I SA/Gd 1622/02

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Kwarcińska Sędziowie WSA Tomasz Kolanowski NSA Alicja Stępień /spr./ Protokolant – Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 6 września 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "P.", spółki z o.o. w G. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2002 r. nr w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 3.276,90 (trzy tysiące dwieście siedemdziesiąt sześć złotych i 90/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. I SA/Gd 1622/02 U z a s a d n i e n i e W dniach od 30.07.2001 r. do 03.08.2001 r. pracownicy Urzędu Skarbowego przeprowadzili kontrolę w Spółce z o.o. "P." w G. w zakresie badania prawidłowości rozliczeń z budżetem za miesiąc czerwiec 2001 r. Ustalono, iż w miesiącu czerwcu 2001 r. kontrolowana Spółka w prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji sprzedaży wykazała sprzedaż opodatkowaną według stawki 0% - wartość netto 405.729,79 zł oraz sprzedaż opodatkowaną według stawki 22% - wartość netto 4.530,89 zł, VAT 996,79 zł. Powyższe wartości znalazły odzwierciedlenie w odpowiednich pozycjach deklaracji podatkowej BVAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. Kontrola stwierdziła, że w ogólnej wartości sprzedaży eksportowej wykazanej w kwocie 405.729,79 zł podatnik uwzględnił wartości wynikające z 9 faktur sprzedaży, które dotyczyły procedury tranzytu. Urząd Skarbowy stwierdził, że sprzedaż ta, jako nie wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług sformułowanym w art. 2 ust. 1 ustawy jest sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, natomiast podatnik uwzględniając jej wartość w wartości sprzedaży eksportowej zawyżył jej wysokość o kwotę 378.709,99 zł. Ponadto kontrolujący ustalili, że w miesiącu czerwcu 2001 r. Spółka z o.o. "P." wystawiła szereg faktur dokumentujących sprzedaż usług transportu międzynarodowego. Łączna wartość netto sprzedaży wykazanej w tych fakturach wyniosła 23.916,65 zł. Powyższe faktury zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży za miesiąc czerwiec 2001 r., tymczasem z materiału zebranego w sprawie wynikało, że zapłata za nie nie została uregulowana w tym miesiącu. Urząd Skarbowy, powołując się na przepis § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a) rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunku kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami, stwierdził, że obowiązek podatkowy w przypadku usług udokumentowanych w/w fakturami powstał dopiero w lipcu 2001 r. Mając powyższe na uwadze Urząd stwierdził, że prawidłowa wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0% wynosi 3.619,42 zł, natomiast prawidłowa wartość podatku należnego wg stawki 22% w tym miesiącu wynosi 883,21 zł. W rejestrze zakupów za miesiąc czerwiec 2001 r. podatnik zaewidencjonował faktury na łączną wartość netto 252.581,98 zł oraz podatek VAT w łącznej wysokości 55.598,04, w tym zakupy zaliczone do środków trwałych – wartość netto 211.124,38 zł, VAT 46.447,36 zł oraz zakupy pozostałe – wartość netto – 41.457,60 zł, VAT 9.120,68 zł. Powyższe wartości znalazły odzwierciedlenie odpowiednio w pozycjach 49, 50 oraz 53 i 54 deklaracji VAT-7 złożonej za czerwiec 2001 r., dotyczących zakupów towarów zaliczanych do środków trwałych oraz zakupów towarów pozostałych związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Z materiału dowodowego w ocenie organów podatkowych wynikało jednak, że w miesiącu czerwcu 2001 r. Spółka z o.o. "P." wykonywała również czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec tego, że podatnik złożył oświadczenie, w którym stwierdził, iż zakup samochodu chłodni, udokumentowany fakturą Nr (...) z dnia 24.05.2001 r. na wartość netto 211.124,38 zł oraz podatek VAT w wysokości 46.447,36 złotych związany był zarówno z działalnością prowadzoną w zakresie świadczenia usług transportowych jak również z przewożeniem towaru za granicę Urząd powołując w sprawie art. 20 ust. 2 i art. 20 ust. 4 ustawy obliczył, że wartość podatku naliczonego do odliczenia z tej faktury wynosi 11.429 zł. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, iż podatnik odliczył w miesiącu czerwcu 2001 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 69,35 zł z trzech faktur dotyczący kosztów związanych ze sporządzaniem dokumentów niezbędnych do odprawy celnej towarów objętych procedurą tranzytu. Mając na uwadze treść art. 20 ust. 2 ustawy Urząd uznał, że podatek ten, jako w całości związany ze sprzedażą nieopodatkowaną nie podlega odliczeniu i podatnik zawyżył wysokość podatku naliczonego o kwotę 69,35 zł. Jednocześnie z uwagi na fakt, że kontrolowana Spółka w miesiącu czerwcu 2001 r. z pozostałych faktur dokumentujących zakup towarów handlowych oraz wydatki o charakterze kosztowym na łączną wartość netto 41.142,35 zł oraz podatek VAT w wysokości 9.051,33 zł nie wyodrębniła kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Wobec treści oświadczenia złożonego do protokołu kontroli w dniu 02.08.2001 r. Urząd Skarbowy za pomocą procentowego wskaźnika udziału sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (7.633 zł) do wartości sprzedaży ogółem (386.342 zł) obliczył kwotę podatku naliczonego do odliczenia z przedmiotowych faktur przypadającą na sprzedaż opodatkowaną w kwocie 178,82 zł. Następnie Urząd Skarbowy w dniu 25.03.2002 r. wydał decyzję, w której określił za miesiąc czerwiec 2001 r. kwotę różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.724 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 13.154 zł. Od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki z o.o. "P." z dnia 09.04.2002 r. złożył odwołanie do Izby Skarbowej wnosząc o jej uchylenie w całości. W odwołaniu zakwestionowano rozliczenie podatku naliczonego od zakupu naczepy, jak i wartość dowodową oświadczenia Prezesa Zarządu. Zarzuty odwołania wskazywały na: 1) naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe określenie wartości zwrotu na rachunek podatnika, 2) naruszenie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe obliczenie procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, 3) naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika możliwości zwrotu podatku w całości od zakupu środka trwałego, 4) obrazę art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nienaliczenie należnych podatkowi odsetek, 5) obrazę § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie terminu powstania obowiązku podatkowego od części faktur. Wskazując na powyższe podstawy pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił, że Urząd Skarbowy wielokrotnie naruszył w swojej decyzji prawo. W wyniku materiału dowodowego zebranego w toku postępowania organ kontrolny stwierdził, że deklarowana przez podatnika sprzedaż eksportowa w wysokości 378.709,99 zł była w rzeczywistości sprzedażą niepodlegającą podatkowi od towarów i usług. Pełnomocnik uważał, że sprzedaż ta nie podlegająca pod ustawę o VAT powinna być wyłączona z jakichkolwiek wyliczeń związanych z podatkiem od towarów i usług, i w związku z powyższym nie powinna być brana pod uwagę przy obliczeniu procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej netto do sprzedaży ogółem netto, zarówno w stosunku do przeliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupu środka trwałego, a także przeliczenia podatku naliczonego wynikające- go z dokumentów kosztowych. Ponadto kontrolujący dokonali procentowego wyliczenia wartości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup środka trwałego stwierdzając, że nabyty środek trwały przeznaczony jest zarówno do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT. Kontrolujący nie dokonali oględzin dokumentów wywozowych, na których znajdują się numery rejestracyjne środka trwałego, aby stwierdzić, czy przedmiotowy środek trwały był wykorzystywany również do sprzedaży zwolnionej z VAT, a jedynie oparli swoją decyzję na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika, które zdaniem pełnomocnika powinno być jedynie uzupełnieniem, jeżeli dowody źródłowe nie rozstrzygałyby sprawy jednoznacznie. Pełnomocnik twierdzi, że przeprowadził rozmowę z podatnikiem na temat złożonego oświadczenia, z której wywodzi stwierdzenie, że podatnik miał na myśli wyłącznie wykorzystywanie zakupionej naczepy na potrzeby usług transportowych, czyli sprzedaży opodatkowanej. Pełnomocnik zarzuca, że kontrolujący nie poinformowali podatnika, że przewóz towaru za granicę na własne potrzeby, a przewóz towaru za granicę usługowo ma w jego przypadku kolosalne znaczenie w zakresie podatku VAT. Pełnomocnik zarzuca, że kontrolujący nie dołożyli należytych starań, aby w kwestii dla podatnika zasadniczej nastąpiło rozstrzygnięcie poparte dowodami źródłowymi, które wyjaśniałoby