I SA/Gd 1609/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Joanna-Zdzienicka-Wiśniewska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] na rzecz strony skarżącej kwotę 1500 (tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie imiennego upoważnienia: nr [...] z dnia 18 września 2018 r. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2018 r. przeprowadził kontrolę w Spółce z o.o. "A" z siedzibą w G. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie ww. upoważnienia doręczono na podstawie pełnomocnictwa A.P. w dniu 10 grudnia 2018 r.. Zastrzeżeń do ww. protokołu kontroli podatkowej strona nie złożyła. Spółka dnia 22 grudnia 2018 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r., uwzględniając w całości ujawnione w toku kontroli nieprawidłowości. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 13 lutego 2019 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT za okres od stycznia do maja 2018 r., w związku z korektą deklaracji złożoną dla potrzeb podatku od towarów i usług, po kontroli przeprowadzonej na podstawie ww. upoważnienia. Po zapewnieniu stronie prawa wynikającego z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej w dniu 29 marca 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję nr [...]. W w/w decyzji organ pierwszej instancji ustalił dla "A" Sp. z o.o., dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r. łącznie w wysokości 52.309 zł oraz umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiąc luty 2018 r.. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji powołując treść art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wskazał na zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji, mając na uwadze ustalenia kontroli zawarte we wskazanym protokole kontroli podatkowej stwierdził, iż podatnik rozliczając w ewidencji i w deklaracji VAT-7 podatek od towarów i usług za w/w miesiące, naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez dokonanie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wskazanych w decyzji. Zgodnie z treścią tego przepisu (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organ pierwszej instancji działając na mocy przepisów art. 193 § 2, § 4, § 6 Ordynacji podatkowej nie uznał za dowód w sprawie ewidencji zakupów w części obejmującej faktury uznane za nierzetelne. Kolejno wskazano, iż "A" Sp. z o.o. zgodziła się w całości z ustaleniami kontroli zawartymi w ww. protokole kontroli podatkowej, składając w dniu 22 grudnia 2018 r. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r.. W takim stanie faktycznym organ pierwszej instancji ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona odwołała się pismem z dnia 17 kwietnia 2019 r. do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 O.p.) oraz materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a) ustawy o VAT) i wnosząc o wstrzymanie wykonalności decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania. Ponadto podatnik wniósł o: • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa, • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań Prezesa Zarządu "A" Sp, z o.o. oraz pracowników Spółki: J.C., D.P., K.L., B.K., P.L., M.W., • dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do odwołania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wydał decyzję z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...]. Przedmiotową decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w trybie art. 112c ustawy o VAT za miesiące styczeń 2018 r. w wysokości 9.637 zł, marzec 2018 r. w kwocie 12.789 zł, kwiecień 2018 r. w kwocie 13.866 zł, maj 2018 r. w kwocie 16.017 zł. Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej podniesiono, że z ustaleń kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce z o.o. "A" za okres styczeń, marzec, kwiecień i maj 2018 r. wynika, iż Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe skutkuje na podstawie art. 88 ust 3 a pkt 4 lit, a) ustawy o VAT brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur. Wskazano, że nie jest sporne w sprawie, że po zakończeniu kontroli strona skorygowała deklarację VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe uwzględniając w całości ustalenia kontrolujących. Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności stanu faktycznego stwierdzono, że bezspornie wystąpiły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 112c w związku z 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które zostało prawidłowo obliczone przez organ pierwszej instancji w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. W niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności o których mowa w art. 112c w związku z art. 112b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik złożył deklaracje VAT-7, w których za miesiące styczeń, marzec i maj 2018 r. wykazał zobowiązanie podatkowe, a za miesiąc kwiecień 2018 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. W efekcie przeprowadzonej kontroli podatkowej podatnik złożył korekty powyższych deklaracji wykazując wyższe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, marzec maj 2018 r. oraz za miesiąc kwiecień 2018 r. zobowiązanie podatkowe w miejsce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Powyższe zmiany wynikały ze skorygowania odliczonej kwoty podatku naliczonego z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co organ pierwszej instancji