I SA/Gd 161/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [....] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. przyznaje od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego radcy prawnemu M.S. wynagrodzenie w kwocie brutto 295,20 (dwieście dziewięćdziesiąt pięć 20/100) złotych tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 sierpnia 2011 r. odmawiającą A.P. udzielenia pomocy de minimis w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatniczki – byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej A za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2006 r. w kwocie 12.002,70 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 6.133 zł. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: A.P. wniosła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę, wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...], określającej A s.c. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 12.913 zł oraz orzekającej o odpowiedzialności podatkowej podatniczki - jako byłego wspólnika w/w spółki - solidarnie z drugim wspólnikiem J.P. za powstałą zaległość podatkową z tego tytułu. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na trudną sytuację życiową spowodowaną zaistnieniem w drugiej połowie 2010 r. zbiegu dramatycznych zdarzeń związanych przede wszystkim z tragiczną śmiercią syna w dniu 28 sierpnia 2010r., a także utratą pracy przez J.P. Wskazano, że A.P., nie mogąc znaleźć pracy, rozpoczęła z końcem 2010 r. prowadzenie działalności gospodarczej - dzięki przyznanej dotacji z Urzędu Miasta (do marca 2011 r. z działalności tej nie wystąpił obowiązek podatkowy). A.P. od kilku lat pozostaje pod ścisłą opieką lekarza psychiatry, a jej stan po śmierci syna znacznie się pogorszył. Od kilku lat pozostawała bez pracy, a praca w wyuczonym zawodzie - nauczyciela języka angielskiego jest już niemożliwa (z uwagi na załamanie nerwowe sprzed kilku lat, które prawie zakończyło się jej śmiercią a skończyło się długą terapią szpitalną). Prowadzonej działalności gospodarczej poświęca mnóstwo swojego czasu, a każdy stres, problem zagrażający jej firmie (np. korespondencja z urzędu skarbowego, zajęcia komornicze lub sądowe) może doprowadzić do niezapłacenia jej bieżących zobowiązań wobec dostawców i szybkiego upadku firmy oraz może mieć bardzo zły wpływ na jej zdrowie, zagrażając wręcz jej życiu. Mąż podatniczki J.P. do września 2010r. pracował w A spółka cywilna i przez większą część roku pobierał minimalne wynagrodzenie pracując na pół etatu (ze względu na trudną sytuację ekonomiczną firmy). Wszystkie oszczędności zostały wydane na bieżące potrzeby zwłaszcza, że A.P., wówczas bezrobotna, oraz syn i córka, obydwoje uczący się, nie osiągali w tym okresie żadnych dochodów. Aby spłacić wierzyciela spółki cywilnej A na początku 2010r. zaciągnięty został kredyt w banku na 7 lat, który obecnie jest spłacany w ratach w kwocie 1.048 zł miesięcznie. Mąż podatniczki, z braku perspektyw znalezienia zatrudnienia, podjął decyzję o rozpoczęciu działalności gospodarczej. Umorzenie ciążących na podatniczce oraz jej mężu zobowiązań podatkowych da im szansę stworzenia miejsc pracy, które zapewnią im środki do życia, a w dalszej perspektywie zapewnią stabilizację i przyniosą korzyści finansowe również dla kraju (w postaci podatków z tych działalności gospodarczych). Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając zebrany materiał dowodowy stwierdził, że w jego ocenie w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, o jakich mowa w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że szczegółowe zasady pomocy de minimis reguluje rozporządzenie Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006r.). Zgodnie z postanowieniami Komisji zawartymi w ww. rozporządzeniu pomoc tego typu jest możliwa wówczas, gdy wysokość już otrzymanej przez podatnika pomocy nie przekracza 200.000 EUR (w sektorze transportu drogowego 100.000 EUR) w ciągu danego roku budżetowego oraz dwóch poprzedzających go lat budżetowych. Organ stwierdził, że podatniczka spełnia warunki ubiegania się o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej w ramach pomocy de minimis. Rozpatrując z kolei wniosek w świetle spełnienia przez podatniczkę przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy przedstawił stan prawny i stwierdził, że przyznanie ulgi w spłacie należności podatkowych na rzecz Skarbu Państwa nie jest obligatoryjne i w każdym przypadku opiera się na uznaniu administracyjnym, co oznacza, że organy podatkowe na podstawie analizy całości zebranego materiału dowodowego oceniają czy w konkretnym przypadku można zastosować tę ulgę. Uznanie administracyjne nie oznacza swobody decyzji dla organu administracji, lecz jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym, toteż jego treść powinna być badana w świetle okoliczności konkretnej sprawy. W tym zakresie oceny należy dokonywać w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, a także możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, jak również skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przeświadczenie wnioskodawcy, jak również ważny interes podatnika nie może być wprost utożsamiany z uzyskaniem zmniejszenia obciążeń podatkowych, ale winien wiązać się z zaistnieniem nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Natomiast przez "interes publiczny" rozumieć należy dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów. Organ odwoławczy podkreślił, że ulga w postaci umorzenia zaległości podatkowej ma charakter wyjątkowy i taki też charakter mają przesłanki uzasadniające jej zastosowanie. Udzielenie takiej ulgi może nastąpić tylko w szczególnie uzasadnionych i nie budzących wątpliwości, udokumentowanych przypadkach. Za przypadki takie należy uznać sytuację powstałą z przyczyn, na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależnie od sposobów postępowania podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że jak wynika z przedłożonych przez stronę dokumentów i wyjaśnień, łączny dochód dwuosobowego gospodarstwa domowego podatników jest zróżnicowany i wynosił średnio 2.456 zł miesięcznie w okresie od listopada 2010 r. do maja 2011 r. Z wydruku PU-5M dotyczącego zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy za miesiąc wrzesień 2011 r. wynika, że dochód podatniczki z działalności gospodarczej wynosi średnio 1.227 zł miesięcznie, przy czym mąż podatniczki z prowadzonej działalności gospodarczej – mimo rosnących obrotów – ponosi stratę. Stałe wydatki miesięczne podatników to 570 zł opłaty eksploatacyjne lokalu mieszkalnego i 80 zł opłaty za energię elektryczną, przy czym są one ponoszone z firmowego rachunku bankowego prowadzonego w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez J.P. pod nazwą [...]. Ponadto strona wskazywała na fakt ponoszenia wydatków na zakup lekarstw w kwocie 120-180 zł (podatnik) i 150 zł (podatniczka), jakkolwiek wydatków tych nie udowodniła. Dalej organ podniósł, że małżonek podatniczki ponosi wydatki związane ze spłatą zaciągniętej w Banku [...] pożyczki w kwocie 52.000 zł, przy czym miesięczna rata wynosi 1.159 zł (a nie jak wskazała strona 1.048 zł) i na dzień 29 listopada 2011 r. nie zalega ze spłatą tych rat. Zgodnie z wyjaśnieniami strony pożyczka została zaciągnięta w celu spłacenia wierzyciela spółki cywilnej A, której podatniczka i jej mąż byli wspólnikami. Z powyższego wynika, że Spółka cywilna oprócz wierzyciela, jakim był organ podatkowy, miała także dług wobec innego podmiotu, na spłatę którego J.P. zaciągnął pożyczkę w wysokości znacznie przekraczającej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. Powyższe świadczy o priorytetowym traktowaniu spłaty prywatnych wierzycieli Spółki nad regulowaniem należności podatkowych, co nie jest zbieżne z interesem publicznym Organ zauważył, że wobec wskazywanych dochodów w kwocie 1.227 zł małżonkowie są w stanie spłacać raty pożyczki zaciągniętej w banku. Aczkolwiek strona wskazywała, że otrzymuje pomoc od rodziny oraz przedłożyła oświadczenie Pani A.K. i Pana T.P. o przekazywaniu - w formie rzeczowej i pieniężnej - równowartości 15.500-16.500 zł w okresie od października 2010r. do listopada 2011 r. - jednak z przedłożonych dokumentów nie sposób stwierdzić, jaka była rzeczywista wysokość pomocy w formie pieniężnej. Ponadto prowadzone przez małżonków działalności gospodarcze - może w dobie niekorzystnej koniunktury gospodarczej nie przynoszą spodziewanych zysków, jednak stwierdzić należy, że rosnące obroty w obydwu działalnościach mogą świadczyć, że przy odpowiedniej optymalizacji kosztów przedsięwzięcia przyniosą perspektywiczne zyski. Ponadto ani podatniczka ani jej mąż nigdy nie ubiegali się o jakiekolwiek środki z pomocy społecznej. W tym kontekście, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, samo przekonanie strony o wyjątkowości jej sytuacji życiowo-finansowej oraz powoływane problemy zdrowotne nie jest wystarczające do uznania, iż w danym przypadku zachodzą obiektywne nadzwyczajne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Przyjmując bowiem argumentację strony należałoby założyć, że organy podatkowe powinny umarzać zaległości podatkowe wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trudną sytuację finansową czy zdrowotną. Zauważyć też należy, że obowiązek podatkowy dotyczy ogółu społeczeństwa i nie są z tego obowiązku zwolnione nawet osoby chore lub bezrobotne. Zatem nie można traktować strony odmiennie niż innych podatników, borykających się niekiedy ze znacznie poważniejszymi trudnościami w zaspakajaniu swoich podstawowych potrzeb życiowych, a mimo to regulujących w ustawowym terminie należności podatkowe. Dokonując oceny stanu faktycznego strony pod kątem jej ważnego interesu lub interesu publicznego organ podatkowy doszedł do wniosku, że przedstawione przez stronę wyjaśnienia i dowody nie wskazują na zaistnienie okoliczności nadzwyczajnych niezależnych od jej woli, które stanowiłyby przeszkodę w uregulowaniu zaległości podatkowej. Uzasadniając