I SA/Gd 1627/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi K.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 4 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 4 października 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez K.K. (dalej: zobowiązany, skarżący), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 16 sierpnia 2017 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik US, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 czerwca 2017 r., nr [...], obejmujących należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2010r., od stycznia do października i grudzień 2011r. Podstawę prawną dochodzonego obowiązku stanowiła doręczona w dniu 23 maja 2017r. decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22 maja 2017r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika US z dnia 23 lutego 2017 r. Odpisy przedmiotowych tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 24 lipca 2017 r. Pismem z dnia 27 lipca 2017 r. zobowiązany wniósł na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1201), zwanej dalej także w skrócie u.p.e.a., w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), zwanej dalej także O.p., zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawą zgłoszonego zarzutu było błędne naliczenie przez wierzyciela kwoty odsetek za zwłokę polegające na nieuwzględnieniu przerw w ich naliczaniu wynikających z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3, jak również art. 54 § 1 ust. 7 ww. ustawy, tj. za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Mając na uwadze powyższe, zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o ww. tytuł wykonawczy. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2017 r. Naczelnik US uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Po rozpoznaniu wniesionego przez zobowiązanego zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 4 października 20174 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ wskazał, że w przepisanym prawie terminie skarżący zgłosił oparte na art. 33 § 1 pkt 1, 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku, niedopuszczalności egzekucji administracyjnej - w części dotyczącej nieuwzględnienia wynikających z art. 54 § 1 ust. 3 i 7 Ordynacji podatkowej przerw w naliczaniu odsetek. Analiza akt przedmiotowej sprawy - w zakresie badania zaistnienia przerw w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pod kątem oceny podyktowanej treścią przepisu art. 54 § 2 tej ustawy - dowodzi, że: postanowieniem z dnia 27.09.2016r. (doręczonym w dniu 30.09.2016r.) wszczęte zostało wobec skarżącego postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2012r., w dniu 21.10.2016r. wystosowano do skarżącego wezwanie w celu okazania rejestru nabycia i dostaw prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem (doręczone w dniu 04.11.2016r.), w dniu 03.11.2016r. wydano postanowienie o dopuszczeniu dowodów w postaci protokołów przesłuchań świadków oraz podejrzanych, a także protokołu rozprawy głównej sygn. akt [...] z dnia 10.10.2014r., zgromadzonych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. (doręczone w dniu 04.11.2016r.), w dniu 09.11.2016r. uzyskano odpowiedź na ww. postanowienie w przedmiocie włączenia dowodów, w dniu 14.11.2016r. wystosowano wezwanie do skarżącego do przedłożenia faktur wystawionych na podmiot [...]K.K., błędnie zaksięgowanych w firmie [...] B.K. oraz wskazania miesięcy, w których faktury zostały rozliczone przez ww. (doręczone w dniu 15.11.2016r.), w dniu 21.11.2016r. uzyskano odpowiedź na wezwanie z dnia 14.11.2016r., w dniu 28.11.2016r. wydane zostało zawiadomienie o przedłużeniu terminu zakończenia postępowania podatkowego do dnia 28.02.2017r. (doręczone w dniu 29.11.2016r.), w wyniku dokonanej analizy akt sprawy, w dniu 15.12.2016r. wydane zostało postanowienie o włączeniu dowodów w postaci protokołu przesłuchania J.K. (doręczone w dniu 19.12.2016r.), w dniu 16.12.2016r. sporządzony został protokół z badania ksiąg, w wyniku którego uznano za nierzetelne ewidencje nabycia towarów prowadzone dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące I - XII 2010r. oraz I - XII 2011r. w zakresie faktur dokumentujących zakup papierosów od firmy "A" S.A. oraz w zakresie faktury nr [...]z dnia 17.06.2011r. (doręczony w dniu 19.12.2016r.), w dniu 11.01.2017r. sporządzone zostało zawiadomienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym (doręczone w dniu 13.01.2017r.), w konsekwencji dokonanej analizy akt sprawy, w dniu 24.01.2017r. wydano postanowienie o włączeniu dowodów zgromadzonych w toku prowadzonego wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010r. oraz 2011lr., mających wpływ na wysokość zobowiązana w podatku od towarów i usług (doręczone w dniu 