I SA/Gd 1600/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Gd 1600/15 UZASADNIENIE I. Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2015 r. znak [...] stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur dokumentujących wydatki poniesione na nabycie paliw do napędu pojazdów samochodowych - jest nieprawidłowe. II. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny – strona jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Należy do Grupy Kapitałowej "A". Przedmiotem działalności gospodarczej strony jest m.in. dystrybucja produktów spożywczych do punktów detalicznych, tj. supermarketów, marketów i sklepów oraz do punktów gastronomicznych, tj. restauracji, lokali typu fast food, barów, stołówek, hoteli i ośrodków wypoczynkowych. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej skarżąca wykorzystuje pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, zarówno osobowe, jak również z homologacją ciężarową. Wszystkie samochody, którymi dysponuje, stanowią jej własność lub użytkowane są przez nią na podstawie umów leasingu (względnie najmu lub dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze). W przyszłości będzie nabywać (lub przyjmować w leasing) inne samochody osobowe i/lub ciężarowe. Wnioskiem zostały objęte jedynie stanowiące własność strony lub użytkowane przez nią na podstawie umów leasingu, najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze (w tym także nabyte lub przyjęte w leasing w przyszłości) samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a) 1 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b) 2 - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c) 3 lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. W toku prowadzonej działalności strona nabywa paliwo silnikowe wykorzystywane do napędu samochodów osobowych. Skarżąca ponosi również szereg innych wydatków związanych z użytkowaniem ww. samochodów, takich jak koszty napraw, konserwacji, wymiany płynów itp. Na potwierdzenie dokonywanych zakupów towarów i usług skarżąca otrzymuje od dostawców faktury VAT. Przedmiotowe samochody osobowe są wykorzystywane dla celów jej działalności gospodarczej. Niemniej, w przewidzianym przez skarżącą zakresie, ww. samochody mogą być również wykorzystywane do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Skarżąca nie prowadzi obecnie ewidencji przebiegu pojazdów spełniającej wymogi, o których mowa w art. 86a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; u.p.t.u.). Obecnie strona nie spełnia wymogów, które umożliwiłyby jej dokonywanie odliczenia 100% podatku naliczonego. W odniesieniu do tych samochodów osobowych strona nie dokonała ich zgłoszenia jako wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższe od dnia 1 kwietnia 2014 r. Skarżąca odlicza jedynie 50% podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których obecnie nie odlicza podatku naliczonego. W związku z tym opisem zadano następujące pytanie: czy w opisanym stanie faktycznym, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., skarżącej przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych? Zdaniem strony, w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., przysługiwać jej będzie prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od paliwa nabytego do napędu samochodów osobowych wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej oraz do celów prywatnych. Organ udzielający interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p. zobowiązany jest do wykładni przepisów krajowych w świetle przepisów prawa wspólnotowego, a w przypadku stwierdzenia sprzeczności przepisów prawa krajowego z normami unijnymi, do odmowy zastosowania przepisów prawa krajowego. Strona stoi na stanowisku, że decyzja derogacyjna została przez ustawodawcę nieprawidłowo implementowana do polskiego porządku prawnego - w szczególności art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312; dalej jako ustawa nowelizująca) wprowadza szerszy zakres ograniczeń w prawie do odliczenia podatku VAT niż przewidziany w ww. decyzji. Selektywna implementacja, prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej, jest nie do pogodzenia z przepisami unijnymi (w szczególności zasadą neutralności, proporcjonalności i pewności prawa) oraz zasadami prawidłowej legislacji, co jest szczególnie widoczne przy uwzględnieniu kompleksowego charakteru rozwiązania wprowadzonego decyzją derogacyjną oraz potwierdzonej przez TSUE możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji. Klauzula stand still nie uzasadnia wprowadzenia dalszych ograniczeń w zakresie