wniosek o udzielenie ulgi w spłacie, a także w kolejnych pismach, strona wskazywała przede wszystkim na swoją aktualną trudną sytuację zdrowotną (załamanie nerwowe) spowodowaną silnym wstrząsem, jakim była śmierć syna w sierpniu 2010r. Tymczasem jak wynika z przedstawionych dokumentów wskazywany zły stan zdrowia (kondycja psychiczna) podatniczki spowodowany jest chorobą przewlekłą (oraz czasowymi jej zaostrzeniami), którą datuje się - co wynika z karty leczenia szpitalnego dotyczącej hospitalizacji w dniach 5 stycznia 2005r. – 1 marca 2005r. – od grudnia 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też, że w sprawach z zakresu przyznawania ulg w spłacie na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej istotne znaczenie ma również samo źródło powstania zaległości podatkowych. W przedmiotowej sprawie zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatniczki (jako wspólnika spółki cywilnej) i jest konsekwencją nieprawidłowego wywiązywania się z obowiązków podatkowych. Decyzją z dnia 30 grudnia 2009r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił A s.c. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 12.913 zł i orzekł o odpowiedzialności podatkowej A.P. byłego wspólnika tej spółki, solidarnie z drugim byłym wspólnikiem J.P. za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006r. w kwocie 12.864 zł wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono nieprawidłowości zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i podatku należnego. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzją z dnia 15 listopada 2010r., zaś skarga A.P. na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Gd 70/11. Organ podatkowy podkreślił, że podatek od towarów i usług jest podatkiem sformalizowanym, wliczonym w cenę sprzedaży usług i obciążającym w konsekwencji nabywcę, a nie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Podatek ten nie stanowi również przychodu podatnika - sprzedawcy towaru lub usługi. Podatnik ma jedynie obowiązek pobrać i odprowadzić należny podatek do Budżetu Państwa. Niewykonanie tego obowiązku oznacza zatrzymanie pieniędzy należnych budżetowi państwa i samowolne przeznaczenie ich na własne cele - co jest równoznaczne z działaniem na szkodę interesu publicznego, poprzez nienależne przysporzenie majątkowe podatnika. W przedmiotowej zaś sprawie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego Spółka, której wspólnikiem była A.P. dokonała min. obniżenia podatku należnego w oparciu o fakturę, która nie dokumentowała rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Zatem stwierdzenia zawarte w odwołaniu z dnia 22 sierpnia 2011r. oraz kolejnych pismach dotyczące "niejednoznaczności" powstania zaległości podatkowej należy uznać za bezzasadne. Ponadto przedstawione przez stronę argumenty dotyczące późniejszych zdarzeń, tj. utraty pracy we wrześniu 2010r., śmierci syna w sierpniu 2010r. oraz związanej z tym słabej kondycji psychicznej podatniczki nie mogły mieć wpływu na okoliczność nieuregulowania zaległości podatkowej. W tym kontekście istotne jest również, zdaniem organu, że strona nie podejmowała żadnych prób zmierzających do obniżenia lub całkowitej spłaty zaległości względem Skarbu Państwa, ograniczając się jedynie do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej (w przeciwieństwie do faktycznego spłacania innego wierzyciela spółki cywilnej). W sytuacji, gdy strona prowadzi działalność gospodarczą, na której rozpoczęcie uzyskała pomoc de minimis w postaci dotacji w kwocie 15.000 zł brutto (podobnie małżonek strony otrzymał dotacje na rozpoczęcie działalności gospodarczej w kwocie 46.000 zł brutto), a także wobec wskazywanych rosnących obrotów, argumentacja strony o trudnościach finansowych jest bezzasadna. Działalność gospodarcza jest przedsięwzięciem profesjonalnym, założeniem którego jest osiąganie zysku i rozwój. Wskazywane przez stronę trudności finansowe nie mogą mieć charakteru trwałego, niwelowałyby bowiem istotę tego przedsięwzięcia. Przedsiębiorca prowadząc profesjonalną działalność gospodarczą powinien liczyć się bowiem zarówno z negatywnymi w czasie dekoniunktury jak i pozytywnymi aspektami gospodarki wolnorynkowej. Umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w stanie faktycznym sprawy prowadziłoby do przyjęcia za zasadę powszechności stosowania tej ulgi, bez względu na okoliczności jakie doprowadziły do powstania zaległości, a także stanowiłoby odstępstwo od zasady ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Z kolei wskazywane przez stronę problemy finansowe i kłopoty zdrowotne oraz związana z tym okoliczność ponoszenia wydatków na leki nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Okoliczność taka - przy braku innych wyjątkowych i niezależnych od podatnika okoliczności - nie stanowi o ważnym interesie podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 220 § 2, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 pkt 2, art. 67c § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, że