24.01.2017r.), w dniu 24.01.2017r. sporządzone zostało zawiadomienie w sprawie wyznaczenia siedmiodniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym (doręczone w dniu 24.01.2017r.), - w dniu 23.02.2017r. wydana została decyzja wymiarowa (doręczona stronie w dniu 24.02.2017r.). Analiza czynności podejmowanych przez organ nie potwierdza zatem zarzutów skarżącego, że przedłużenie czasu trwania tego postępowania spowodowane było jego nieudolnym prowadzeniem. Powyższe chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania strony, pozyskanie informacji. Za nieuzasadniony uznał również organ zarzut nieistnienia obowiązku w części, w jakiej nie uwzględniono przerwy w naliczaniu odsetek przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego). Przekazanie odwołania skarżącego od decyzji organu pierwszej instancji wraz z aktami sprawy do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nastąpiło w dniu 22.03.2017r., zaś wydanie decyzji odwoławczej - w dniu 22.05.2017r. tj. w ostatnim dniu dwumiesięcznego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił także stanowisko organu egzekucyjnego odnośnie uznania za nieuzasadniony zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Podstawę prawną obowiązku objętego przedmiotowymi tytułami wykonawczymi stanowiła ostateczna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 22.05.2017r. Decyzja ta podlegała wykonaniu i mogła stanowić podstawę do wystawienia w dniu 27.06.2017r. przedmiotowych tytułów wykonawczych, w oparciu o które skutecznie wszczęto egzekucję administracyjną. W kwestii formalnej analizy dopuszczalności prowadzonej egzekucji administracyjnej organ stwierdził, iż na mocy art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, egzekucji administracyjnej podlegają następujące obowiązki: podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Obowiązek objęty przedmiotowymi tytułami podlega egzekucji administracyjnej. W badanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził też innych formalnych przesłanek świadczących o niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. W sprawie nie zaszła również niedopuszczalność zastosowanych środków egzekucyjnych. Środek egzekucyjny jest bowiem niedopuszczalny jedynie wówczas, gdy nie został przewidziany w ustawie, albo został wprawdzie przewidziany w ustawie, ale do egzekucji obowiązków innego rodzaju. W niniejszym przypadku organ egzekucyjny dokonał natomiast zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego tj. zastosował środek egzekucyjny przewidziany w art. 1a pkt 12 lit. a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - egzekucję z rachunku bankowego (art. 80 cyt. ustawy). K.K. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, podnosząc zarzuty naruszenia art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257), zwanej dalej k.p.a., w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 33 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 7, art. 54 § 2 oraz art. 139 ust. 4 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiły inne niż wskazane w tytułach wykonawczych okresy zawieszenia naliczania odsetek, co doprowadziło do zawyżenia ich wysokości, w konsekwencji tytuły wykonawcze obejmuję w części nieistniejący obowiązek. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że postępowanie podatkowe wszczęte zostało w dniu 27 września 2016 r., a decyzja wydana została w dniu 23 lutego 2017 r. Po około miesiącu od wszczęcia powstępowania skierowano do skarżącego wezwanie do okazania dokumentów, a w grudniu wydano postanowienie o włączeniu dowodów w postaci protokołu przesłuchania świadka i sporządzono protokół z badania ksiąg. Po upływie prawie jednego miesiąca wydano zawiadomienie o wyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do zapoznania się z aktami sprawy, po czym po raz kolejny włączono dowody z akt sprawy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (wcześniej organ dokonał podobnych czynności w dniu 3 listopada 2016 r.). Ponownie w dniu 24 stycznia 2017 r. organ wyznaczył stronie termin do zapoznania się z aktami sprawy, a po miesiącu, w dniu 23 lutego 2017 r. wydał decyzję podatkową. Zdaniem skarżącego, organ dysponując pełnym materiałem dowodowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych poza włączeniem wybranych dowodów z tego postępowania do akt sprawy w podatku od towarów i usług analizował sprawę i nie wykonywał innych czynności procesowych. Przewlekanie postępowania poza okres przewidziany w art. 139 § 1 O.p. było nieuzasadnione. Skarżący podniósł, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzedzone zostało kontrolą podatkową oraz postępowaniem podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z tym, w dniu wszczęcia postępowania organ znał treść protokołu kontroli, decyzji podatkowej oraz zgromadzony materiał dowodowy (dokumenty, przesłuchania). W tej sytuacji organ mając praktycznie kompletny materiał dowodowy winien postępowanie przeprowadzić w przewidzianym ustawą terminie. Włączone do akt sprawy dokumenty znane były organowi wcześniej i nie wymagały dodatkowej analizy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 15 poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dając podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a."). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Jak wynika z treści skargi, zasadniczy spór dotyczy tego, czy przekroczenie przez Naczelnika US trzymiesięcznego okresu prowadzenia wobec skarżącego postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2010r. do grudnia 2012 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania. W niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Naczelnika US trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 30 września 2016 r. (zgodnie z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania) do 23 lutego 2017 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania przed tym organem, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Skoro zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej), to odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 Ordynacji podatkowej, trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 Ordynacji podatkowej powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą też do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Analiza czynności dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec skarżącego, przedstawionych przez organ na str. 6-7 postanowienia, potwierdza wniosek, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem wszelkich norm proceduralnych. Czas trwania postępowania wprawdzie przekroczył przewidziany ustawą termin trzech miesięcy, jednak nieznacznie i z powodów niezależnych od organu. Postępowanie trwało niespełna 5 miesięcy. W jego toku włączono do akt sprawy dowody zgromadzone w toku postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, zwrócono się też do podatnika o okazanie rejestru nabycia i dostaw prowadzonego na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług, do przedłożenia dokumentów źródłowych (faktur), sporządzono protokół badania ksiąg. Skarżący wskazuje, że postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług poprzedzone zostało postępowaniem w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w którym zgromadzono pełny materiał dowodowy, znany wobec tego organowi w dacie wszczęcia postępowania. Należy jednak zauważyć, że przedmiot obu postępowań podatkowych różnił się, w związku z czym konieczna była analiza zgromadzonych w postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego dowodów pod kątem ich przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie podatku od towarów i usług. Materiał dowodowy w postępowaniu w podatku od towarów i usług wymagał też uzupełnienia m.in. o rejestr nabycia i dostaw dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem, jak i złożenie przez podatnika dodatkowych wyjaśnień. W postępowaniu tym sporządzono także protokół bania ksiąg, co również wymagało odpowiedniej ilości czasu z uwagi na ilość materiału źródłowego. Wskazana przez skarżącego przerwa pomiędzy datą sporządzenia protokołu badania ksiąg (16.12.2016r.) a zawiadomieniem o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy (11.01.2017r.), związana jest z ustawowym obowiązkiem umożliwienia stronie wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg w terminie 14 dni od doręczenia protokołu. Pomiędzy datą ostatniego zawiadomienia o wyznaczeniu stronie terminu do zapoznania się z aktami sprawy a datą wydania decyzji upłynęło 30 dni, co należy uznać za usprawiedliwione z uwagi na zapewnienie stronie możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań (art. 123 § 1 O.p.), jak również z uwagi na konieczność sporządzenia uzasadnienia decyzji liczącej 25 stron. Sam fakt przekroczenia trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej nie oznacza jeszcze wyłączenia obowiązku naliczenia odsetek od zaległości podatkowej za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, konieczne jest bowiem jeszcze wykazanie, że opóźnienie to nastąpiło z przyczyn zależnych od organu. Takich okoliczności w sprawie nie stwierdzono. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: CBOSA), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Sąd skontrolował zaskarżone postanowienie także w pozostałym zakresie, co do którego nie podniesiono w skardze żadnych zarzutów, i nie znalazł podstaw do zanegowania jego legalności. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.