sprawę jednoznacznie. W ocenie pełnomocnika kontrolujący dokonali błędnej kwalifikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów podatnika zawartych w fakturach 05/06/01 z dnia 11.06.2001 r. oraz 20/06/2001 z dnia 28.06.2001 r., które składają się ze stawki 0% jak i 22%. Zdaniem strony część sprzedaży objęta stawką 22% została przez podatnika rozliczona prawidłowo. Pełnomocnik zarzuca ponadto, że kontrolujący pozbawili podatnika prawa do przysługujących mu na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy odsetek od kwoty określonego przez organ zwrotu. W/w przepis nie precyzuje, czy korekta dokonana przez organ deklarowanego przez podatnika zwrotu jest powodem do pozbawiania strony należnych jej odsetek. Pełnomocnik jest zdania, że odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu należą się podatnikowi. Rozpatrując zarzuty podniesione w odwołaniu Izba Skarbowa stwierdziła, że są niezasadne. W czerwcu 2001 r. przepis art. 20 ust. 1 ustawy o VAT miał następujące brzmienie: "Podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku oraz wykonujący czynności nie wymienione w art. 2 obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu". W przedmiotowej sprawie podatnik w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. całą wartość podatku naliczonego zarówno od zakupu środków trwałych jak i od zakupu towarów pozostałych wykazał jako podatek związany wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera przepisu, który pozwalałby zmniejszyć podatek należny o kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą nie podlegającą opodatkowaniu. Stąd konieczność korekty podatku w tym zakresie. Odnośnie zarzutu pełnomocnika, że podatnika pozbawiono możliwości zwrotu podatku w całości od zakupu środka trwałego, naruszając przy tym art. 21 ust. 3 ustawy, Izba zwróciła uwagę, że w miesiącu czerwcu 2001 r., w którym podatnik zaewidencjonował fakturę Nr (...) z dnia 24.05.2001 r., dokumentującą zakup samochodu chłodni, podatnik dokonywał zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Urząd mając na uwadze treść związanego z powyższym oświadczenia stwierdził, że podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku z tej faktury jedynie w części, w jakiej związany był ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Zauważono też, że zarzucając kontrolującym, że dokonali błędnej kwalifikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów podatnika zawartych w fakturach z dnia 11.06.2001 r. oraz z dnia 28.06.2001 r., pełnomocnik podatnika nie wskazał, na czym ten błąd miałby polegać. Zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia, zgodnie z którym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług przewozu osób i ładunku kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. Obydwie faktury dokumentują usługi transportowe wykonane przez "P." Sp. z o.o. w miesiącu czerwcu 2001 r. Strona nie kwestionuje faktu, że zapłata za faktury nie nastąpiła jednak w tym miesiącu. W trakcie trwania całego postępowania podatkowego Spółka nie składała żadnych wyjaśnień, w szczególności w kwestii ewentualnej niezgodności treści adnotacji o braku zapłaty oraz o terminie płatności znajdujących się na spornych fakturach z istniejącym stanem faktycznym, nie przedstawiła też odmiennego stanowiska w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym Izba Skarbowa zgodziła się ze stanowiskiem Urzędu Skarbowego, że obowiązek podatkowy w przypadku usług udokumentowanych fakturami powstał w miesiącu lipcu 2001 r. Odnośnie zarzutu pełnomocnika, że kontrolujący pozbawili podatnika prawa do przysługujących mu na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy odsetek od kwoty określonego przez organ zwrotu, Izba Skarbowa przyznała, że zgodnie z treścią artykułu zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w ciągu 25 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, urząd skarbowy może przedłużyć termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej odsetkom stosowanym w przypadku odroczenia terminu płatności lub jego rozłożenia na raty. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że odsetki za zwłokę wypłacane są podatnikowi jedynie w sytuacji, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu różnicy podatku w wysokości wykazanej w deklaracji VAT-7 za dany miesiąc. Izba Skarbowa w G. wydała w dniu 01.07.2002 r. decyzję, w której utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Pismem z dnia 02.08.2002 r. "P." Sp. z o.o. wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na decyzję Izby Skarbowej z dnia 01.07.2002 r. Skarżąca Spółka wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o zasądzenie od Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów sądowych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuca: 1. naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe określenie wartości zwrotu na rachunek podatnika; 2. naruszenie art. 20 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez nieprawidłowe obliczenie procentowego udziału sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem; 3. naruszenie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie podatnika możliwości zwrotu podatku w całości od zakupu środka trwałego; 4. obrazę art. 21 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nienaliczenie należnych podatkowi odsetek; 5. obrazę § 6 ust. 1 pkt 2 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne określenie terminu powstania obowiązku podatkowego od części faktur; 6. obrazę art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie dowodów znaczących w sprawie i niewyjaśnienie odmowy ich rozpatrzenia. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca, że kontrolujący dokonali procentowego wyliczenia wartości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup środka trwałego stwierdzając, że nabyty środek trwały przeznaczony jest zarówno do działalności związanej ze sprzedażą opodatkowaną jak i zwolnioną z podatku VAT. Kontrolujący nie dokonali oględzin dokumentów wywozowych, na których znajdują się numery rejestracyjne środka trwałego, aby stwierdzić, czy przedmiotowy środek trwały był wykorzystywany również do sprzedaży zwolnionej z VAT, a jedynie oparli swoją decyzję na podstawie oświadczenia złożonego przez podatnika, które zdaniem skarżącej powinno być jedynie uzupełnieniem, jeżeli dowody źródłowe nie rozstrzygałyby sprawy jednoznacznie. Prezes skarżącej Spółki obecnie twierdzi, że miał na myśli wyłącznie wykorzystywanie zakupionej naczepy na potrzeby sprzedaży usług transportowych, czyli sprzedaży opodatkowanej. Skarżąca zarzuca, że kontrolujący nie poinformowali podatnika, że przewóz towaru za granicę na własne potrzeby, a przewóz towaru za granicę usługowo ma w jego przypadku kolosalne znaczenie w zakresie podatku VAT. Skarżący podkreśla, że zdaje sobie sprawę, że nieznajomość prawa nie zwalnia podatnika od obowiązków nałożonych na niego przez prawo podatkowe, jednakże trudno wymagać od podatnika, który nie jest osobą zawodowo przygotowaną w zakresie prawa podatkowego, profesjonalnie przygotowanych oświadczeń spisywanych w obecności kontrolujących. Podatnik po złożeniu oświadczenia nie otrzymał kopii, dlatego też nie mógł dokonać konsultacji z osobą przygotowaną profesjonalnie, czy jego wypowiedź była dobra, czy nie. Ponadto nie znając prawa podatkowego podatnik nawet nie pomyślał, że jego nieprecyzyjne wypowiedzi mogą być przez kontrolujące odebrane ze szkodą dla strony. Zdaniem skarżącej kontrolujący nie dołożyli należytych starań, aby w kwestii dla podatnika zasadniczej nastąpiło rozstrzygnięcie poparte dowodami źródłowymi, które wyjaśniałoby sprawę jednoznacznie. Ponadto w ocenie skarżącej kontrolujący dokonali błędnej kwalifikacji momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do przychodów podatnika zawartych w fakturach z dnia 11.06.2001 r. oraz z dnia 28.06.2001 r., które składają się ze stawki 0 % jak i 22 %. Zdaniem strony część sprzedaży objęta stawką 22 % została przez podatnika rozliczona prawidłowo. Wymieniony w ustawie obowiązek podatkowy wymienia czynności opodatkowane stawką 0 %. Wymienione w fakturach czynności ze stawką 22 % dotyczą usług krajowych i obowiązek podatkowy powstaje w inny sposób niż w zakresie transportu międzynarodowego. Skarżąca zarzuca ponadto, że kontrolujący pozbawili podatnika prawa do przysługują- cych mu na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy odsetek od kwoty określonego przez organ zwrotu. Przepis nie precyzuje, czy korekta dokonana przez organ deklarowanego przez podatnika zwrotu jest powodem do pozbawiania strony należnych jej odsetek. Skarżący jest zdania, że odsetki od niedokonanego w terminie zwrotu należą się podatnikowi. Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi. Zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne wyposażone zostały w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji sąd bada zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami prawa (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W ustalonym stanie faktycznym zaskarżona decyzja nie może się ostać, bowiem narusza ona przepisy prawa procesowego, przede wszystkim art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i to w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Kluczowe znaczenie dla każdego postępowania ma należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, bowiem tylko w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony prowadzonego postępowania. Przy czym zgodnie z jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego wyrażoną w treści art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Jak podkreśla się w orzecznictwie i literaturze przedmiotu zasad prawdy obiektywnej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i sposób wyczerpujący rozpatrzenie materiału dowodowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że po stronie organu odwoławczego zabrakło woli przeprowadzenia pełnego i wyczerpującego postępowania, a także wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podkreślić w tym miejscu należy, iż organ odwoławczy w ogóle nie podjął próby przeprowadzenia dodatkowego postępowania. W odwołaniu od decyzji organu I instancji, odwołujący wskazał, iż jego wypowiedzi były nieprecyzyjne i podatnik miał na myśli wyłączne wykorzystywanie zakupionej naczepy na potrzeby sprzedaży usług transportowych, czyli sprzedaży opodatkowanej. Wskazał również, iż organ powinien zbadać w tym zakresie dokumenty źródłowe, a nadto, że może złożyć dodatkowe wyjaśnienia. Organ odwoławczy nie podjął żadnej próby wyjaśnienia powyższego, mimo że obowiązek taki rodziła choćby niejasność oświadczenia. Zatem wywiedzione przez Izbę Skarbową na jego podstawie wnioski były przedwczesne. Stanowi to o zasadności zarzutu naruszenia art. 180 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji można też mówić o naruszeniu art. 200 § 1 Ordynacji przez Izbę Skarbową. Odnosząc się do wywodów dotyczących protokołu kontroli, wskazać należy, że rozwiązanie przyjęte w § 3 art. 291 zawiera fikcję prawną, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli, jeśli w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu nie złoży wyjaśnień lub zastrzeżeń. Przyjęcie takiej fikcji może mieć jedynie znaczenie porządkujące. Nie pozbawia bowiem kontrolującego w razie wszczęcia postępowania podatkowego prawa do żądania przeprowadzenia przeciwdowodu, obalającego treść dokumentu urzędowego, jaki stanowi protokół kontroli (por. art. 194 § 3). Przeciwdowód może okazać się konieczny w szczególności w przypadkach, gdy kontrolujący nie z własnej winy nie zdążył przedstawić wyjaśnień lub zastrzeżeń i zgłosić stosownych wniosków dowodowych. W każdym takim przypadku w postępowaniu podatkowym żądania strony będą musiały być analizowane na podstawie art.188. Brak bowiem podstaw prawnych do ich automatycznego odrzucenia z uwagi na regulację zawartą w art. 291 § 3. Sąd nie podziela także poglądu wyrażonego w decyzji, że brak jest podstaw do wypłaty odsetek od zwrotu skorygowanego decyzją podatkową. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o podatku VAT oprocentowaniu podlega wypłacana podatnikowi należna kwota zwrotu różnicy podatku naliczonego i należnego także wówczas, gdy nie jest ona tożsama z wysokością kwoty określonej w tym przedmiocie w deklaracji podatkowej (zob. ISA/Łd 1666/01 czy też ISA/Łd 1434/01). Sąd w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Oznacza to wadliwość decyzji także z tego powodu. Natomiast Sąd nie podzielił poglądu strony, ażeby doszło do naruszenia prawa przy rozliczeniu faktur, o których mowa w skardze, tj. z 11.06.2001 r. i 28.06.2001 r. Zarzut ten nie został w żaden sposób uzasadniony, a rozliczenie dokonane w tej części przez organy podatkowe – wobec braku innych dowodów – należy uznać za prawidłowe. Reasumując powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że opisane powyżej naruszenie prawa doprowadziło do konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec tego orzeczono na mocy art. 145 § 1 pkt 1 a i c oraz art. 152 ustawy p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. MK