sytuacja podatnika nie uzasadnia przyznania wnioskowanej ulgi w ramach pomocy de minimis. W uzasadnieniu skarżąca zarzuciła, że tragiczną sytuację psychiczną spowodowaną śmiercią dziecka, próbę samobójczą, trudną sytuację zdrowotną i złą sytuację ekonomiczną organ ocenił jako "niewątpliwie trudną", ale nie odpowiadającą "ważnemu interesowi podatnika". Wprawdzie udzielenie pomocy de minimis jest zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej uznaniowe, jednak ocena sytuacji podatnika, na podstawie której taka pomoc jest udzielana, powinna być dokonana obiektywnie, na podstawie kryteriów "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Skarżąca wskazała na definicję pojęcia "ważnego interesu podatnika" sformułowaną przez Dyrektora Izby Skarbowej, odwołującą się do hierarchii wartości, w której wysoką rangę mają życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, skutki ekonomiczne, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania, zaistnienie nadzwyczajnych, niezależnych od podatnika okoliczności, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. Zdaniem skarżącej, organ nie ocenił materiału dowodowego w świetle wskazanych przez siebie przesłanek. Za umorzeniem zaległości podatkowej przemawia zasada ochrony życia i zdrowia ludzkiego – stan psychiczny skarżącej (samobójstwo syna, w ostatnim czasie podjęte przez nią dwie próby samobójcze) stwarza realne zagrożenie podjęcia kolejnej próby samobójczej w razie utraty ciężko wypracowywanego przez siebie miejsca pracy. Skarżąca wskazała, że prowadzona obecnie działalność gospodarcza jest jedyną alternatywą na znalezienie środków na utrzymanie. Działalność ta nie przynosi dużych zysków, za towar płatności uiszczane są ze środków otrzymywanych od klientów. Wprawdzie obroty firmy męża skarżącej rosną, to jednak marże wynoszą 10%, a od tego trzeba odjąć koszty. Dlatego nawet w przypadku dużego obrotu zysk nie jest wielki. W przypadku przymusowej egzekucji zaległości podatkowej skarżąca, jak i jej mąż zmuszeni będą zlikwidować działalność, nie będąc w stanie zapłacić dostawcom za towar już sprzedany. Odnosząc się do argumentu dotyczącego optymalizacji kosztów skarżąca wskazała, że bardziej zoptymalizować ponoszonych kosztów działalności gospodarczej już się nie da (działalność prowadzona jest w mieszkaniu, podatnicy nie posiadają samochodu). Nieudzielenie pomocy spowoduje upadek działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników, pozostaną oni wówczas bez środków na utrzymanie. Podstawami egzystencji podatników zachwiały nadzwyczajne, niezależne od nich okoliczności, takie jak utrata przez męża podatniczki pracy (2010), utrata pracy przez podatniczkę (2007), co spowodowało fatalną sytuację ekonomiczną rodziny. Następnie śmierć syna, która odebrała rodzicom motywację do życia, uniemożliwiła mężowi przez 8 miesięcy jakiekolwiek działanie, wpłynęła na sytuację psychiczną, zdrowotną i materialną rodziny. Okolicznością taką było też pogorszenie zdrowia podatniczki i jej męża. Skarżąca podniosła, że udzielenie pomocy leży też w interesie publicznym – dzięki niej państwo nie zostanie obciążone kosztami utrzymania ludzi bezrobotnych, nie zostaną też zaprzepaszczone dotacje uzyskane na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do argumentu podniesionego w uzasadnieniu decyzji, że w interesie publicznym nie leży, aby podatnik w pierwszej kolejności spłacał zadłużenie wobec firm prywatnych, strona podniosła, że obowiązek spłaty zadłużenia wobec banku powstał znacznie wcześniej (styczeń 2010 r.), niż obowiązek wobec Skarbu Państwa (2011 r.) Ponadto wstrzymanie spłaty zadłużenia wobec banku spowodowałoby natychmiastową upadłość działalności gospodarczej. Końcowo strona wskazała, że utrata pracy, bezrobocie, zła sytuacja finansowa i zdrowotna są okolicznościami niezależnymi, z którymi boryka się wiele osób. Jeżeli jednak uwzględnić śmierć dziecka oraz zły stan psychiczny skarżącej, związany z podejmowanymi próbami samobójczymi, to wszystkie wskazane okoliczności uznać należy za nadzwyczajne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP zasady przyznawania ulg i umorzeń winny być uregulowane w ustawie. Konstytucja, na co wielokrotnie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, daje ustawodawcy znaczną swobodę w kształtowaniu tych zasad, nie wskazując przesłanek ich udzielania. O kształcie przyjętych rozwiązań decydują bowiem w tym przypadku nie tyle przesłanki o charakterze prawnym, co przesłanki ekonomiczne i społeczne ( por. choćby orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 maja 1996 r., sygn. akt K 22/95, opubl. w OTK z 1996r., nr 3,poz. 21, tak też W.Nykiel [w:] Ulgi i zwolnienia w konstrukcji podatku, Dom Wydawniczy ABC 2002, s. 78). Dokonując wykładni przepisów, regulujących umorzenia zaległości podatkowych należy zatem mieć na względzie, iż mają one na celu m.in. uwzględnienie sytuacji majątkowej, rodzinnej, ekonomicznej podatnika i w konsekwencji faktyczną realizację