regulowanym przez decyzję wykonawczą Rady a 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, dalej jako decyzja derogacyjna), która ma w tym zakresie charakter przepisów szczególnych, co wynika m.in. z istoty decyzji wykonawczych jako środków o charakterze wyjątkowym, pozwalających na czasowe wprowadzenie ograniczeń dalej idących niż dozwolone na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT, kompleksowego charakteru systemu określonego decyzją derogacyjną i wykładni systemowej, a także możliwości powołania się przez jednostki na bezpośrednią skuteczności decyzji. Wprowadzenie regulacji art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, przewidującej dalsze ograniczenia niż dozwolone decyzją derogacyjną nie znajduje również uzasadnienia w art. 177 Dyrektywy VAT, gdyż nie zostało poprzedzone konsultacjami z Komitetem ds. VAT. Reasumując strona wskazała, że art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi zatem środek wykraczający poza odstępstwa dozwolone przepisami Dyrektywy VAT i tym samym przepis ten nie powinien podlegać zastosowaniu jako sprzeczny z prawem unijnym. W konsekwencji, stronie przysługuje prawo do odliczenia 50% podatku VAT naliczonego od zakupu paliwa wykorzystywanego do napędu samochodów osobowych na podstawie art. 86a ust. 1 u.p.t.u., w tym również w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. Zdaniem organu stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Jak wynika z tych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada, zdaniem organu, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Od dnia 1 kwietnia 2014 r., mocą ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzono nowe zasady odliczania podatku naliczonego od wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzonych zmian jest przede wszystkim decyzja wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 353 z dnia 28 grudnia 2013 r., str. 51). Zmiany wynikają również z konieczności dostosowania przepisów podatku od towarów i usług do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11 Bawaria Motors. Zgodnie z art. 86a ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. - w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 u.p.t.u., stanowi 50% kwoty podatku: 1) wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika; 2) należnego z tytułu: a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca, b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca, c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów; 3) należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 3 3a; 4) wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34. Stosownie do art. 86a ust. 2 u.p.t.u., do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące: 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych; 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3; 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów o usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów. Jak wynika z ww. regulacji, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku "mieszanego". Dla celów stosowania tego ograniczenia, przez wykorzystywanie "mieszane" należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów "mieszanych". Celem zapewnienia właściwego wdrożenia decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. przyjmuje się, że każdy pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony - ze względu na swoje cechy konstrukcyjne - służy co do zasady użytkowi "mieszanemu", a zatem wszystkie wydatki z nim związane podlegają ograniczeniu w odliczaniu do 50%. Jednakże od tej zasady występują także wyjątki. W myśl art. 86a ust. 3 u.p.t.u., przepis ust. 1 nie ma zastosowania: 1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są: a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie; 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Na podstawie art. 86 ust. 4 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Według art. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, od dnia 1 kwietnia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono art. 2 pkt 34 zawierający definicję pojazdów samochodowych, przez które rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony. Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), "pojazd samochodowy" to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Artykuł 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym wskazuje, że "samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu". Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych; 2) innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a. - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b. - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c. lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. Przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej (art. 12 ust. 2 ustawy nowelizującej). Zdaniem organu, z powyższego wynika, że do dnia 30 czerwca 2015 r. - stosownie do ww. art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej - nie można dokonywać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu pojazdów służących zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, jeśli są to samochody wymienione w tym przepisie. Prawo do odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych w art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych przysługiwać będzie zatem dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. Z opisu sprawy wynika, że na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, w których liczba miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy wynosi: a. - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 425 kg, b. - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 493 kg, c. lub więcej - jeżeli dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż 500 kg. W przewidzianym przez stronę zakresie samochody te mogą być wykorzystywane również do celów użytku prywatnego przez jej pracowników. Od dnia 1 kwietnia 2014 r. strona odlicza jedynie 50% kwoty podatku naliczonego od podniesionych wydatków związanych z ww. samochodami, z wyjątkiem kosztów nabycia paliwa, w odniesieniu do których Spółka obecnie nie odlicza podatku naliczonego. Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz przywołanych regulacji prawnych prowadzi – zdaniem organu - do stwierdzenia, że nie można zgodzić się ze skarżącą, że przysługiwało/będzie przysługiwać jej prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliw do napędu ww. samochodów osobowych i innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych wykorzystywanych przez nią do użytku "mieszanego" w okresie od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 30 czerwca 2015 r., bowiem z uprawnienia tego będzie mogła skorzystać dopiero od dnia 1 lipca 2015 r., co wynika z art. 86a ust. 1 i 2 u.p.t.u. w związku z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej. Wydatki związane z zakupem paliw do samochodów, które Spółka opisała w złożonym wniosku, nie należą do kategorii kosztów ogólnych związanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, od których przysługuje prawo do odliczenia na zasadach ogólnych, tj. z zastosowaniem przepisów art. 86 ustawy. Wydatki te (zakupy paliwa) Spółka ponosi w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów należących do kategorii wymienionej w art. 86a ust. 1 ustawy. W związku z użytkowaniem tego rodzaju samochodów zasadom szczególnym podlegają także wydatki ich dotyczące, o czym stanowi art. 86a ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Przepis ten zawiera w swej treści otwarty katalog kosztów dotyczących użytkowania takich samochodów; przedstawione w nim wydatki nie wyczerpują wszystkich kosztów, które powstają w związku z użytkowaniem posiadanych samochodów. Wymienione wydatki (dotyczące nabycia paliwa) są bezpośrednio związane z użytkowanymi przez Spółkę samochodami. Tak więc odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków nie można dokonywać z pominięciem regulacji zawartych w treści art. 86a u.p.t.u. Powołane przepisy art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 u.p.t.u., mają na celu ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z samochodami użytkowanymi w sposób "mieszany" - tj. do celów służbowych i prywatnych. Jednocześnie, zgodnie z powołanym przepisem art. 12 ustawy nowelizującej, do dnia 30 czerwca 2015 r. całkowitym ograniczeniem objęto prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliw wykorzystywanych do napędu pojazdów wymienionych w tym przepisie, w sytuacji gdy pojazdy te są wykorzystywane do celów mieszanych. Rada Unii Europejskiej decyzją derogacyjną z 17 grudnia 2013 r. wyraziła zgodę na wprowadzenie tego ograniczenia. Wobec powyższego, Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50%) podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych dopiero od dnia 1 lipca 2015 r. W odniesieniu do kwestii przekroczenia przez Polskę zakresu swobody implementacyjnej decyzji derogacyjnej i nieprawidłowego zastosowania klauzuli stand still, implementacji sprzecznej z orzecznictwem TSUE należy wskazać, że podstawowym celem zmian wprowadzonych w ustawie o podatku od towarów i usług od