stwierdził w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a z czym podatnik się zgodził składając korekty deklaracji. Taki stan rzeczy, zdaniem organu odwoławczego uprawniał organ pierwszej instancji do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Pismem z dnia 7 sierpnia 2019 r. "A" Sp. z o.o. zaskarżyła w całości decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2019 r. nr [...], w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r., do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Podatnik wniósł o: • uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. oraz uchylenie w części decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2019 r. w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego; • wstrzymanie wykonalności decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 czerwca 2019 r. oraz wstrzymanie wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 marca 2019 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego; • zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji skarżąca spółka zarzuciła: • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz przyjęcie stanowiska, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym na gruncie podatku VAT, a przedmiotowe faktury nie są autentyczne; • naruszenie prawa materialnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez uznanie braku prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku za w/w faktury; • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w związku z art. 197 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność wykazania czy sporne faktury VAT są autentyczne; • naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 O.p. poprzez pomimo wnioskowania skarżącego - nie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków J.C., D.P., K.L., B.K., P.L., M.W., którzy zatrudnieni w firmie "A" Sp. z o.o., otrzymali stosowne umundurowanie, stanowiące przedmiot zamówienia ze spornych faktur. Jak również nie przeprowadzenie zeznań Prezesa Zarządu w celu wykazania zgodności posiadanego towaru z przedmiotowymi fakturami; a także nie wzięcie pod uwagę załączonych dokumentów (zdjęć, referencji oraz projektu umowy), które świadczą o rzetelnym i profesjonalnym wykonywaniu pracy oraz nieposzlakowanej opinii Spółki; • naruszenie art. 165b § 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie przez organ stanowiska, iż złożenie korekt faktur VAT i uiszczenie podatku należnego skutkuje odmową przeprowadzenia postępowania dowodowego, podczas gdy skarżący skorzystał z prawa do odwołania się od decyzji "z uwagi na fakt, iż skarżący po przeprowadzonej kontroli uiścił należny podatek, zatem nie ma potrzeby by tenże podatek został uiszczony po raz drugi, tym bardziej (...), iż skarżący nie miał wiedzy, iż faktury, którymi się posłużył mogły nie być autentyczne, zatem organ winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w sprawie"; • naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez uznanie, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie był zobligowany do zbadania okoliczności faktycznych, z uwagi na złożenie przez skarżącego korekt deklaracji, które miałyby być uznaniem przez podatnika wysokości podatku należnego do zapłaty oraz w efekcie podwójnym naliczeniem tegoż podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę nie znalazł podstaw do uchylenia własnej decyzji z dnia 18 czerwca 2019 r. nr [...] i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. W sprawie objętej skargą zagadnieniem spornym było i jest ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r.. Jednocześnie skarżąca spółka w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej i w skardze podnosi zarzuty naruszenia prawa materialnego, brak starań po stronie organu podatkowego w weryfikacji dowodów oraz brak przeprowadzenia przesłuchań świadków. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż powyższe zarzuty pozostają poza zakresem sprawy objętej odwołaniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. Skarżąca nie skorzystała prawa złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień do ustaleń dotyczących zakwestionowanych transakcji zawartych w protokole kontroli, doręczonym w dniu 10 grudnia 2018 r.. W dniu 22 grudnia 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za w/w miesiące, uwzględniając w całości ustalenia kontroli zawarte w przedmiotowym protokole. Jak podniesiono w zaskarżonej decyzji strona zgodziła się zatem ze stanowiskiem organu podatkowego, dotyczącym ustaleń faktycznych i procesowych w zakresie oceny braku prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przedstawione przez organ pierwszej instancji w decyzji nieprawidłowości, ustalone w toku kontroli podatkowej, zdaniem organu, bezspornie nie podlegały ocenie organu podatkowego w postępowaniu w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, ale stanowiły informację w jakim zakresie "A" Sp. z o.o. zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał również stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji odnośnie istnienia wystarczającej podstawy prawnej (art. 112c ustawy o VAT w powiązaniu z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) do wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj 2018 r.. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przytaczając przepisy art. 112b ust. 1 i ust. 2 oraz art. 112c ustawy o VAT wskazał, iż ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego przewidziane w ww. przepisach, obowiązujących od dnia 1 stycznia 2017 r., nie jest fakultatywne. Uznał bowiem, że z tych przepisów wynika obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu rozstrzygającego niniejszy spór z powyższą tezą zgodzić się nie można. Opinia Sądu wynika treści z uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono, że "art. 112b ust 2 ustawy o VAT ustanawia sankcję administracyjną w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu VAT, którą obniża się do 20% tej pierwszej kwoty, jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone podczas tej kontroli nieprawidłowości i wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę zwrotu. Z postanowienia odsyłającego wynika, że sankcja ta ma na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, polegające na zaniżeniu należnych kwot lub na zawyżeniu nadwyżki VAT podlegającej zwrotowi lub przeniesieniu na kolejny okres. Ma ona zatem na celu przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, by dzięki temu realizować cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. W tym względzie z orzecznictwa Trybunału wynika, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64). Jednakże, co się tyczy sposobu ustalania kwoty sankcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym, należy zauważyć, że w przypadku gdy kwota ta zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów. W tym względzie z wyjaśnień przedstawionych Trybunałowi przez sąd odsyłający wynika, że nieprawidłowość rozpatrywana w postępowaniu głównym jest spowodowana błędną oceną stron transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, ponieważ strony te uznały, że rozpatrywana dostawa budynku podlega opodatkowaniu VAT, a nie złożyły wymaganego przez przepisy krajowe zgodnego oświadczenia, że wybierają opodatkowanie tej dostawy. Ponadto z ustaleń sądu odsyłającego wynika, że rzeczona sankcja ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji takiej, jak rozpatrywana w postępowaniu głównym - w której zawyżenie kwoty nadwyżki VAT wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i który, zdaniem tego sądu, nie spowodował uszczuplenia należności podatkowych, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności, zasługujące zdaniem tego sądu na uwzględnienie. Tak więc ten sposób ustalania sankcji nie dał organom podatkowym możliwości dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy. Wynika z tego, że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku zapobieganiu oszustwom podatkowym. W tych okolicznościach nie ma potrzeby badania przepisów będących przedmiotem postępowania głównego w świetle zasady neutralności VAT. Mając na względzie całość powyższych rozważań, odpowiedź na zadane pytanie powinna brzmieć następująco: art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z VAT jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Sąd stwierdza, że analiza wyroku w sprawie C-935/19 wskazuje uniwersalne zasady, którymi organy powinny się kierować przy nakładaniu sankcji. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, istotne jest, by decyzje o sankcjach nakładanych na podatnika uwzględniły sytuacje, które doprowadziły do nieprawidłowości w opodatkowaniu, szczególnie gdy nieprawidłowości te są wynikiem oszustwa i uszczuplenia wpływów Skarbu Państwa. Z tego powodu uznać należy za błędne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż ustalenie sankcji, o których mowa w art. 112b i 112c ustawy o VAT, jest obligatoryjne w wypadku nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Nie zmienia tego fakt złożenia korekty deklaracji uwzględniającej ustalenia kontroli. Aczkolwiek nie budzi wątpliwości, że korekta ta zastąpiła decyzję wymiarową, to nie zwalnia to organu podatkowego od prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w celu ustalenia powodów, które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych. Odmienne stanowisko, które prezentuje organ, a sprowadzające się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez uwzględnienia przyczyny uszczuplenia podatku, jest wadliwe, albowiem narusza ono zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sankcja bowiem powinna być środkiem adekwatnym do celu, który założono, czyli powinna spełniać funkcję prewencyjną wobec potencjalnych oszustw podatkowych. Sąd podzielając pogląd wynikający z rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-935/19 stwierdza, że w niniejszej sprawie organ orzekający o sankcjach należnych od skarżącej spółki, nie może uchylić się od przeprowadzenia dowodowego, które powinno prowadzić do jednoznacznej odpowiedzi, czy zaniżenie należności podatkowych, które spowodowało wszczęcie kontroli i w jej efekcie - złożenie korekty deklaracji, było wynikiem okoliczności, które uzasadniają zastosowanie przepisów sankcyjnych, z uwzględnieniem sytuacji, na które zwrócono uwagę w analizowanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., jak też, czy ewentualna wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego jest odpowiednia dla realizacji celu tego zobowiązania. Mając to na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procedury podatkowej. Z tej przyczyny na podstawie art. 145 § 1 a) i c) p.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji. Rozstrzygnięcie o kosztach znajduje się w art. 200 p.p.s.a..