno-technicznej wnioskowanego zwrotu podatku. To od ustaleń wynikających z przeprowadzonego postępowania będzie zależało, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego czy też nie, a zatem czy będzie jej przysługiwał zwrot różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji. W postępowaniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postępowaniu tym chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Zatem w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu w ustawowym terminie i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości oraz wskazać, dlaczego uznał, że takie wątpliwości wystąpiły. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód przedłużenia terminu zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 5 lipca 2016 r. sygn. akt. I FSK 2039/15). W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie Dyrektora IAS niewątpliwie powyższe kryteria wypełnia. Skarżąca zarzuca jednak, że powyższych kryteriów nie spełniało postanowienie organu pierwszej instancji, na czym opiera zasadniczą część swojej argumentacji. Zdaniem strony, Dyrektor IAS zgadzając się, że uzasadnienie organu I instancji było zbyt lakoniczne, powinien był to postanowienie uchylić, nie mógł tych braków natomiast konwalidować. Wskazać należy, że z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynika obowiązek ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ drugiej instancji. W niniejszej sprawie Dyrektor IAS rozpoznając sprawę na nowo wskazał w zaskarżonym postanowieniu przesłanki uzasadniające potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku wykazanego w deklaracji i w ocenie Sądu w świetle zasady dwuinstancyjności postępowania nie uzasadnia to uchylenia rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Na poparcie tego twierdzenia warto przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2017r., sygn. akt I FSK 2017/17, w którym wskazano, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze (zażaleniowe) winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu podatku, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu pierwszej instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.