dnia 1 kwietnia 2014 r. jest kompleksowe uregulowanie zasad odliczania i rozliczania wydatków dotyczących samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Problem dotyczący zakresu wykorzystywania przez podatników VAT w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych do 3,5 tony został zidentyfikowany, gdyż samochody te są niezbędne w działalności gospodarczej, równocześnie jednak - jako niezbędne w życiu prywatnym - są także wykorzystywane do celów prywatnych podatnika. Podstawą wprowadzenia zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zaznaczenia wymaga, że brak jest harmonizacji w obszarze odliczania podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, które z uwagi na swoją konstrukcję mogą być wykorzystywane także do celów prywatnych. Z uwagi na powyższe podstawą prawną działań w państwach członkowskich są decyzje derogacyjne wydane na podstawie art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE oraz ograniczenia zachowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 176 tej Dyrektywy (stand still). W celu uregulowania kwestii prawa do odliczenia od wydatków związanych z użytkowaniem ww. pojazdów Polska wystąpiła z wnioskiem do Komisji Europejskiej o możliwość stosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony wykorzystywanych dla celów "mieszanych". Decyzją z dnia 17 grudnia 2013 r. Rada Unii Europejskiej wyraziła zgodę na wprowadzenie wnioskowanego ograniczenia. Implementacją ww. decyzji jest ustawa nowelizująca, wprowadzająca do ustawy o podatku od towarów i usług ograniczenie w odliczaniu podatku naliczonego od wszystkich wydatków związanych z użytkowaniem powyżej wskazanych pojazdów samochodowych. Organ zauważył, że decyzja derogacyjna została implementowana w całości. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowe ograniczenie do dnia 30 czerwca 2015 r. wprawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, przeznaczonych do napędu samochodów osobowych oraz innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony (przy spełnieniu warunków co do liczby siedzeń i ładowności) wykorzystywanych do celów "mieszanych" tj. do działalności gospodarczej i do celów prywatnych. Strona wskazuje na niezgodność ww. przepisu art. 12 ustawy nowelizującej z art. 176 w związku z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. W odniesieniu do tego wskazano, że stosownie do art. 176 wskazanej Dyrektywy, stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, Rada określa wydatki, które nie dają prawa do odliczenia podatku. W żadnym przypadku prawo do odliczenia nie dotyczy wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie przepisów, o których mowa w akapicie pierwszym, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły do Wspólnoty po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia. Wyłączenie z prawa do odliczenia w przypadku paliw do samochodów osobowych było stosowane przed wejściem Polski do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg. Wyłączenie to zostało również utrzymane w przepisach wprowadzonych po przystąpieniu Polski do UE. Zmiana w art. 12 ustawy nowelizującej wprowadziła jedynie zawężenie zakresu wyłączeń ograniczając je do samochodów używanych do celów mieszanych. Przed tą zmianą wyłączeniem objęte były również samochody używane wyłącznie do działalności gospodarczej. Taka zmiana przepisów jest zgodna z zasadami przedstawionymi przez Trybunał w swoim orzecznictwie, bowiem ogranicza zakres istniejących przed tą zmianą wyłączeń. Wobec powyższego nie można się zgodzić ze stroną, że przepisy ustawy nowelizującej naruszają zasadę neutralności wynikającą z art. 168 Dyrektywy. Prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego stanowi podstawową cechę podatku od wartości dodanej, odróżniającą ten podatek od innych podatków obrotowych. Ograniczenie przez państwo członkowskie prawa do odliczenia podatku przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinno mieć charakter wyjątkowy i może być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów (delegacji) dyrektywy. W analizowanej sytuacji mamy do czynienia z odstępstwem w prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do samochodów osobowych i określonych innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych, jednakże odstępstwo to jest wprowadzone w zgodzie z prawem unijnym na podstawie art. 176 Dyrektywy. W odniesieniu do argumentacji strony dotyczącej niezgodności art. 12 ustawy nowelizującej z art. 1 ust. 1 Decyzji Wykonawczej Rady, organ wskazał, że Decyzja ta stanowi podstawę do wprowadzenia nowych zasad