I SA/Gd 1602/96

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi Danuty L. na decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 29 lipca 1996 r. (...) w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od dnia 1 stycznia do dnia 13 października 1994 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). Urząd Skarbony w P. decyzją z dnia 20 czerwca 1995 r. ustalił skarżącej Danucie L. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za okres od dnia 1 stycznia do dnia 13 października 1994 r. w kwocie 1.634,50 zł /po denominacji/. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca nie prowadziła rzetelnie ewidencji przychodów i stąd, zgodnie z art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, oszacowano wartość niezaewidencjonowanego przychodu a podatek obliczono od tak ustalonej kwoty w wysokości 20 procent. Przychód ustalono na kwotę 245.434.000 st. zł, a przychód zaewidencjonowany wyniósł 163.710.000 zł. Różnicę w kwocie 81.724.000 zł stanowi zatem przychód, który w ewidencji nie został wykazany. W odwołaniu od decyzji skarżąca powołała się na fakt kradzieży z włamaniem do sklepu, który prowadziła i wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 1996 r. Izba Skarbowa w G., na podstawie art. 1 i art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz par. 1 pkt 1, par. 4 i par. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 1993 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów osób fizycznych /Dz.U. nr 132 poz. 635 ze zm./ oraz art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa utrzymała w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi /odzież/ a zobowiązania podatkowe opłacała na zasadach powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W wyniku przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli ustalono, że w okresie od 1 stycznia 1994 r. do 6 lipca 1994 r. koszt własny sprzedanych towarów wyrażał się kwotą 85.868.570 zł, a przychód 85.080.000 zł. Zysk brutto do zakupu wyniósł zatem - 0,99 procent, natomiast według remanentu kontroli 75, 66 procent. Z kolei na okres od 7 lipca do 12 października 1994 r. koszt własnych sprzedanych towarów wyrażał się sumą 27.543.000 zł, a przychód 78.630.000 zł. Zysk brutto wyniósł 185,48 procent. a według remanentu 116,41 procent. Ustalenie tak znacznych różnic spowodowało, że organ wezwał skarżącą do wyjaśnienia tej sprzeczności, ale uzyskane wyjaśnienia nie znalazły usprawiedliwienia w ocenie organów podatkowych. W szczególności nie uznano za przekonywające wyjaśnienie skarżącej z dnia 30 września 1994 r. jakoby w dniu 12 maja 1994 r. przekazała 70 kg odzieży niepełnowartościowej, wycenionej na 20.000.000 zł /kwoty sprzed denominacji/. Transakcja ta nie znalazła bowiem odpowiedniego udokumentowania w ewidencji przychodów i zakupu towarów oraz odzwierciedlenia w poziomie kosztu własnego towarów za okres od stycznia do lipca 1994 r. W ocenie organu odwoławczego przyjęcie wartości zakupu artykułów, o których mowa w wyjaśnieniu skarżącej według tego jak ustalono w remanencie kontrolnym i tak znacznie odbiega od wskaźnika za okres od 7 lipca 1994 r. do 12 października 1994 r. Z tego względu ustalono w drodze oszacowania przychód za okres od 1 stycznia do 13 października 1994 r. w wysokości 245.434.000 zł poprzez zwiększenie kosztu własnego sprzedanych towarów za ten okres /113.411.570 zł/ o zysk brutto z remanentu kontrolnego z dnia 13 października 1994 r. - 116,41 procent. Podatek jest już w prostej linii zastosowaniem art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. /245.434.000 - 163.710.000 = 81.724.000 - 20 procent/. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca podnosi w uzasadnieniu, że organ odwoławczy pominął protokoły z kontroli jako podstawowy materiał dowodowy i dokonał szacunku bez podstawy prawnej. Według skarżącej remanent końcowy z dnia 7 lipca 1994 r. należy podwyższyć o kwotę 20.000.000 st. zł. co w konsekwencji sprawi, iż marża handlowa realizowana w okresie rozliczeniowym do dnia 7 lipca wynosi 29,166 procent. Z kolei za okres do 13 października według wyliczeń skarżącej marża handlowa wynosi 16,41 procent. Skoro tak, to - zdaniem skarżącej Danuty L. - wyliczone przez organy podatkowe dane krańcowo różnią się od przedstawionych danych przez skarżącą. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wnosi o jej oddalenie. Przede wszystkim organ zwraca uwagę, iż nawet podzielając stanowisko skarżącej co do zwiększenia kosztów własnych o kwotę 20.000.000 zł /darowana odzież niepełnowartościowa/, to i tak marża handlowa będzie dodatnia. Jaskrawo widać nieprawidłowości z wyliczeń w okresie od 7 lipca do 13 października. Izba Skarbowa nie podzieliła zarzutu skarżącej co do nieuwzględnienia wartości darowanej odzieży niepełnowartościowej. W ocenie organu podatkowego skarżąca dopiero pismem z dnia 30 września 1994 r. powiadomiła urząd skarbowy o tym, że bliżej nie określoną ilość towaru niepełnowartościowego przekazała w dniu 12 maja 1994 r. na czyściwo spółce cywilnej "Z.". W czasie kontroli z dnia 7 lipca nie stwierdzono jednak by ta darowizna była zaewidencjonowana, a nadto protokół z dnia 12 maja 1994 r. w ogóle nie został kontrolującym okazany. Nadto podnosi organ, że przeciętna cena 1 kg przekazanej odzieży wyniosła 286.000 st. zł /20 mln zł.: 70 kg/, co nie jest realne w zestawieniu z cenami zakupionych towarów. Nadto niezrozumiałe jest przenoszenie tej kwoty /20 mln zł/ do rozliczenia za okres od 7 lipca do 13 października skoro transakcja miała miejsce dnia 12 maja. Według Izby Skarbowej przyjęcie przeciętnej marży na 116,41 procent jest realna tym bardziej, że wskaźnik ten za cały okres między kontrolą z dnia 7 lipca a 13 października wyniósł aż 185,48 procent. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ nakazuje organowi podatkowemu określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustalić od tej kwoty podatek w wysokości 20 procent pod warunkiem stwierdzenia, że podatnik nie prowadził lub nierzetelnie prowadził ewidencję przychodów. Podatek zryczałtowany jest oczywiście niższy aniżeli te 20 procent, a zatem podatnik winien we własnym interesie ściśle przestrzegać nałożonego nań obowiązku rzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów. W przedmiotowej sprawie nierzetelność prowadzenia przez skarżącą ewidencji przychodów jest oczywista. Skarżąca w zasadzie nawet nie próbuje sensownie tłumaczyć występujących nierzetelności. Analizując zarzuty skarżącej trzeba wskazać, że w odwołaniu od decyzji bardzo ogólnikowo powoływała się na naruszenie prawa /i to rażące!/ oraz na włamanie w 1995 r. do sklepu. Skarżąca nie podniosła ani jednego zarzutu dotyczącego samego rozliczenia remanentów oraz ustalonej marży handlowej. Mimo to jednak Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, bowiem uznał, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Przepis art. 30 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala organowi podatkowemu określić wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Ograniczenie się do niejasnego zresztą wyliczenia marży handlowej nie może być uznane za określenie wartości niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania. Organ podatkowy obowiązany był najpierw ustalić niezaewidencjonowany przychód, a dopiero potem, w drodze szacunku określić jego wartość. Ze sprawy nie wynika zaś żadna metoda szacunkowa poza wyliczeniem marży handlowej. Stanowi to o naruszeniu art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ orzekł jak w sentencji.