równości podatkowej (rozumianej jako ustalenie właściwej miary opodatkowania w zależności od zdolności gospodarczej podatnika, por. W.Nykiel, op. cit. s. 78) poprzez uwzględnienie tych okoliczności, które nie mogą być uwzględnione w konstrukcji podatku, mają bowiem charakter wyjątkowy. Podstawą materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest przepis art. 67b § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.), w myśl którego organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis. Jak wynika z ustaleń poczynionych przez organy, skarżąca spełnia warunki do ubiegania się o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami w ramach pomocy de minimis, wynikające z rozporządzenia Komisji (WE) nr 1998/2006 z dnia 15 grudnia 2006r. w sprawie stosowania art. 87 i 88 Traktatu do pomocy de minimis (Dz. Urz. UE L 379 z dnia 28 grudnia 2006r.), tj. wysokość dotychczas otrzymanej przez stronę pomocy nie przekracza dopuszczalnego limitu. Powyższa konstatacja pozwalała na przystąpienie do analizy przesłanek wynikających z art. 67a Ordynacji podatkowej. Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej daje organowi podatkowemu na wniosek podatnika możliwość umorzenia zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Przesłanki umorzenia zostały zatem sformułowane poprzez odwołanie się do klauzul generalnych, odsyłających do ocen pozaprawnych, umożliwiających odwołanie się do wartości wspólnych dla całego społeczeństwa (klauzula interesu publicznego) oraz uwzględnienie w każdym przypadku indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika, ubiegającego się o umorzenie zaległości podatkowej (klauzula ważnego interesu podatnika). Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481). Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA). Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Ostatni wskazany przepis ma szczególnie istotne znaczenie w odniesieniu do decyzji podejmowanych w ramach uznania administracyjnego. Zdaniem składu orzekającego, w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, jak również w sposób zbyt ogólnikowy i niedostateczny rozważyły przesłankę do udzielenia wnioskowanej ulgi związaną z indywidualnym interesem podatnika, nie rozważyły natomiast w ogóle zaistnienia przesłanki interesu publicznego. Organy podatkowe wbrew ciążącemu na nich obowiązkowi nie zebrały w tym zakresie całego materiału dowodowego i nie wyjaśniły w sposób dostateczny stanu faktycznego, stąd też wyprowadzona przez nie ocena nosi cechy dowolności. Wprawdzie to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 1999 r., III SA 7580/98, Lex Polonica Maxima w wersji na październik 2006 r.), to jednak nie zwalnia to organów podatkowych z obowiązków określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W postępowaniu dotyczącym zastosowania jednej z ulg przewidzianych w art. 67 a Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku gromadzenia materiału dowodowego i ustalania z urzędu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. Przedstawiając stan faktyczny organ przytoczył średnią wysokość przychodów uzyskiwanych przez podatniczkę i jej męża (1227 zł miesięcznie). Ustalił, że uzyskiwali oni także pomoc w formie rzeczowej i pieniężnej od rodziny o wartości 15.500-16.000 zł, jednak stwierdził, że nie sposób ustalić, jaka była rzeczywista wysokość pomocy w formie pieniężnej. Organ ustalił też, że podatnicy nie korzystali z pomocy społecznej. Uwzględnił wydatki miesięczne w wysokości 650 zł (opłaty za mieszkanie i za energię elektryczną). Nie uwzględnił wydatków na leki wobec braku dowodów zakupu. Dalej organ wskazał, że podatnicy spłacają kredyt zaciągnięty na spłatę wierzyciela cywilnego w kwocie 1159 zł miesięcznie, jednakże spłata pożyczki nie może korzystać z pierwszeństwa przed zaspokajaniem należności względem Skarbu Państwa. Stwierdził też, że wprawdzie prowadzone przez podatników działalności gospodarcze przynoszą straty, jednak w perspektywie, przy odpowiedniej optymalizacji kosztów, przyniosą zyski. Podsumowując organ stwierdził, że samo przekonanie strony o wyjątkowości jej sytuacji życiowo-finansowej oraz problemy zdrowotne nie są wystarczające do uznania, że w sprawie zachodzą obiektywnie nadzwyczajne okoliczności przemawiające za przyznaniem wnioskowanej ulgi. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy wskazał, że oceny zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika dokonał w oparciu o zobiektywizowane kryteria, które są zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają między innymi życie i zdrowie ludzkie, możliwość zarobkowania w celu zdobycia środków na utrzymanie, jak również skutki ekonomiczne, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, aby powyższe kryteria, na które powołał się organ, odniesione zostały do stanu faktycznego sprawy. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż badając kwestię wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika, organy szczególnie mocno podkreślały okoliczności powstania zaległości, o umorzenie której strona wniosła, a także fakt spłacania wierzyciela spółki cywilnej, które to zobowiązanie zdaniem organu nie powinno korzystać z pierwszeństwa zaspokojenia przed należnościami publicznoprawnymi. Są to zasadnicze argumenty, które w przekonaniu organu przemawiają przeciwko uwzględnieniu wniosku strony, a przynajmniej tak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do okoliczności powstania zaległości, o umorzenie której strona wniosła, organ stwierdził, że skoro zaległość ta powstała z winy podatników, wskutek nieprawidłowego rozliczenia przez nich podatku VAT za wrzesień 2006 r., to udzielenie ulgi w takiej sytuacji, tj. z pominięciem przyczyn powstania zaległości, stanowiłoby odstępstwo od zasady ważnego interesu podatnika i interesu publicznego. Takiej tezy nie można zaakceptować. Niewątpliwie jeśli chodzi o okoliczności powstania zaległości, jest to ważna wskazówka interpretacyjna, jednak nie można przyznawać jej roli nadrzędnej, w stosunku do innych, gdyż prowadziłoby to do zawężenia ustawowych przesłanek umorzenia zaległości. Ustawodawca nie wskazał przecież w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, iż umorzenie zaległości jest możliwe w przypadku nieprzyczynienia się podatnika do ich powstania. W zasadzie nie byłoby wtedy możliwe umorzenie większości zaległości podatkowych, gdyż z natury rzeczy wynikają one właśnie z niepłacenia podatków, a więc okoliczności, na które podatnik miał wpływ. W związku z tym w przypadku wystąpienia innych ważnych okoliczności, przemawiających za umorzeniem, organ podatkowy nie jest pozbawiony możliwości wydania pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia, nawet jeśli zaległość podatkowa powstała z przyczyn leżących po stronie podatnika. Podobnie należy odnieść się do kwestii spłacania pożyczki zaciągniętej w banku na spłatę wierzyciela cywilnego. Z faktu tego organ wywiódł, że skoro strona priorytetowo traktuje zobowiązania cywilnoprawne, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. Zdaniem Sądu tak arbitralny wniosek nie został należycie uzasadniony. Organ nie odniósł się do argumentów strony skarżącej wskazującej, że pożyczka na spłatę wierzyciela cywilnego zaciągnięta została w styczniu 2010 r., a więc zanim kwestia istnienia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2006 r. została prawomocnie rozstrzygnięta. Wprawdzie wysokość zobowiązania podatkowego z tego tytułu określona została po raz pierwszy w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2009 r., jednak strona kwestionowała zasadność tego rozstrzygnięcia najpierw w drodze odwołania (decyzją z dnia 15 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji), a następnie w drodze skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 15 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 70/11, skargę oddalił. Podatnik nie ma obowiązku wykonania decyzji nieostatecznej, której zasadność kwestionuje. Zarzucając więc podatnikom złą wolę poprzez priorytetowe traktowanie swych zobowiązań cywilnoprawnych Dyrektor Izby Skarbowej pomija okoliczności faktyczne niniejszej sprawy, z których wynika, że pożyczka zaciągnięta została zanim strona w sposób wiążący zobowiązana została do zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Ponadto organ nie odniósł się do argumentu strony, że wstrzymanie spłaty zadłużenia wobec banku spowodowałoby natychmiastową upadłość działalności gospodarczej. A przecież kwestia skutków ekonomicznych, jakie wystąpiłyby w wyniku realizacji zobowiązania podatkowego, była jednym z kryteriów oceny przesłanki ważnego interesu podatnika, na jakie powołał się organ podatkowy. Zwrócić również należy uwagę, iż oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika, organ odwoławczy stwierdza, iż "wskazywane przez stronę problemy finansowe i kłopoty zdrowotne oraz związana z tym okoliczność ponoszenia wydatków na leki (...) nie mogą stanowić wyłącznej przesłanki przemawiającej za udzieleniem ulgi. (...) Przyjmując bowiem taką argumentację należałoby założyć, że organy podatkowe powinny umarzać zaległości podatkowe wraz z odsetkami wszystkim podatnikom, którzy posiadają takowe zaległości i powołują się na trudną sytuację zdrowotną czy finansową. Zauważyć też należy, że obowiązek podatkowy dotyczy ogółu społeczeństwa i nie są z tego obowiązku zwolnione nawet osoby chore lub bezrobotne, które regulują podatki ze swoich zasiłków" (str. 