odliczania i rozliczania na gruncie podatku VAT wszystkich wydatków dotyczących samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Stosownie do art. 1 ust. 1 ww. Decyzji, w drodze odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, Rzeczpospolita Polska zostaje niniejszym upoważniona do ograniczenia do wysokości 50% prawa do odliczenia VAT od zakupu, nabycia wewnątrzwspólnotowego, przywozu, wynajmu lub leasingu silnikowych pojazdów drogowych, a także VAT naliczanego od wydatków związanych z tymi pojazdami, jeśli pojazd nie jest używany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Przepis artykuł 176 Dyrektywy przewiduje, że Rada określi wydatki, od których odliczenie VAT nie przysługuje. Do tego czasu Rada zezwala Państwom Członkowskim na utrzymywanie w mocy wyłączeń, które obowiązywały w dniu 1 stycznia 1979 r. Należy wskazać, że dotychczas nie osiągnięto porozumienia w kwestii kategorii wydatków mogących być przedmiotem ewentualnych ograniczeń. W związku z tym zachowuje moc wspomniana zasada stand still w przypadku pojazdów samochodowych. Organ nie zgodził się również ze stroną, że stosowanie przepisu art. 12 ustawy zmieniającej jest niezgodne z treścią art. 168 oraz art. 395 ust. 1 w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE oraz z art. 1 ust. 1 decyzji Rady. Niezgodne z zasadami Dyrektywy byłoby rozszerzenie zakresu wyłączenia w prawie do odliczenia poza przyznane w decyzji Rady, w sytuacji gdyby Polska nie miała podstawy prawnej do takiego wyłączenia, tj. gdyby utraciła uprawnienia, jakie przysługują jej na podstawie art. 176 Dyrektywy. Natomiast Polska spełnia warunki do utrzymania tego wyłączenia. Takie utrzymanie wyłączenia przy odliczeniu paliwa nie narusza zatem zasad przewidzianych w Dyrektywie, bowiem jest stosowane na podstawie ograniczenia w odliczaniu przewidzianego w art. 176 Dyrektywy. Reasumując organ wskazał, że ograniczenie zawarte w art. 12 ustawy nowelizującej w kwestii prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów osobowych oraz wskazanych w tym przepisie innych niż samochody osobowe pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie nieprzekraczającej 3,5 tony wykorzystywanych do działalności mieszanej pozostaje w zgodności z przepisami unijnymi, gdyż na podstawie art. 176 Dyrektywy Polska jest uprawniona do zachowania ograniczeń w odliczaniu, jakie posiadała na dzień wejścia do Unii Europejskiej. Potwierdzeniem dopuszczalności takiego postępowania jest wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-395/11, zgodnie z którym państwo członkowskie, któremu przyznano decyzję derogacyjną nie jest zobowiązane do implementacji takiej decyzji w całości. Polski ustawodawca decyzję derogacyjną zaimplementował w całości, choć rozkłada jej implementację w czasie. III. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1/ art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r. nr 347 s. 1, z późn. zm.) w zw. z art. 1 ust. 1 decyzji wykonawczej Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. (2013/805/UE, Dz. Urz. UE L z 28 grudnia 2013 r. nr 353, s. 51, decyzja derogacyjna), poprzez nieuwzględnienie szczególnego charakteru powyższych przepisów w stosunku do art. 176 Dyrektywy VAT, a w konsekwencji uznanie, że wybiórcza implementacja decyzji derogacyjnej (prowadząca do zniekształcenia celu przyświecającego decyzji derogacyjnej), wydanej na podstawie art. 395 ust. 1 Dyrektywy VAT jest dopuszczalna na podstawie art. 176 Dyrektywy VAT (tym samym organ naruszył powołane przepisy poprzez dopuszczenie się błędu ich wykładni, co spowodowało niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 176 Dyrektywy VAT); 2/ art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej, poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania, tj. zastosowanie pomimo wykroczenia przez krajowego ustawodawcę przy implementacji tego przepisu poza zakres upoważnienia przyznanego Polsce decyzją derogacyjną, jeśli chodzi o zakres dozwolonych restrykcji; 3/ a w konsekwencji tych uchybień, naruszenie art. 86a ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowani; i tym samym uznanie, że stronie skarżącej nie przysługuje (i nie będzie przysługiwać) prawo di odliczenia 50% podatku naliczonego z tytułu nabycia paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu wykorzystywanych do napędu wskazanych we wniosku samochodów w okresie od 1 kwietnia 2014 r. do 30 czerwca 2015 r. IV. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: V. Skarga nie jest zasadna, brak jest bowiem podstaw, aby zarzuty skargi uznać za zasadne, a stanowisko Ministra Finansów oraz jego uzasadnienie prawne za naruszające przepisy prawa materialnego. W pierwszej kolejności, przy ocenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej, należy podnieść, że nie jest sporne między stronami jakie przepisy prawa krajowego stanowią podstawę ustalania konsekwencji prawnych stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Są to niewątpliwie analizowane przez stronę i organ przepisy art. 86a u.p.t.u., dodanego przez art. 1 pkt 12 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. (Dz. U. 2010.247.1652) i następnie zmienionego przez art. 1 pkt 4 ustawy z 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (zwanej dalej ustawą nowelizującą), zmieniającej ustawę z dniem 1 kwietnia 2014 r. (Dz. U. 2014.312). Zmiana ta jest wyrazem zabiegania przez Rzeczpospolitą Polską o upoważnienie do wprowadzenia szczególnych środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stosownie do procedury opisanej w art. 395 tego aktu. Konsekwencją tych zabiegów była wydana Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Rzeczpospolitą Polską do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.L. 353 z 28 grudnia 2013 r.). Korzystając z tego upoważnienia w ustawie nowelizującej, jako regułę przyjęto, że podatek naliczony dotyczący wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, stanowi 50% kwoty podatku (art. 86a u.p.t.u.), między innymi w zakresie nabyć paliw silnikowych (ust. 2 pkt 3). Zagadnienie dotyczące tej kwestii jest objęte sporem, jaki zawisł między stronami. Przy czym w w/w ustawie nowelizującej wprowadzono regulacje przejściowe m.in. przepis art. 12, który cytowany w odniesieniu do zagadnienia objętego interpretacją indywidualną stanowi w ust. 1, że "obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika do dnia 30 czerwca 2015 r. paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu: 1) samochodów osobowych, 2) nie mający w sprawie zastosowania. W ust. 2 przewidziano, że "przepis ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych, które są wykorzystywane przez podatnika wyłącznie do działalności gospodarczej". Brzmienie przepisu art. 12 ust. 1 i 2 jest zatem jednoznaczne i nie wywołuje żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej właściwie odczytał treść normy art. 12 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej i prawidłowo ją zastosował do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. VI. Sąd podkreśla, że podstawowym celem zmian wprowadzonych od 1 kwietnia 2014 r. było uregulowanie w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług zasad odliczania i rozliczania wydatków dot. samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony. Podstawą wprowadzenia tych zmian jest przede wszystkim Decyzja Wykonawcza Rady z dnia 17 grudnia 2013 r. upoważniająca Polskę do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a) i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wydana zgodnie z art. 395 Dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym należy podkreślić, wbrew zarzutom skargi, że Decyzja ta została implementowana w całości do ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie w art. 12 ustawy nowelizującej utrzymano czasowo do dnia 30 czerwca 2015 r. ograniczenia, jakie Polska posiadała, na dzień wejścia do Unii Europejskiej na podstawie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy) zawierającego klauzulę stałości (stand still). Należy podkreślić, że rozumienie klauzuli stałości było przedmiotem zarówno orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej Trybunał). Trybunał analizując przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) stwierdzał m.in., że należy opowiedzieć się za możliwością zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia. Jeżeli zatem po dacie wejścia w życie szóstej dyrektywy lub po dniu akcesji państwa członkowskiego do Wspólnoty (obecnie Unii) wprowadzane zmiany w ustawodawstwie krajowym zmierzały do redukcji istniejącego ograniczenia, a tym samym nadania im kształtu, w którym w większym stopniu będą one realizowały założenia wspólnotowego podatku, to takie działanie należy uznać za dopuszczalne (por. wyrok TSUE z 18 czerwca 1998 r., w sprawie C-43/96). Również w sprawie C-414/07 wyrok z dnia 22 grudnia 2008 r. Mangold Trybunał podkreślił, że artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli - co winien ocenić sąd krajowy - te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem". Trybunał określił zatem sposób rozumienia oraz stosowania art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, natomiast