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Wskazać w związku z tym należy, iż nie jest prawidłowe rozpatrywanie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika poprzez odniesienie się do sytuacji materialnej innych podatników. O istnieniu bowiem lub nieistnieniu ważnego interesu podatnika świadczyć będą poszczególne okoliczności dotyczące jego indywidualnej sytuacji, nie zaś to, w jakiej sytuacji są inni podatnicy i w jaki sposób wywiązują się oni ze swoich obowiązków podatkowych. Oceniając zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika organ nie ocenił należycie sytuacji materialnej strony skarżącej pomijając całkowicie rozważania co do możliwości zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony. Ustalenie konsekwencji, jakie będzie miało egzekwowanie zaległości podatkowych dla podatnika i jego rodziny, jest kluczowe z punktu widzenia klauzuli ważnego interesu podatnika. Nie uwzględniono wydatków ponoszonych przez stronę na spłatę pożyczki zaciągniętej w banku, mimo iż fakt ponoszenia tych wydatków jest bezsporny. Nie rozważono, czy dążenie przez organy do wyegzekwowania zaległości podatkowej nie spowoduje konieczności zlikwidowania działalności gospodarczej skarżącej i jej męża, doprowadzając w rezultacie do utraty przez nich środków utrzymania. Organ podnosił, że przy optymalizacji kosztów prowadzona przez podatników działalność gospodarcza zacznie przynosić zyski, jednak twierdzenia tego nie poparł żadnymi dowodami. Organ nie może stawiać tego rodzaju tez bez odwołania się do rzetelnie przeprowadzonej analizy stanu majątkowego podatnika, opartej na konkretnych dowodach, bez której twierdzenia organu pozostają gołosłowne i nieweryfikowalne. Podobnie jeżeli organ ma wątpliwości co do wysokości pomocy pieniężnej uzyskiwanej od rodziny (w aktach sprawy znajdują się oświadczenia członków rodziny strony potwierdzających fakt udzielania podatnikom pomocy rzeczowej i pieniężnej o łącznej wartości około 16.000 zł), a przy tym w jego ocenie istotne jest odróżnienie wartości pomocy pieniężnej i wartości pomocy rzeczowej, powinien albo wezwać stronę bądź ofiarodawców do sprecyzowania oświadczeń w tym przedmiocie, albo przesłuchać ich w charakterze świadków. Przede wszystkim jednak w ocenie Sądu organ podatkowy wykazał się wyjątkową niestarannością w ocenie najistotniejszej ze wskazywanych przez stronę okoliczności mających wpływ na możliwość zaspokajania niezbędnych potrzeb życiowych rodziny strony, jaką jest stan zdrowia podatników, a zwłaszcza stan ich zdrowia psychicznego po tragicznej śmierci ich syna. Należy podkreślić, że przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zasadniczą kwestią jest ocena, czy w wyniku egzekucji zadłużenia pojawi się niebezpieczeństwo powstania zbyt ciężkich skutków dla zobowiązanego i jego rodziny. W zaskarżonej decyzji ocena taka nie została przeprowadzona. Organ przyznał, że podatniczka cierpi na przewlekłą chorobę, a jej mąż ma problemy z układem krążenia, jednak nie dokonał oceny tej okoliczności w świetle przesłanki ważnego interesu podatnika. Pominięto całkowicie okoliczność dotyczącą stanu zdrowia psychicznego skarżącej, która w przeszłości podejmowała już próby samobójcze, nie podejmując nawet próby ustosunkowania się do argumentu, że konieczność zlikwidowania prowadzonej obecnie działalności gospodarczej na skutek przymusowej egzekucji zaległości podatkowej może spowodować kolejną próbę samobójczą. Rażąco wręcz dowolne jest przy tym stwierdzenie, że samobójstwo syna w sierpniu 2010 r. nie miało wpływu na stan zdrowia skarżącej, bowiem już wcześniej leczyła się ona w związku ze swą kondycją psychiczną. Destrukcyjny wpływ, jaki ma śmierć dziecka na stan psychiczny jego rodziców wydaje się oczywisty i negowanie przez organ tego wpływu, jak i nadzwyczajnego charakteru takiego zdarzenia, nie może być zaakceptowane przez Sąd. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż sytuacja strony, jakkolwiek trudna, nie jest wyjątkowa. W tej ocenie opartej zresztą o zasadę równości, z której wywiedziono niedopuszczalność takiego traktowania strony, które uprzywilejowywałoby ją wobec innych podatników, regulujących swoje zobowiązania, nie wzięto w szczególności pod uwagę trudnej sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony skarżącej. W przypadku, gdy w rodzinie podatnika występuje tego rodzaju sytuacja organ rozpatrując wniosek o przyznanie ulg podatkowych nie może ograniczać się tylko do analizowania dochodów i stanu majątkowego strony, bez zbadania czy wystarczają one do zaspokojenia bieżących, koniecznych potrzeb takiej rodziny, które ze względu na stan zdrowia jej członków są odmienne od potrzeb większości społeczeństwa, i czy dążenie do zaspokojenia należności publicznoprawnej nie spowoduje tragicznych skutków dla rodziny strony. Dlatego też porównywanie takiego podatnika z innymi podatnikami, którzy nie są obarczeni tego rodzaju problemami, godzi w zasadę równości i zasadę sprawiedliwości społecznej. Nie można zatem uznać, że sytuacja strony skarżącej nie odbiega znacząco od sytuacji innych osób, które są w trudnym położeniu finansowym. Pogląd taki jest całkowicie dowolny i ignoruje wskazania ustawodawcy zawarte w szeregu postanowień Konstytucji RP, chroniących wartości takie jak ochrona zdrowia (art. 68), dobro rodziny (art. 18 i art. 71 ust. 1), czy bezpieczeństwo obywateli (art. 5). Powyższe normy są adresowane nie tylko do ustawodawcy, ale są również cenną wskazówką interpretacyjną, pozwalającą określić obowiązki władz publicznych (do których należy również zaliczyć organy podatkowe) w sytuacji, gdy inna norma ustawowa pozostawia im swobodę w zakresie uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy o przyznanie jednej z ulg podatkowych zwraca się osoba chora, przewlekle cierpiąca na zdiagnozowaną depresję, która w przeszłości podejmowała próby samobójcze, o wyjątkowo trudnej sytuacji rodzinnej (tragiczna śmierć syna), podejmująca przy tym próbę prowadzenia działalności gospodarczej, która jakkolwiek w niewielkich rozmiarach, to jednak pozwala na zachowanie samowystarczalności ekonomicznej w utrzymaniu rodziny, niezbędne jest rozważenie, czy ważny interes takiej osoby, jak i interes publiczny, nie przemawiają za udzieleniem jej wsparcia i czy odmowa przyznania takiej ulgi i w konsekwencji spowodowanie konieczności natychmiastowego uregulowania całej zaległości wraz z odsetkami, nie zagrozi jej egzystencji. Przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie rozważono możliwości uwzględnienia ważnego interesu podatniczki, dając z nieznanych powodów prymat interesowi publicznemu, rozumianemu jako interes fiskalny państwa. Takie jednak zawężone rozumienie przesłanki interesu publicznego nie jest uzasadnione. Zresztą ochrona interesów fiskalnych powinna być rozważana nie tylko od strony dochodowej budżetu, związanej z zabezpieczaniem jego wpływów, ale również od strony wydatkowej, związanej z koniecznością uruchomienia środków z pomocy społecznej, jeśli na skutek odmowy przyznania ulgi podatkowej rodzina podatniczki będzie zmuszona do korzystania ze świadczeń w ramach takiej pomocy. Nie rozważono też, czy interes publiczny nie przemawia za udzieleniem podatnikom wnioskowanej ulgi w sytuacji, gdy przymusowa egzekucja doprowadzi do likwidacji działalności gospodarczej, na rozpoczęcie i prowadzenie której podatnicy otrzymali dotacje ze środków publicznych. Z jednej strony Państwo uznało za celowe udzielić podatnikom pomocy ze środków publicznych w celu ich aktywizacji zawodowej, a z drugiej strony to samo Państwo, tym razem reprezentowane przez organy podatkowe, podejmuje działania, które mogą skutkować zaprzepaszczeniem skutków tej pomocy. Jest to niewątpliwie argument, który wymaga starannego rozważenia przez organ badający zasadność udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowej w świetle klauzuli interesu publicznego. Podsumowując, wysnuta z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych ocena nieuwzględniająca tego, że odmowa ulgi w spłacie zaległości podatkowej powodując konieczność uregulowania zobowiązania podatkowego w znacznej kwocie podważyć może podstawy egzystencji zobowiązanej i jej rodziny, a także nieuwzględniająca istniejącego interesu publicznego, narusza prawo materialne, poprzez niewłaściwe korzystanie z przewidzianego w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznania administracyjnego. Narusza również prawo procesowe, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jak i art. 121 tej ustawy, przy czym dokonaną przez Sąd wykładnię wymienionych wyżej przepisów prawa należy uwzględnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Organ zobowiązany będzie więc ustalić stan majątkowy strony, tj. z czego konkretnie utrzymuje się rodzina strony, a także uwzględnić udokumentowane wydatki, w tym związane z leczeniem oraz spłatą pożyczki bankowej. Następnie rozważy, czy w wyniku egzekucji zadłużenia nie powstaną dla strony i jej rodziny zbyt ciężkie - pod względem ekonomicznym, zdrowotnym i egzystencjalnym - skutki, prowadzące do utraty środków utrzymania i zdrowia, przy uwzględnieniu sposobu rozumienia przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego wskazanego przez Sąd powyżej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy podatkowe zobligowane będą zatem dokonać jednoznacznych ustaleń faktycznych, a potem dokonać ich oceny także z uwzględnieniem podstawowych praw podatnika wnioskującego o ulgę. Konieczne więc będzie sięgnięcie przez organy podatkowe do gwarantowanych konstytucyjnie praw każdego obywatela. Wnioski do jakich dojdzie organ po przeanalizowaniu należycie ustalonego stanu faktycznego, muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, tak aby poczynione w nim rozważania i postawione wnioski poddawały się ocenie co do poprawności rozumowania, warunku uwzględnienia wszystkich ważnych elementów sytuacji strony oraz wszechstronności oceny co do zaistnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku odmowy umorzenia, organ będzie musiał wykazać w uzasadnieniu decyzji, dlaczego okoliczności te rozpatrywane w świetle ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, nie były wystarczające dla pozytywnego rozpoznania wniosku. Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 250 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), przyznano od Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku radcy prawnego kwotę 240 zł plus podatek VAT w kwocie 55,20 zł tytułem nieopłaconej pomocy prawnej przyznanej z urzędu.