sądowi krajowemu zlecił powinność oceny ewentualnego naruszenia takiego rozumienia tej normy, na tle oceny wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją. W konsekwencji Trybunał stwierdził (teza 44 wyroku), że "zadaniem sądu krajowego jest dokonanie interpretacji swego prawa wewnętrznego - w zakresie, w jakim jest to tylko możliwe - w świetle treści i celów szóstej dyrektywy po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, przychylając się do interpretacji przepisów krajowych najbardziej zgodnej z tymi celami, a przez to dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lipca 2006 r. w sprawie C-212/04 Adeneler i in., Zb. Orz. s. 1-6057, pkt 124), a także, jeśli jest to konieczne, powstrzymując się od stosowania wszelkich sprzecznych przepisów prawa krajowego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 listopada 2005 r. w sprawie C-144/04 Mangold, Zb. Orz. s. 1-9981, pkt 77)". Jednocześnie jednak w tezie 41 orzeczenia Trybunał wskazał, że "należy uznać, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie szóstej dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit drugi tej dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń". Zatem zgodnie z klauzulą stałości niedopuszczalne jest by państwo członkowskie zmieniło w późniejszym terminie swoje ustawodawstwo obowiązujące od dnia wejścia w życie VI Dyrektywy w taki sposób, który rozszerza zakres zastosowania ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem. Klauzula stałości nie stoi na przeszkodzie możliwości zmniejszenia zakresu ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności całkowitej rezygnacji z takiego ograniczenia, albowiem jest to działanie, które w sposób generalny zmierza do ograniczenia zakresu wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, zmierza do realizacji zasady neutralności podatku VAT. Prawem kraju członkowskiego do ograniczenia zakresu zastosowania decyzji derogacyjnej (art. 395 dyrektywy Rady 2006/112/WE zajmował się również Trybunał, który początkowo nakazywał jednolite i całościowe stosowanie zwolnienia określonego decyzją derogacyjną. Podejście to jednak, z czasem uległo zmianie i obecnie zdaniem Trybunału kraj członkowski może według własnego uznania ograniczać zakres stosowania przyznanych decyzją derogacyjną odstępstw od ogólnych zasad dyrektywy Rady 2006/112/WE (por. wyrok Trybunału z 13 grudnia 2012 r., C-395/11). Reasumując: 1/ Polska była uprawniona do wprowadzenia ograniczenia zawartego w art. 12 ustawy nowelizującej, dotyczącego prawa do odliczenia podatku od zakupu paliwa do samochodów wykorzystywanych do działalności mieszanej; 2/ zabieg ten jest zgodny z przepisami unijnymi - w tym z klauzulą stałości oraz prawidłowo realizuje uprawnienia przyznane decyzją derogacyjną. Polska decyzję derogacyjną implementowała w całości, choć implementację rozłożyła w czasie. Powyższe czyni bezzasadnym rozważania skargi dotyczące nie zastosowania przez Ministra Finansów zasady pierwszeństwa norm prawa unijnego nad przepisami prawa krajowego wobec sprzeczności prawa krajowego z prawem unijnym. W sytuacji bowiem, gdy dokonana jest przez sąd krajowy ocena wprowadzonych po akcesji do Unii ograniczeń prawa do odliczenia VAT w stosunku do ograniczeń istniejących w tym zakresie przed akcesją, sąd ten ma obowiązek dokonania interpretacji swego prawa wewnętrznego w świetle treści i celów dyrektywy 2006/112/WE po to, by osiągnąć przewidziane w niej rezultaty, dochodząc do rozstrzygnięcia zgodnego z przepisami tej dyrektywy; przy czym w sytuacji, gdy sąd krajowy uznaje przepisy prawa krajowego za zgodne z dyrektywą 2006/112/WE i realizujące przewidziane w niej rezultaty, jak w tej sprawie, powyższy problem interpretacyjny nie występuje. Na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawnego art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni, bądź ważności przepisu prawa wspólnotowego może wnieść sprawę do Trybunału o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku. Określone zagadnienie, aby mogło być przedmiotem wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym dotyczyć musi kwestii interpretacji prawa wspólnotowego, znajdującego zastosowanie w sprawie zawisłej przed sądem krajowym, a nie oceny postępowania organów, czy sądów podejmujących na tle rozpoznawanej sprawy konkretne rozstrzygnięcia i formułowanych przez nie stanowiska. Sąd podzielił zatem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1345/15. Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego i na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.